НДС и экспорт: "Мы такие разные и все же мы вместе" (Е.А. Устьянцев, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

НДС и экспорт: "Мы такие разные и все же мы вместе"

Лето... Сколько надежд связано с этим временем - отпуск на море, купальный сезон! И совсем нет желания задумываться о тех вопросах, которые возникают у бухгалтеров, вынужденных применять поправки к главе 21 Налогового кодекса, введенные законами N 117-ФЗ, 118-ФЗ, 119-ФЗ от 22.06.2005 г. и N 28-ФЗ от 28.02.2006 г. Про изменения, вносимые указанными законодательными актами, написано уже достаточно много, однако мы решили к ним вернуться, обобщить и структурировать те из них, которые касаются исчисления НДС при проведении экспортных операций. Давайте рассмотрим основные вопросы начисления и вычета НДС по экспортным операциям (за исключением экспорта в Республику Беларусь), учета и налогообложения экспорта продукции, а также порядка отражения рассматриваемых операций в декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Ставим НДС к вычету: что необходимо изменить в учетной политике?

Без сомнения, самой волнующей проблемой для предприятий, занимающихся экспортом, остается вычет НДС, уплаченный при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), которые в дальнейшем будут использованы в производстве экспортной продукции. Таким образом, в процессе разработки учетной политики наиболее существенной проблемой является решение вопроса о раздельном учете "входящего" НДС по материальным ресурсам, используемым одновременно для производства и реализации продукции на внутренний рынок России и на экспорт.

Решение данной проблемы налогоплательщиком самостоятельно практически всегда приводило к возникновению разногласий с налоговыми инспекторами по поводу обоснованности и правильности применения налоговых вычетов "входящего" НДС по приобретенным материальным ресурсам. При этом позиция налоговых органов основывалась на пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса, а именно на необходимости раздельного учета сумм "входящего" НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам или услугам), которые используются не только при производстве продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, но и на экспорт. Более того, в своих требованиях налоговые инспекторы нередко доходили до необходимости ведения раздельного учета затрат на экспортную продукцию и, соответственно, составления отдельных калькуляций. Отметим, что названное требование абсолютно беспочвенно, ведь пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса, на который ссылались налоговики, не предусматривает ведения раздельного учета затрат на производство экспортной продукции.

Напомним, что указанная норма предусматривает необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС лишь в отношении операций, которые облагаются и не облагаются НДС. В то же время реализация на экспорт не упоминается в перечне операций, не облагаемых НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса. Таким образом, экспортные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, но по ставке 0 процентов. А это означает, что нет необходимости ведения раздельного учета, как того требуют налоговые органы.

А вот методику расчета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции, в целях подтверждения обоснованности вычета предприятие может определять самостоятельно.

И с начала этого года такой порядок четко прописан в пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса. В нем не только отсутствует требование обязательного раздельного учета сумм "входного" НДС, но и закрепляется право самостоятельного определения предприятиями-налогоплательщиками суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства экспортной продукции.

Необходимо отметить, что такая позиция находила свое подтверждение и в решениях служителей Фемиды. Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика, которая доказывает правильность фактически применяемой предприятиями методики определения сумм "входного" НДС расчетным путем (не ведя при этом раздельный учет как таковой) ввиду отсутствия противоречий с Налоговым кодексом (см. постановления ФАС Северо-Западного округа по делу N А66-6860-03 от 15.07.2004 г., по делу N А13-58821/04-19 от 24.02.2005 г., по делу N А56-41203/2004 от 29.06.2005 г.; ФАС Московского округа по делу N КА-А41/5456-04 от 05.07.2004 г., по делу N КА-А40/1990-05 от 28.03.2005 г., по делу N КА-А40/5467-05 от 24.06.2005 г.).

