В какой момент переходит право собственности на вклад в уставный капитал (О.А. Мясников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

В какой момент переходит право собственности
на вклад в уставный капитал

В ряде случаев учредители вносят в качестве вклада в уставный капитал организации не деньги, а имущество. Решение вопроса о моменте перехода права собственности на данное имущество имеет значение и для гражданско-правовых, и для налоговых правоотношений.

В частности, определение собственника имущества важно при установлении правомочной стороны при заключении договора аренды, а также при определении плательщика налога на имущество организаций.

По общему правилу организация, получив в качестве вклада в уставный капитал имущество, становится его собственником. Пунктом 3 ст. 213 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами). Это положение подтверждается и судами, в частности п. 17 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Вносим в капитал недвижимость

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

При совершении сделок с недвижимым имуществом следует учитывать момент перехода права собственности на такие объекты. Когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Данное положение подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Центрального округа от 1 июля 2004 г. по делу N А35-979/04-С10. Арбитражный суд рассматривал следующую ситуацию: 3 февраля 2003 г. был подписан учредительный договор о создании открытого акционерного общества. В качестве вклада в уставный капитал было внесено недвижимое имущество. Общество было зарегистрировано в государственном реестре юридических лиц 7 февраля 2003 г. Комитет по регистрации прав на недвижимое имущество зарегистрировал за обществом права на объекты недвижимости 21 февраля 2003 г. Арбитражный суд признал, что именно с этого момента у общества возникло право собственности на недвижимое имущество.

Схожий подход отражен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2006 г. по делу N АЗЗ-13781/05-Ф02-1103/06-С2. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к ЗАО о признании права собственности на нежилое помещение, внесенное ЗАО в качестве вклада в уставный капитал ООО. Однако суд отказал в удовлетворении заявленных требований, указав, что единственным доказательством зарегистрированного права на недвижимое имущество является государственная регистрация. Переход права собственности и право собственности истца на спорную недвижимость не зарегистрированы, следовательно, права собственности на данное имущество у ООО не возникло.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12 августа 2004 г. по делу N А12-18253/03-С31.

Таким образом, до момента государственной регистрации права собственности на недвижимость ее собственником остается учредитель организации, внесший имущество в уставный капитал. В соответствии со ст. 209 ГК РФ только собственнику принадлежат правомочия по владению, пользованию и распоряжению имуществом.

В частности, учредителю принадлежит право передать данные объекты по договору аренды во временное пользование другой организации. Арбитражные суды подчеркивают, что право собственности на недвижимость переходит не с момента составления передаточного акта, а со дня государственной регистрации права собственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 января 2006 г. по делу N А56-13133/2005).

Передаем движимое имущество

Процедура перехода права собственности на движимое имущество к получающей стороне более простая. Это связано с тем, что сделки с движимым имуществом совершаются в ином порядке, нежели с недвижимостью.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой. В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" указано следующее. Согласно ст. 213 ГК РФ организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами). С момента внесения имущества в уставный (складочный) капитал и государственной регистрации соответствующих юридических лиц учредители (участники) названных юридических лиц утрачивают право собственности на это имущество.

Внесение в капитал имущества, переданного в аренду

Может возникнуть ситуация, когда учредитель вносит в уставный капитал имущество, ранее сданное дочерней организации в аренду. В данном случае собственником такого имущества становится дочерняя организация. Кроме того, она фактически становится арендодателем по договору аренды, поскольку в силу ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. По этому же договору дочерняя организация выступает в качестве арендатора имущества.

В результате возникает ситуация, при которой должник и кредитор выступают как одно лицо. Статьей 413 ГК РФ предусмотрено, что в этом случае обязательство прекращается. Данное положение подтверждают арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 6 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-1/3696, ФАС Московского округа от 27 декабря 2002 г. по делу N КГ-А40/8467-02, ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2004 г. по делу N А66-808-03, от 19 января 2004 г. по делу N А56-36443/02).

В случае приобретения в собственность арендуемого недвижимого имущества договор аренды прекращает действовать с момента регистрации права собственности за прежним арендатором данного имущества. Такая позиция приведена в решении Арбитражного суда г. Москвы от 1 ноября 2005 г. по делу N А40-5549/05-77-56.

Таким образом, после перехода права собственности на недвижимость дочерней организации договор аренды данного имущества прекращает действовать.

