Обзор судебной практики "Налоговые проверки" (О.В. Бойков, "Арбитражное правосудие в России", N 1, июль 2006 г.)

Налоговые проверки

1. При проведении проверки налоговый орган не может выходить за пределы трех календарных лет деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки.

При этом Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что из законодательства о налогах и сборах не вытекает обязанность налогового органа учесть сведения по налогу, отраженные в уточненной налоговой декларации, если истекли сроки, предусмотренные ст. 87 НК РФ, на осуществление налоговым органом налоговых проверок.

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа, налоговый орган, определяя по результатам проверки размер пеней за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц, учитывал задолженность по подоходному налогу с физических лиц, которая была установлена в ходе предыдущей налоговой проверки и имелась у общества по состоянию на начало проверяемого трехлетнего периода.

Федеральный арбитражный суд округа отметил, что в соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, законодателем установлен срок, за пределы которого налоговые органы не вправе выходить при осуществлении названной формы налогового контроля. Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган провел выездную налоговую проверку с нарушением ст. 87 НК РФ, является правильным (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2005 г. N АЗЗ-4425/2005-Ф02-5116/05-С1).

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, было отмечено, что общество подало в 2004 г. уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2000 год. Налоговый орган не зачел заявленную обществом сумму налога в качестве излишне уплаченной.

Федеральный арбитражный суд округа поддержал позицию налогового органа, сославшись, в частности, на следующее.

Согласно статье 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное требование относится и к камеральным проверкам, что подтверждено Конституционным Судом РФ в постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П. Этому положению корреспондирует ст. 23 НК РФ, обязывающая налогоплательщика сохранять в течение четырех лет данные бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Законодательство о налогах и сборах не ограничивает во времени право налогоплательщика на предоставление в налоговый орган уточненных налоговых деклараций. Более того, в силу ст. 80 НК налоговый орган не вправе отказать в принятии поданной налогоплательщиком налоговой декларации. Однако, подавая уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик должен учитывать ст. 31, 32 и 87 НК РФ и указанное постановление Конституционного Суда РФ, согласно которым обязанность налогового органа принять представленную налоговую декларацию, в том числе уточненную, не всегда корреспондирует с обязанностью налогового органа исполнить ее. Представление уточненной декларации связано, как правило, с определенными конкретными правовыми последствиями, в данном случае - с заявлением налогоплательщика об излишне уплаченном в 2000 г. налоге и с требованием о зачете этой суммы налога в счет уплаты текущих платежей.

При подаче уточненной налоговой декларации по истечении трехлетнего срока, установленного ст. 87 НК РФ, налоговый орган в силу прямого указания закона лишен возможности и права ее проверки. Одновременно из законодательства о налогах и сборах не вытекает обязанность налогового органа учесть сведения по налогу, которые отражены в уточненной налоговой декларации, а также признать факт переплаты, если истекли сроки, предусмотренные ст. 87 НК РФ, на осуществление налоговых проверок. При таких обстоятельствах подача обществом в 2004 г. уточненной налоговой декларации за 2000 год исключает правовую возможность ее проверки налоговым органом в силу прямого указания закона, а следовательно и осуществление ее исполнения (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 декабря 2005 г. N А56-37635/04).

2. Отсутствие в постановлении о назначении повторной выездной налоговой проверки ссылок на обстоятельства, послужившие основанием для ее проведения, не свидетельствует о незаконности проведения самой проверки и принятого по ее результатам решения.

Налоговая проверка, проводимая на основании решения вышестоящего налогового органа, принятого по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика, является дополнительной, а не повторной налоговой проверкой. Налоговый орган может истребовать от налогоплательщика документы, необходимые для дополнительной проверки.

Общество полагало, что проведение повторной выездной налоговой проверки незаконно, поскольку в постановлении о ее проведении в нарушение Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 08 октября 1999 г. N АП-3-16/318, не указаны обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения проверки. Федеральный арбитражный суд не нашел оснований для удовлетворения жалобы общества, отметив следующее.