Вместе с тем в арбитражной практике имеется и совершенно противоположное мнение. Арбитры склоняются к необходимости вести раздельный учет НДС по материальным ресурсам, приходящегося на экспортную продукцию. Именно такой вывод можно сделать из постановления ФАС Поволжского округа по делу N А49-5157/02-209А/16 от 21.03.2003 г.; ФАС Московского округа по делу N КА-А40/2050-04 от 29.03.2004 г.; ФАС Уральского округа по делу N Ф09-2784/04-АК от 26.07.2004 г. Данная позиция судебных органов была основана главным образом на требованиях пункта 6 статьи 166 Налогового кодекса, в соответствии с которыми сумма налога по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой операции.

В то же время Минфин России в своих письмах N 03-04-08/51 от 19.08.2004 г. и N 03-04-08/48 от 14.03.2005 г. разъяснил, что с целью выполнения требований пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса о представлении в налоговые органы отдельной декларации по нулевой ставке раздельный учет "входного" НДС вести необходимо, но вот методику такого учета налогоплательщику нужно самостоятельно определить в своей учетной политике. И самое важное: ссылку налоговых органов на пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса специалисты Минфина считают неправомерной.

Таким образом, следуя прямым указаниям финансистов, предприятиям необходимо определить и закрепить в учетной политике следующее: будут они вести раздельный учет сумм НДС по экспорту либо же будут определять эти суммы расчетным путем. Конкретный порядок определения указанных сумм НДС будет зависеть от многих факторов: номенклатуры продукции, частоты экспортных поставок, методики учета затрат и калькулирования и пр.

Давайте рассмотрим основные принципы и возможные варианты при определении данной методики. На наш взгляд, для обеспечения действенного контроля за правильным исчислением НДС по экспортным операциям целесообразно организовать раздельный учет по следующим позициям:

1) отражение выручки от продажи по счету 90 (к нему следует открыть отдельный субсчет);

2) расчеты по счету 62 (следует также открыть отдельный субсчет). Авансы, поступающие по экспортным поставкам, целесообразно учитывать обособленно на отдельном субсчете или же отдельной позицией аналитического учета к счету 62;

3) затраты на производство и продажу (данную позицию желательно все же применять при малейшей возможности организации такого учета);

4) суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам или услугам), которые впоследствии используются при производстве экспортной продукции.

Обратите внимание: бухгалтеру необходимо иметь в виду, что формой налоговой декларации, представляемой по товарам, облагаемым НДС по нулевой ставке (разд. 4, код строки 080), утвержденной приказом Минфина России N 163н от 28.12.2005 г., предусмотрено указание конкретных номеров счетов-фактур по материальным ценностям, использованным при производстве и реализации товаров, по которым предполагается применение ставки 0 процентов.

Поэтому по возможности учет НДС по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам, используемым при производстве непосредственно экспортной продукции, целесообразно организовать "прямым" путем, то есть на отдельном субсчете к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (на основании конкретных счетов-фактур). Если такой учет организовать не получается, бухгалтеру следует озаботиться разработкой методики раздельного учета НДС или определения его сумм расчетным путем. Данная методика учета или расчета (которую следует закрепить в учетной политике) будет в значительной степени зависеть от принятой на предприятии методики учета затрат на производство экспортной продукции.

Самым идеальным вариантом (хотя и малоосуществимым) организации раздельного учета НДС в целях применения налоговых вычетов и заполнения декларации по нулевой ставке, безусловно, является раздельный учет затрат уже на уровне первичных документов и составление в отношении экспортной продукции отдельных калькуляций.

Однако если организовать такой раздельный учет затрат для предприятия затруднительно, то менять сложившуюся систему и вести его в подобных условиях нецелесообразно, поскольку Налоговый кодекс, как уже было отмечено выше, такого требования не предусматривает.

"Входной" НДС по приобретенным материальным ресурсам:
как учесть и рассчитать?

Применяемый на предприятии порядок учета и расчета "входного" НДС по приобретаемым ценностям (работам или услугам), используемым при производстве экспортной продукции, будет зависеть от того, знает ли изначально фирма-налогоплательщик о том, что:

- конкретные приобретаемые материалы (работы, услуги) будут использоваться только при производстве экспортной продукции;

- выпущенная из производства и сданная на склад готовая продукция будет реализована именно на экспорт.