Налоговые последствия

Налог на добавленную стоимость. При внесении имущества в уставный капитал дочерней организации учредителю не нужно платить НДС. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Одной их них является передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ). Данная операция не признается реализацией товаров, работ или услуг (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Сделанные выводы подтверждает Минфин России. В частности, в письме от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116 указано, что передача имущества в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций не признается реализацией товаров и не является объектом обложения НДС. Данную точку зрения разделяют и налоговые органы, и арбитражные суды (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 19 мая 2003 г. N 24-11/26533, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2004 г. по делу N Ф04/1337-404/А27-2004).

Вместе с тем учредитель не сможет принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, предназначенного для внесения в уставный капитал (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если ранее учредитель принял к вычету НДС, намереваясь распорядиться имуществом иначе, ему придется восстановить суммы налога, принятые к вычету по объектам, впоследствии переданным в качестве вклада в уставный капитал (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В данной ситуации право на вычет НДС приобретает дочерняя организация. Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Для вычета налога принимающей стороне необходимо использовать названные объекты для совершения операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Налог на прибыль организаций. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в виде вклада в уставный капитал организации. Поэтому при получении от учредителя объектов недвижимого и движимого имущества в качестве вклада в уставный капитал у организации не возникает налогооблагаемого дохода (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74939, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 августа 2005 г. по делу N А43-32933/2004-34-1010).

Следует иметь в виду, что у учредителя расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Это подтверждается письмом Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-144.

Налог на имущество организаций. Объект обложения налогом на имущество организаций определяется по правилам бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, установленным ПБУ 6/01 *(1).

В пункте 4 ПБУ 6/01 указано, что активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при соблюдении следующих условий:

если активы используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

активы предназначены для использования в течение длительного времени, т.е. больше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу этих активов;

предполагается, что активы будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, должны учитываться в составе капитальных вложений, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Имущество, числящееся на данном счете, не подлежит обложению налогом на имущество (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. по делу N А56-33580/03).

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы. В письме УМНС России по г. Москве от 17 августа 2001 г. N 03-12/37720 отмечено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08.

Данная позиция подтверждается судебной практикой. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2004 г. по делу N А05-3277/04-19, от 16 марта 2004 г. по делу N А05-9138/03-28 указано: после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, учтенные на счете 08, относятся в дебет счета 01. При этом суды подчеркивают, что объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств только после прохождения государственной регистрации.

Соответственно объект, который на основании правил бухгалтерского учета не признается объектом основных средств, не должен учитываться и в составе облагаемой базы по налогу на имущество.

Однако существует и иной подход к порядку зачисления в состав основных средств объектов недвижимого имущества, право собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации. Согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности раскрывается информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Одновременно п. 52 Методических указаний*(2) предусмотрено следующее.

По объектам недвижимости, в отношении которых закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации уточняется ранее начисленная сумма амортизации. Допускается принимать такие объекты к учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Таким образом, принимать к учету в качестве основных средств объекты, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, можно и до регистрации. Однако необходимо обратить внимание, что Методические указания являются актом рекомендательного характера в отличие от Положения по бухгалтерскому учету.

Тем не менее отдельные суды приняли данную позицию. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2006 г. по делу N Ф08-678/2006-314А приведены следующие доводы. Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Принимая во внимание норму п. 52 Методических указаний, включение недвижимого имущества в состав основных средств не зависит от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество. Значит, организация вправе самостоятельно определить порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости: либо сразу, либо после их государственной регистрации.

Объекты движимого имущества, отвечающие критериям основных средств, перечисленным в ПБУ 6/01, подлежат обложению налогом на имущество у принимающей стороны с момента возникновения права собственности на них, т.е. со дня внесения имущества в уставный капитал.

Бухгалтерский учет

У принимающей стороны. Согласно п. 9 ПБУ 6/01 имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, дочерняя организация учитывает в оценке, согласованной учредителями. Однако, прежде чем принять к учету имущество как основное средство и отразить его на счете 01, организации следует оформить необходимые документы.

До этого момента имущество принимается к бухгалтерскому учету с применением счетов 08 и 75 "Расчеты с учредителями". Счет 75 используется для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации, в том числе по вкладам в уставный (складочный) капитал. К этому счету организация может открыть субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

У передающей стороны. Учредитель внесенное в качестве вклада в уставный капитал имущество будет учитывать на счете 58 "Финансовые вложения". Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также о предоставленных другим организациям займах.

Для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций используется субсчет 1 "Паи и акции" счета 58. Порядок учета подобных объектов регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

О.А. Мясников,

юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК",

канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.