Согласно ст. 87 НК РФ повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля над деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований данной статьи. Из материалов дела следует, что вышестоящий налоговый орган в порядке контроля над деятельностью территориального налогового органа вынес постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки общества по вопросу соблюдения законодательства по налогу на прибыль за конкретный период. Составленный по результатам повторной выездной налоговой проверки акт подписан должностным лицом, которому поручено ее проведение. Отсутствие в постановлении о назначении повторной выездной налоговой проверки ссылок на обстоятельства, послужившие основанием для ее проведения, не свидетельствуют о незаконности самой проверки и принятого по ее результатам решения, а также о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика. Указание общества на нарушение ведомственного акта является несостоятельным, т.к. этот акт не относится к тем нормативным правовым актам, которыми руководствуется суд при принятии решения (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 декабря 2005 г. N А11-2141А/2005-К2-23/140).

В другом деле налогоплательщик оспаривал правомерность решения вышестоящего налогового органа о проведении дополнительной налоговой проверки, т.к. она обладает признаками повторной налоговой проверки.

Федеральный арбитражный суд округа констатировал, что, как следует из материалов дела, вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика принял решение об отмене акта налогового органа и назначении дополнительной проверки. В соответствии со ст. 138 НК РФ акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Пунктом 2 ст. 140 НК РФ определен исчерпывающий перечень вариантов решений вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика. В частности, вышестоящий налоговый орган вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. Судебные инстанции, отметил Федеральный арбитражный суд округа, пришли к правомерному выводу, что проведенная дополнительная проверка не является повторной (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 декабря 2005 г. N КА-А40/12063-05).

В постановлении от 23 декабря 2005 г. N КА-А40/12857-05 этот же суд отметил: довод налогоплательщика о том, что налоговому органу не предоставлено права истребовать документы при проведении дополнительной налоговой проверки, не является основанием для отмены судебных актов, поскольку противоречит ст. 31 и 93 НК РФ.

3. Федеральные арбитражные суды округов сделали разные выводы об основаниях истребования налоговыми органами у налогоплательщика документов при проведении камеральной налоговой проверки. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа посчитал, что в ходе камеральной проверки могут быть истребованы документы при выявлении ошибок и противоречий в представленных налогоплательщиком декларациях и иных документах. В свою очередь, Федеральный арбитражный суд Московского округа отметил: ст. 88 НК РФ не устанавливает, что документы могут истребоваться только при обнаружении ошибок и противоречий в представленных декларациях, регистрах.

Налоговый орган затребовал у налогоплательщика налоговые регистры, книгу покупок и книгу продаж, первичные документы. Налогоплательщик не представил первичные документы. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа оставил судебные акты без изменения по следующим основаниям.

В статье 87 НК РФ предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщиков. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, право налогового органа истребовать у налогоплательщика в ходе камеральной проверки дополнительные сведения и документы прямо предусмотрено ст. 88 НК РФ. В соответствии со ст. 54 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками, прежде всего на, основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, согласно регистрам налогового учета.

Анализ ст. 87 НК РФ, как отметил Федеральный арбитражный суд, позволяет сделать вывод о том, что целью камеральных налоговых проверок является проверка правильности исчисления соответствующих налогов и своевременности их уплаты. Камеральная проверка направлена на выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, и противоречий между сведениями в представленных налогоплательщиком документах. Таким образом, камеральная налоговая проверка является счетной проверкой представленных документов, которая не должна подменять собой выездную проверку. В силу статьи 88 НК РФ, если в ходе проверки выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Следовательно, если налоговый орган при камеральной проверке не выявил ошибок или противоречий в представленных документах, он не имеет правовых оснований истребовать у налогоплательщика первичные документы. Иное означало бы превращение камеральной проверки в выездную. Подмена одной формы налогового контроля другой приводит к несоблюдению гарантий для налогоплательщиков, предусмотренных ст. 89 и 100 НК РФ (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 г. N А42-2859/2005).

Аналогичный вывод содержится и в постановлениях этого же суда от 15 декабря 2005 г. N Ф04-9012/2005(17863-А46-7), от 19 декабря 2005 г. N Ф04-9057/2005(17963-А27-35), от 6 февраля 2006 г. N Ф04-135/2006(19466-А27-33).

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Московского округа, суд, констатировав, что в требовании налогового органа говорится о представлении документов в связи с проводимой камеральной проверкой, и что истребуемые документы связаны с исчислением и уплатой налогов, сделал вывод: ст. 88 НК РФ не установлено, что документы могут истребоваться только при обнаружении ошибок и противоречий в представленных декларациях, регистрах (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 декабря 2005 г. N КА-А40/12003-05-А).