Можно предложить несколько вариантов организации на предприятии раздельного учета НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам или услугам).

Вариант 1. Данным вариантом предусматривается, что в момент приобретения налогоплательщиком каких-либо материальных ресурсов (работ, услуг) уже известно, что они будут использованы при производстве экспортной продукции. В этом случае суммы "входного" НДС необходимо учитывать на отдельном субсчете непосредственно в момент приобретения указанных материальных ценностей и отражать в бухгалтерском учете следующими записями:

- на стоимость поступивших материальных ценностей:

Дебет счета 10 Кредит счета 60;

- на сумму НДС:

Дебет счета 19/субсчет "Экспорт" Кредит счета 60.

Указанные суммы будут числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до момента подтверждения реального экспорта в порядке, установленном статьями 164, 165 Налогового кодекса.

Вариант 2. Данный вариант применим, если в момент приобретения материалов налогоплательщику неизвестно конкретное назначение их использования, но впоследствии они отпускаются именно на производство экспортной продукции. Суть этого варианта заключается в том, что в момент отпуска материалов бухгалтер предприятия может отразить "восстановление" примененного ранее вычета "входного" НДС, а затем вновь применить вычет, но уже в момент подтверждения реального экспорта.

Давайте рассмотрим применение описанного варианта на конкретном примере:

Пример 1

Предприятие приобрело материалы на сумму 2 млн. руб. без учета НДС. Начисленный "входной" НДС, уплаченный поставщику при приобретении материалов, составил 360 тыс. руб.

Часть приобретенных материалов на сумму 1,2 млн. руб. была отпущена в производство, в том числе на производство продукции, предполагаемой к отгрузке на экспорт, - 600 тыс. руб.

В данном случае в учете бухгалтер должен будет составить следующие записи:

Дебет счета 10 Кредит счета 60-2 1 000 000руб. - приняты к учету приобретенные материалы;

Дебет 19/субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 - 360 тыс. руб. - начислен НДС, уплаченный поставщику при приобретении материалов;

Дебет 68 Кредит 19/субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - 360 тыс. руб. - отражен вычет НДС по приобретенным материалам;

Дебет 20/субсчет "Внутренний рынок" Кредит 10 - 600 тыс. руб. - отражен отпуск материалов на производство продукции, реализуемой на внутреннем рынке;

Дебет 20/субсчет "Экспорт" Кредит 10 - 600 тыс. руб. - отражен отпуск материалов на производство экспортной продукции;

Дебет 19/субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 68 - 108 тыс. руб. (600 тыс. х 18%) - восстановлен ранее примененный вычет НДС по материалам, отпущенным на производство продукции, предполагаемой к реализации на экспорт;

Дебет 19/субсчет "Экспорт" Кредит 19/субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - 108 тыс. руб. - отражен на отдельном субсчете НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым при производстве экспортной продукции.

Таким образом, на субсчете "Экспорт" счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" найдет свое отражение сумма НДС по продукции, предназначенной для реализации на экспорт. А вот вычет НДС, сумм, отраженных на счете 19, следует осуществлять только после подтверждения реального экспорта в порядке, установленном статьями 164 и 165 Налогового кодекса.

Тем не менее, в хозяйственной деятельности фирмы нередки ситуации, когда по каким-либо наименованиям продукции поставки осуществляются по разным контрактам с разными моментами подтверждения. В этом случае, как впрочем и в других, рассматриваемых нами, в учетной политике бухгалтеру предприятия необходимо также предусмотреть, каким образом (пропорционально какой базе) будет определяться сумма НДС, подлежащая вычету (так, например, возможно распределение пропорционально количеству либо стоимости отгруженной на экспорт продукции).

Давайте проиллюстрируем эту ситуацию на примерных цифрах.

Пример 2

В условии этого примера мы будем использовать данные Примера 1. Итак, в текущем периоде организация отгрузила на экспорт 300 единиц продукции, в том числе по контракту А - 200 единиц, по контракту Б - 100 единиц. На складе предприятия осталось 100 единиц экспортной продукции. При этом остатки незавершенного производства отсутствуют. Полный пакет документов для подтверждения реального экспорта, в соответствии с Налоговым кодексом, собран только по контракту А В соответствии с принятой на фирме учетной политикой НДС к вычету между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт, распределяется пропорционально количеству отгруженной продукции.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая вычету, составит 54 тыс. руб. (270руб./ед. х 200), где 270 руб./ед. (108 тыс. руб/400 ед.) - сумма НДС, приходящаяся на единицу продукции. В учете данная сумма будет отражена записью:

Дебет 68 Кредит 19/субсчет "Экспорт" - 54 тыс. руб. - отражена сумма НДС к вычету по реально подтвержденному экспорту.

Необходимо обратить ваше внимание на то, что аналитический учет НДС по приобретенным ценностям по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" следует вести в разрезе каждого наименования отгружаемой на экспорт продукции. Более того, в целях применения вычета НДС в разрезе заключенных контрактов по мере подтверждения реального экспорта необходимо:

- либо организовать на предприятии аналитический учет НДС, принимаемого к вычету, по каждому заключенному контракту и отдельными позициями выделить НДС по готовой продукции, находящейся на складе, а также НДС по материальным ресурсам, использованным на производство продукции, не сданной на склад (незавершенного производства);

- либо разработать методику расчета НДС к вычету по мере подтверждения экспорта по каждому контракту.

В первом случае суммы "входящего" НДС к вычету по конкретным экспортным контрактам будут определяться исходя из суммы НДС на единицу продукции в периоде (месяце) ее выработки.

В частности, для ситуации, рассматриваемой в Примере 2, в учете бухгалтер должен будет отразить операции по следующим позициям аналитического учета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Экспорт":

Дебет 19/субсчет "Экспорт"/субсчет "Неотгруженная продукция" Кредит 19/субсчет "НДС по приобретенным материалъно-производственным запасам" - 108 тыс. руб. - по мере выделения НДС;

Дебет 19/субсчет "Экспорт"/субсчет "Контракт А" Кредит 19/субсчет "Экспорт"/субсчет "Неотгруженная продукция" - 54 тыс. руб. -отражена сумма НДС, подлежащая вычету по контракту А;

Дебет 19/субсчет "Экспорт"/субсчет "Контракт Б" Кредит 19/субсчет "Экспорт"/субсчет "Неотгруженная продукция" - 27 тыс. руб. (270руб./ед. х 100 ед.) - отражена сумма НДС, подлежащая вычету по контракту Б;

Дебет 68 Кредит 19/субсчет "Экспорт"/субсчет "Контракт А" - 54 тыс. руб. - отражен вычет НДС, относящегося к контракту А, по которому факт реального экспорта подтвержден.

При этом вычет "входного" НДС, относящегося к контракту 2, бухгалтером будет применен только после подтверждения реального экспорта.

В случае наличия остатков незавершенного производства бухгалтер предприятия должен определить и закрепить в учетной политике порядок распределения НДС по приобретенным ценностям на остатки. В частности, на наш взгляд, возможно распределение между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально сумме (фактическим затратам); количеству сырья, приходящегося на остатки незавершенного производства и на готовую продукцию, либо иной выбранной и определенной в учетной политике базе.

В том случае если конкретный вид выпускаемой продукции частично реализуется и на внутреннем рынке, а частично - на экспорт, в целях упрощения учетных процедур, по нашему мнению, незавершенное производство по экспортной продукции может не формироваться. Ведь сформированные по результатам инвентаризации остатки незавершенного производства бухгалтер предприятия может полностью отнести на продукцию, которая реализуется на внутреннем рынке.

Бухгалтеру следует иметь в виду что предложенный вариант организации аналитического учета по счету 19 в разрезе отдельных контрактов позволит формировать данные для заполнения декларации по нулевой ставке в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Вместе с тем заметим, что данный вариант достаточно трудоемок с точки зрения учетного процесса (особенно при отсутствии или недостаточном уровне автоматизации учета).