4. Федеральный арбитражный суд округа посчитал, что при непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации у налогового органа отсутствовали основания для проведения камеральной налоговой проверки.

При наличии декларации Федеральный арбитражный суд округа расценил решение налогового органа, принятое по итогам камеральной проверки на основе документа, полученного через иные формы контроля (от банка), без истребования первичных документов от налогоплательщика, в одном случае как правомерное, в другом - пришел к противоположному выводу.

Налоговый орган полагал, что проведение камеральной проверки на основании иных документов (без представления налогоплательщиком налоговой декларации) правомерно. Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с налоговым органом. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения жалобы налогового органа исходя из следующего.

На основании ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Из материалов дела следует, что решение налогового органа принято по результатам камеральной проверки только на основании заявлений налогоплательщика о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес и об уменьшении количества объектов налогообложения. Установлено, что налогоплательщик не предоставлял декларацию по налогу на игорный бизнес за спорный период и иные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога, что налог не уплачивался, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для проведения камеральной проверки (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. N А19-16803/05-24-Ф02-6840/05-С1).

При этом в другом деле этого же суда общество представило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость, состоящую из титульного листа и разделов, относящихся к расчету суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентам. Федеральный арбитражный суд отметил: тот факт, что в данной налоговой декларации отсутствуют разделы, относящиеся к расчету суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком, и имеются сведения, подвергающие сомнению правильность определения им налоговых обязанностей, не препятствует налоговому органу в ходе камеральной проверки такой декларации выяснять обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик обязан уплатить налог по основаниям, не отраженным в налоговой декларации (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31 января 2006 г. N А19-15778/05-5-Ф02-13/06-С1).

Федеральные арбитражные суды округов рассматривали также дела, в которых предметом спора был вопрос о возможности проведения камеральной проверки налоговой декларации только на основе документов, полученных от третьих лиц.

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа, суд высказался положительно по указанному вопросу, отметив следующее. Ст. 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога.

Из материалов дела следует, что общество предоставило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за спорный период. Документ свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика в этом периоде реализации товаров. Следовательно, по данным, указанным обществом в представленной налоговой декларации, у него объективно не могли быть первичные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты НДС. Поэтому правомерен вывод об отсутствии у налогового органа оснований для истребования у общества указанных документов и правомерно использование при камеральной проверке доказательств, полученных при проведении иных форм налогового контроля, а именно информации банка о поступлении на счет общества выручки от реализации (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 февраля 2006 г. N А19-14110/05-24-Ф02-107/06-С1).

Вместе с тем Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа по рассмотренному им делу (постановление от 17 января 2006 г. N Ф08-6421/05-2545А) занял иную позицию, аргументируя ее следующим образом.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления НДС по налоговой декларации, которая представлена как нулевая. Решение налогового органа по итогам камеральной проверки базируется только на сведениях банка о движении денежных средств общества. Между тем, сами по себе сведения банка не являются достаточными для вывода о наличии объекта налогообложения без учета первичных документов, свидетельствующих о хозяйственной деятельности налогоплательщика (договоров, счетов-фактур), сведений об учетной политики организации. В соответствии со ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе требовать от проверяемого лица дополнительные сведения и документы, необходимые для подтверждения правильности исчисления и уплаты налогов. Этому праву корреспондирует соответствующая обязанность налогоплательщика. В данном случае истребование дополнительных документов, сведений и объяснений у налогоплательщика являлось обязанностью налогового органа, поскольку только наличие полной информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика позволяет сделать обоснованные выводы, избежать неправомерного требования об уплате налогов и неправомерного привлечения к налоговой ответственности.

5. Для возложения на налогоплательщика ответственности за непредставление документов необходимо, чтобы требование налогового органа о предоставлении документов было конкретизировано и позволяло определить, какие именно документы должны быть представлены. Невыполнение налогоплательщиком требования о предоставлении документов влечет его ответственность и в отношении документов, которые запрашивались ранее и за непредоставление которых он уже привлекался к ответственности.