В связи с этим для ряда предприятий более приемлемым и целесообразным вариантом, на наш взгляд, будет являться определение суммы НДС к вычету по мере подтверждения экспорта расчетным путем. К примеру, бухгалтер в учетной политике может предусмотреть следующую методику расчета.

НДС определяется:

1) по приобретенным ценностям (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции в текущем месяце;

2) по приобретенным ценностям на единицу выработанной за месяц продукции:

                             НДСпц/(ВП + ОП),

где НДСп - НДС по приобретенным ценностям, учтенный на отдельном субсчете за месяц,

ВП - количество выработанной за месяц продукции, предназначенной для реализации на экспорт, ОП - остаток такой продукции на начало месяца;

3) к вычету по отдельным заключенным контрактам после подтверждения реального экспорта:

                                НДСеп  х  ПП,

где НДСеп - НДС на единицу продукции в текущем месяце,

ПП - количество продукции по контрактам, по которым в текущем месяце получено подтверждение реального экспорта.

Еще раз напомним, что конкретный вариант расчета НДС к вычету бухгалтеру необходимо предусмотреть в учетной политике.

Вариант 3. Если на предприятии становится ясно, какая именно выпущенная продукция и в каком количестве будет отгружена на экспорт только после выпуска готовой продукции, то бухгалтер фирмы может сторнировать суммы НДС по приобретенным ценностям в момент выпуска продукции.

Порядок расчета данного НДС (другими словами, база для распределения между экспортной и реализуемой на внутреннем рынке продукцией) также должен быть оговорен в учетной политике. В частности, возможны варианты распределения пропорционально количеству, фактической стоимости, отпускной цене выпущенной продукции или какой-либо другой базе.

Так, распределению, в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой, могут подлежать:

- общая сумма НДС по приобретенным ценностям в целом по предприятию;

- сумма НДС по материальным ресурсам, используемым непосредственно при производстве той продукции, часть которой отгружается на экспорт.

Конкретный вариант распределения должен быть выбран предприятием и определен в учетной политике. На наш взгляд, лучше выбрать второй вариант, так как он обеспечивает не только сравнительно большую точность определения суммы, но также соблюдение требований пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса, в соответствии с которыми особый порядок вычета НДС определен для вычетов сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса. Другими словами, в отношении операций, облагаемых НДС по ставке О процентов.

Давайте рассмотрим применение данного варианта организации учета "входного" НДС на конкретном примере.

Пример 3

За прошедший месяц предприятие получило материалов на сумму 1 млн. руб. без учета НДС. Уплаченный при приобретении НДС составил 180 тыс. руб. За отчетный месяц было выпущено 400 единиц продукции стоимостью по фактическим затратам 1,6млн. руб., в том числе 100 единиц предназначено для отгрузки на экспорт. По данным аналитического учета затрат, стоимость материалов, использованных при производстве продукции, направляемой на экспорт, составила 400 тыс. руб.

Указанные операции будут отражены бухгалтером в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60 - 1 млн. руб. - отражено поступление материалов на склад;

Дебет 19 Кредит 60 - 180 тыс. руб. - выделен "входной" НДС по полученным материалам;

Дебет 68 Кредит 19 - 180 тыс. руб. - отражен в учете вычет "входного" НДС по полученным материалам;

Дебет 20 Кредит 10 - 400 тыс. руб. - отражен отпуск материалов на производство продукции;

Дебет 43 Кредит 20 - 1,6млн. руб. - оприходована готовая продукция на склад.

Сторнирование вычета "входного" НДС бухгалтером будет произведено в сумме 18 тыс. руб. (400 тыс. руб. х 100ед./400ед. х 18%), если в утвержденной учетной политике определяется, что распределение НДС между продукцией, отгружаемой на внутренний рынок и на экспорт, ведется пропорционально количеству продукции. При этом в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 68 Кредит 19 - 18 тыс. руб. - восстановлен в бухгалтерском учете ранее примененный вычет НДС (сторнировочная проводка);

Дебет 19/субсчет "Экспорт" Кредит 19 - 18 тыс. руб. - выделен на отдельный субсчет НДС по приобретенным ресурсам, которые были использованы при производстве экспортной продукции.