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа, одним из предметов спора был вопрос об обоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговому органу истребуемых документов. Федеральный арбитражный суд отметил следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы. Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ отказ от представления запрашиваемых при налоговой проверке документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи ответственность предполагает взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Суд, исследовав представленные сторонами доказательства, установил, что спорное требование налогового органа не позволяет определить количество документов, истребуемых налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 г. N Ф04-135/2006/19466-А27-33).

В постановлении от 15 декабря 2005 г. N Ф04-9012/2005(17863-А46-7) этот же суд поддержал решение суда первой инстанции, который установил, что в требовании о предоставлении документов не было указано конкретное наименование и количество запрашиваемых документов.

Аналогичную позицию занял Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа и в постановлении от 19 декабря 2005 г. N Ф04-9057/2005/17963-А27-35/, указав, что перечень запрашиваемых спорным требованием документов не конкретизирован и не позволяет определить, какие именно документы необходимо представить. Из него также не следует, какое количество документов истребовал налоговый орган. Это не позволяет дать оценку обоснованности размера налоговой санкции.

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Московского округа, налоговый орган истребовал у общества для проведения камеральной проверки 265 документов, в т.ч. и 182 документа, которые запрашивались ранее и за непредставление которых общество уже привлекалось к ответственности по ст. 126 НК РФ. общество представило только 37 документов, остальные документы представлены не были.

Оставляя без изменения постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд отметил: судом апелляционной инстанции правильно указано, что налоговый орган не лишен права в случае непредставления налогоплательщиком затребованных документов к установленному сроку истребовать те же самые документы повторно для проведения полной, всесторонней и объективной налоговой проверки, а также, что требование о предоставлении документов, исходя из буквального содержания положений ст. 93 НК РФ, является самостоятельным ненормативным актом, и что налоговый орган, принимая решение о привлечении общества к налоговой ответственности за неисполнение спорного требования, обоснованно исчислил налоговые санкции за непредставление 228 документов (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 декабря 2005 г. N КА-А40/12003-05-А).

6. Федеральный арбитражный суд округа высказался по вопросу о представителе налогоплательщика при проведении налоговой проверки. В одном случае он постановил, что заместитель генерального директора может считаться надлежащим представителем юридического лица для вручения ему решения налогового органа о проведении выездной проверки. В другом - что руководитель филиала является уполномоченным представителем общества, в том числе и в отношениях с налоговыми органами.

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа, общество полагало, что заместитель генерального директора не является представителем юридического лица, и решение о проведении выездной налоговой проверки не может считаться надлежаще врученным, поскольку было получено неуполномоченным лицом.

Федеральный арбитражный суд округа указал, что НК РФ не определено обязательное вручение решения о проведении выездной налоговой проверки только первому руководителю либо специально уполномоченному на то представителю. Заместитель генерального директора общества в силу данных ему полномочий может считаться надлежащим представителем юридического лица для вручения ему решения налогового органа о проведении выездной проверки (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2005 г. N Ф04-6037/2005(14788-А70-26).

По делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, общество ссылалось, в частности, на то, что акт выездной налоговой проверки и решение не вручались обществу, а руководитель филиала общества не является уполномоченным лицом в отношениях с налоговыми органами.

Федеральный арбитражный суд округа не поддержал позицию общества по следующим основаниям.

Согласно Уставу общества и Положению о проверяемом подразделении, утвержденному решением совета директоров общества, это подразделение является филиалом общества. В соответствии с Уставом филиалом общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Оценив Устав общества, Положение о филиале и доверенность, суд первой инстанции обосновано пришел к выводу о том, что руководитель филиала является уполномоченным представителем общества, в том числе и в отношениях с налоговыми органами. Поскольку проверка проводилась в отношении филиала, а не юридического лица в целом, специальной доверенности на подписание акта проверки филиала его руководителем не требуется. Акт выездной налоговой проверки подписан руководителем филиала без возражений. Поскольку руководитель филиала ознакомлен с актом налоговой проверки и получил его, то невручение данного акта обществу не может служить безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Факт неуплаты налога филиалом и обществом не оспаривается (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г. N А13-5682/2005-23).

7. Применяя ст. 92 и 94 НК РФ, Федеральный арбитражный суд округа пришел к выводу, что налоговый орган не обязан привлекать к участию в осмотре лицо, в отношении которого проводится налоговая проверка, а также отметил, что заместитель руководителя налогового органа правомочен принимать постановление о производстве выемки документов.