В дальнейшем, при подтверждении факта реального экспорта, расчет суммы НДС, подлежащей вычету, по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) бухгалтер будет вести пропорционально количеству или стоимости продукции (в зависимости от выбранного в учетной политике варианта), реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт (аналогично варианту 2).

Вариант 4. Если информация о том, что продукция будет отгружаться на экспорт, стала доступна только после факта отгрузки, расчет сумм вычета НДС, на наш взгляд, целесообразно осуществлять в порядке, уже рассмотренном в варианте 3, однако сторнировать ранее произведенный вычет по НДС нужно будет уже после факта отгрузки на экспорт. При этом бухгалтеру предприятия будет довольно просто организовать аналитический учет НДС на счете 19 в разрезе контрактов (см. вариант 2).

Между тем бухгалтеру следует иметь в виду, что момент необходимости сторнировки вычета НДС по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции, Налоговым кодексом четко не определен. Если руководствоваться письмом Минфина N 03-04-08-117 от 11.11.2004 г., такую сторнировку необходимо отражать не позднее того налогового периода, в котором была соответствующим образом оформлена на экспорт грузовая таможенная декларация.

Обратите внимание: формулировка "не позднее" дает предприятиям основание самостоятельно определить момент отражения НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) на отдельном субсчете "Экспорт", открываемого к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с целью последующего применения вычета после подтверждения факта реального экспорта.

При определении в учетной политике момента сторнировки вычета "входного" НДС необходимо иметь в виду, что предложенные нами варианты 2 и 3 имеют определенные недостатки. Так, на практике часть продукции, предназначенной для реализации на экспорт, может быть фактически отгружена на внутренний рынок. И наоборот: продукция, учтенная в аналитическом учете как "продукция, предназначенная для реализации на внутреннем рынке", может быть фактически реализована на экспорт. В случае если на предприятии существует вероятность подобных фактов, то даже при наличии раздельного учета затрат на экспортную продукцию уже на этапе производства бухгалтеру в учетной политике целесообразно предусмотреть порядок сторнировки вычета лишь в момент отгрузки продукции. Давайте обратимся к Примеру 2. Сумма восстановления вычета "входного" НДС может быть определена в размере 81 тыс. руб. (108 тыс. руб./400 ед. х 300 ед., где 300 ед. - количество продукции, фактически отгруженной на экспорт). Таким образом, на указанную сумму в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 68 Кредит 19 - 81 тыс. руб. - отражено восстановление вычета НДС (сторнировочная проводка);

Дебет 19/субсчет "Экспорт" Кредит 19 - 81 тыс. руб. - выделен на отдельный субсчет НДС по продукции, отгружаемой на экспорт.

Сторнировку вычета "входного" НДС по работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции (включенная в калькуляции по конкретным видам продукции плата за электроэнергию, воду и прочие услуги, по которым сторонними организациями предприятию был предъявлен НДС), следует осуществлять аналогично методике, рассмотренной для материальных ресурсов.

Обратите внимание: для определения сумм НДС к вычету по указанным выше методикам предприятиям необходимо вести налоговые регистры, конкретные формы которых следует также утвердить в принятой учетной политике.

"Входной" НДС по общехозяйственным расходам: правила игры

Проблема вычета "входного" НДС по общехозяйственным расходам предприятия в той части, которая приходится на экспортную отгрузку, в настоящее время является весьма спорной. Ведь Налоговым кодексом обязанность налогоплательщика распределять уплаченный НДС между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт, прямо не предусмотрена. Следовательно, практической необходимости в проведении такого расчета не возникает.