Индивидуальный предприниматель ссылался на незаконность проведенного налоговым органом осмотра, поскольку в нем не принимал участие налогоплательщик, а указанные в протоколах осмотра в качестве представителей продавцы не уполномочивались предпринимателем выступать представителями в случаях проведения налогового контроля. Суд первой инстанции не поддержал предпринимателя. Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения состоявшийся по делу судебный акт, исходил из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В осмотре вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель. Данная норма не предусматривает обязанности налогового органа привлекать к участию в осмотре лицо, в отношении которого проводится налоговая проверка. Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что требования ст. 92 НК РФ налоговым органом соблюдены. Осмотр производился с участием понятых и торговых работников. По результатам осмотров составлены протоколы (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 января 2006 г. N Ф04-9390/2005/18397-А45-27).

По другому делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа, общество оспаривало законность произведенной выемки документов. В частности по тому основанию, что постановление о производстве выемки принято лицом, не участвующим в проверке. Федеральный арбитражный суд округа отметил следующее.

Согласно ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Выемка производится в присутствии понятых и лиц, которым принадлежат эти документы и предметы. В необходимых случаях для участия в выемке приглашается специалист. Налоговый орган направил обществу требование о предоставлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ. Общество истребуемые документы не представило, поэтому заместитель начальника налогового органа вынес постановление о производстве выемки документов и предметов. В присутствии понятых и специалиста налоговый орган произвел выемку документов, составил протокол выемки документов и опись документов. Вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что постановление о производстве выемки принято лицом, не участвующим в проведении проверки, является ошибочным и доводы кассационной жалобы в этой части обоснованы (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. N Ф04-9380/2005/18338-А75-29).

8. Если налогоплательщик не представил возражений на акт проверки, то налоговый орган не обязан извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа, суд первой инстанции сделал вывод, что налоговый орган нарушил ст. 101 НК РФ. Нарушение выразилось в неизвещении налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. При этом суд указал, что данное нарушение само по себе не является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Федеральный арбитражный суд округа указал, что вывод суда о нарушении ст. 101 НК РФ основан на неправильном применении норм материального права. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматривает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки, материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие материалы и документы, рассматриваются в его отсутствие. Как установлено судом первой инстанции, акт выездной налоговой проверки общество получило своевременно. Возражения на акт проверки общество не представило, поэтому у налогового органа не было оснований для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2005 г. N А19-10470/05-15-Ф02-6360/05-С1).

Аналогичный вывод сделал этот же суд и в постановлении от 19 июля 2005 г. N А19-1670/05-15-Ф02-3368/05-С1.

9. Тот факт, что в акте налоговой проверки и принятом решении не были указаны доказательства, на основании которых налоговый орган сделал вывод о наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, суды расценили как обстоятельство, исключающее возможность проверки правомерности доначисления налога, пени и взыскания штрафа.

Налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки составил акт, на основании которого принял решение о доначислении индивидуальному предпринимателю налога и о привлечении его к налоговой ответственности. В связи с неисполнением выставленных требований об уплате налогов, пени и налоговых санкций налоговый орган обратился в суд о взыскании предъявленных сумм.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленного требования, сославшись на то, что в нарушение п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не содержатся ссылки на первичные документы, подтверждающие спорные выплаты.

Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил судебные акты без изменения, указав, что ссылка налогового органа в кассационной жалобе на то, что нарушение требований к содержанию акта проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности не должно автоматически влечь признание решения недействительным, отклоняется. И то, что в акте налоговой проверки и принятом решении не было доказательств, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о наличии у предпринимателя недоимки по налогам, суды обоснованно расценили как обстоятельство, исключающее возможность проверить законность вывода налогового органа и правомерность доначисления налога, пени и взыскания штрафа (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 января 2006 г. N КА-А41/13618-05).

По делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа, было установлено, что акт налоговой проверки и принятое на его основе решение налогового органа не соответствуют требованиям п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ, поскольку в них не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, содержатся противоречивые сведения о наличии и размере задолженности по налогу. Это и явилось одним из оснований отклонения кассационной жалобы налогового органа (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2005 г. N АЗЗ-4425/2005-Ф02-5116/05-С1/).

О.В. Бойков,

заслуженный юрист РФ

"Арбитражное правосудие в России", N 1, июль 2006 г.