Вместе с тем отметим, что, по мнению сотрудников налоговых служб, выраженному в письмах МНС России N 03-1-08/1485/12-С698 от 15.05.2003 г.; УМНС России по г. Москве N 24-11/27161 от 15.05.2003 г., такое распределение производить все же необходимо. В пользу необходимости распределения высказываются и арбитры (постановление ФАС Московского округа по делу N КА-А40/172-04 от 03.02.2004 г.). Однако в то же время следует отметить наличие и иной арбитражной практики. Так, постановлением ФАС Московского округа по делу N КА-А40/1403-03 от 18.03.2003 г. был удовлетворен иск предприятия о признании недействительным решения налогового органа. При этом служители Фемиды исходили из того, что при отсутствии установленной методики раздельного учета по счету 44 "Расходы на продажу" истцу достаточно было вести раздельный учет по счету 41 "Товары".

При этом необходимо отметить, что данное постановление ФАС распространялось на отношения, возникшие до 1 января 2001 г., регулируемые ранее действовавшим законодательством.

Однако аналогичный по содержанию вывод был сделан и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа по делу N А10-1064/04-3-Ф02-3776/04-С1 от 16.09.2004 г., в котором арбитражным судом не отнесены к услугам, используемым при производстве экспортной продукции, услуги, не связанные с изготовлением такой продукции непосредственно.

Соответственно, предприятию следует выработать и закрепить в учетной политике позицию: либо не распределять НДС, который относится к общехозяйственным расходам между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт (а это означает, что в случае необходимости данную позицию придется отстаивать в судебном порядке), либо определять данную сумму НДС расчетным путем на основании принятой на предприятии методики учета затрат.

В частности, мы можем предложить вариант определения суммы НДС по общехозяйственным расходам, приходящейся на экспортную продукцию, по следующей схеме:

1. В специальном регистре аккумулируется информация по номенклатуре общехозяйственных расходов, определяются расходы, по которым был учтен "входной" НДС по приобретенным услугам производственного характера, и, собственно, сумма этого НДС. Для примера представим, что в составе расходов на общую сумму 660 тыс. руб. по счету 26 "Общехозяйственные расходы" учтены:

- заработная плата управленческого персонала - 400 тыс. руб.;

- амортизационные отчисления по основным производственным фондам - 100 тыс. руб.;

- оплата услуг охраны, предоставляемых сторонней организацией, - 100 тыс. руб.;

- оплата электроэнергии, воды, поставляемых на предприятие сторонней организацией, - 60 тыс. руб.

Стоимость услуг, по которым сторонними организациями предъявлен "входной" НДС, составит 160 тыс. руб. (100 тыс. руб. (услуги охраны) + 60 тыс. руб.). Сумма НДС по общехозяйственным расходам, которая подлежит распределению, составит 28,8 тыс. руб. (160 тыс. руб. х 18%).

2. В соответствии с принятой на предприятии методикой учета затрат определятся сумма НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся на вид продукции, которая полностью или же частично отгружается на экспорт.

Например, учетной политикой предприятия устанавливается методика распределения общехозяйственных расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, на соответствующий вид продукции списано 200 тыс. руб. общехозяйственных расходов из 660 тыс. руб. Таким образом, сумма "входного" НДС, приходящаяся на соответствующий вид продукции, составит 8 727,28 руб. (28,8 тыс. руб./ббО тыс. руб. х 200 тыс. руб.).

Указанная сумма, полученная расчетным путем, будет выделена на отдельный субсчет к счету 19 в порядке, рассмотренном выше в отношении НДС по материальным ресурсам, используемым при производстве экспортной продукции (пропорционально количеству или стоимости продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт; в момент распределения на затраты по экспортной продукции либо в момент отгрузки соответствующей продукции на экспорт - в соответствии с утвержденной учетной политикой).

"Входной" НДС по основным средствам: особенности вычета

Работники Минфина России в своем письме N 03-04-08/125 от 20.05.2005 г. высказали мнение о необходимости распределения НДС по приобретенным основным средствам между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт. Однако, на наш взгляд, порядок такого распределения на практике не ясен, а значит, и практический расчет является затруднительным. В частности, в данном случае у бухгалтера, несомненно, возникнут следующие вопросы.

В какой момент времени следует применять вычет "входного" НДС по приобретенным основным средствам, частично используемым при производстве экспортной продукции, - в момент подтверждения:

- либо факта реального экспорта по продукции, изготовленной на соответствующем оборудовании, отгруженной первой датой после ввода этого оборудования в эксплуатацию;

- либо факта реального экспорта по продукции, отгруженной в месяце ввода в эксплуатацию основных средств?

Как бухгалтеру проводить сторнировку в течение срока полезного использования (одновременно возникает вопрос: какой принимать срок полезного использования - для целей бухгалтерского или налогового учета?), учитывая, что основные средства используются при производстве продукции в течение длительного периода времени?

Особую трудность вызывает вопрос вычета "входного" НДС по основным средствам, используемым при производстве продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт, в таких случаях, например, когда поставки на экспорт единичны и в месяце ввода в эксплуатацию основных средств не осуществлялись.

Каким образом следует распределять НДС по приобретенным основным средствам между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт:

- пропорционально фактическим затратам на продукцию (в соответствии с принятой на предприятии методикой раздельного учета затрат);

- пропорционально фактической выработке продукции;

- пропорционально объему фактически отгруженной продукции;

- пропорционально долям продукции, фактически отгруженной на экспорт, в общем объеме выработанной продукции?

Соответственно, предприятиям-налогоплательщикам необходимо принять решение: либо закрепить в учетной политике порядок определения НДС по приобретенным основным средствам, относящегося к экспортной продукции, и порядок последующего вычета сумм этого НДС; либо, если основные средства используются для производства продукции, реализуемой не только на экспорт, но и на внутреннем рынке, - применять вычет НДС в общем порядке, установленном для основных средств (без учета подтверждения факта реального экспорта по отдельным заключенным контрактам), и при необходимости отстаивать данную позицию в арбитражном споре с налоговой инспекцией.

Особо следует отметить наличие по данному вопросу арбитражной практики в пользу налогоплательщика. В частности, ФАС Северо-Западного округа своим постановлением по делу N А56-10734/04 от 13.09.2004 г. подтвердил позицию предприятия в отношении вычета НДС по основным средствам в полном объеме, без распределения на подтвержденный и неподтвержденный экспорт. При этом арбитры сослались на Налоговый кодекс, ведь нормы статьи 172 Налогового кодекса не содержат указания на необходимость такого распределения. Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Северо-Западного округа по делу N А56-20015/03 от 26.11.2003 г. По мнению арбитров, факт возмещения НДС по основным средствам, которые частично используются при производстве экспортной продукции, в общеустановленном порядке в полном объеме без распределения на подтвержденный и неподтвержденный экспорт, не противоречит пунктам 2 и 6 статьи 171 Налогового кодекса.

Кроме всего прочего, сейчас правомерность вычета НДС по основным средствам в полном объеме, на наш взгляд, можно оспорить также на основании пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса.

А вот в случае, когда объект основных средств используется лишь при производстве экспортной продукции, в учетной политике необходимо предусмотреть методику расчета НДС к вычету в целях применения пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса. В частности, в ней следует определить, каким образом предприятие будет распределять эти суммы НДС между подтвержденным и неподтвержденным экспортом.

Таким образом, предприятиям-налогоплательщикам, осуществляющим экспортные операции, необходимо определить в учетной политике следующие моменты:

- порядок определения суммы "входного" НДС, учитываемого в дальнейшем на отдельном субсчете к счету 19;

- порядок определения НДС к вычету по тем контрактам, по которым представлены подтверждающие факт реального экспорта документы, посредством ведения аналитического учета к счету 19 в разрезе контрактов или же расчетным путем;

- порядок распределения к вычету НДС, который относится к общехозяйственным расходам, приходящимся на продукцию, отгружаемую на экспорт;

- порядок применения вычета сумм "входного" НДС: пропорционально количеству, сумме контракта или другой базе; по основным средствам, полностью или частично используемым при производстве экспортной продукции.

Е.А. Устьянцев,

к.э.н., налоговый консультант

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2006 г.