Расходы на рекламу (М. Васильева, Е. Карсетская, И. Кирюшина, И. Чвыков, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.)

Расходы на рекламу

Реклама или не реклама?

Организация вправе учесть свои затраты на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Перечень расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. Однако только часть расходов можно принять в полном объеме при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Остальные расходы на рекламу разрешено учитывать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Что такое реклама?

В 2006 г. законодательство о рекламе существенно изменилось.

До 1 июля 2006 г. действовал Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

С 1 июля 2006 г. он утратил силу в связи с принятием нового Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Однако в связи с принятием нового Закона само понятие рекламы практически не изменилось:

- рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

- объектом рекламирования считается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятия (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;

- товаром является продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Обратите внимание! Ключевой признак рекламы: информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

Этот факт постоянно подчеркивается представителями налоговых органов.

Так, многие организации практикуют различные рассылки (раздачи) информации о реализуемых ими товарах, работах, услугах (в виде листовок, буклетов, каталогов и т.п.). Расходы на проведение таких рассылок (раздач) могут быть признаны рекламными только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен. Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей. Или рекламная информация может распространяться путем выкладки в магазинах, офисных зданиях, других местах - там, где она доступна потенциальным клиентам.

Если же рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы рекламой признать нельзя.

В письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. При этом в письме делается вывод о том, что такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, так как расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ)*(1).

Не является рекламой и раздача образцов продукции (рекламных буклетов) контрагентам, с которыми вы работаете, поскольку в этом случае распространение рекламной информации осуществляется среди определенного круга лиц (письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).

ФАС Московского округа в своем решении также указал, что передача продукции с логотипом налогоплательщика фактическим клиентам-заказчикам не относится к рекламным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (см. Постановление от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05).

Согласно п. 2 ст. 2 нового Закона "О рекламе" не являются рекламой:

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения несодержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминание о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Следовательно, расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных.

Возможно ли их учесть по другим основаниям? Это зависит от вида расходов.

Например, вывески и указатели необходимы налогоплательщику, чтобы информировать потенциальных потребителей его товаров (работ, услуг) о своем местонахождении. Следовательно, расходы на изготовление вывесок соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и их можно отнести к числу расходов, уменьшающих налоговую базу, например, по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

А вот расходы на объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, не соответствуют общим критериям расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения. В частности, они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому учесть их нельзя.

Так, например, если организация разместит в газете объявление о месте и времени проведения праздника по случаю 10-летней годовщины ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Если же организация разместит в газете объявление о приглашении на работу на должность секретаря и помощника бухгалтера, то затраты на размещение такого объявления можно учесть при исчислении налога на прибыль по подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Определение понятия "реклама", приведенное в Законе "О рекламе", позволяет сделать вывод о том, что к рекламным расходам данной конкретной организации (предпринимателя) можно отнести только те расходы, которые связаны с рекламой товаров (работ, услуг), производимых и (или) реализуемых именно этой организацией (предпринимателем).

Если организация несет расходы на рекламу чужих товаров (работ, услуг), то для этой организации такие расходы не будут рекламными. Следовательно, учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли можно только по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы), доказав их соответствие критериям ст. 252 НК РФ.

Так, например, организации оптовой торговли зачастую финансируют полностью (или частично) затраты розничных торговых организаций на издание каталогов (брошюр, листовок), содержащих информацию о реализуемых товарах с указанием реквизитов (адреса торговых точек, телефоны и т.д.) этих розничных торговых организаций. Такие каталоги призваны формировать интерес не столько к потребительским свойствам реализуемых товаров, сколько к возможности приобрести товары по привлекательным ценам в данных конкретных торговых точках. Поэтому оптовая организация, финансирующая издание таких каталогов, не может учесть произведенные затраты в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу.

По мнению налоговых органов, такие расходы вообще не могут быть учтены оптовой организацией в целях налогообложения (см. письмо УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782).

При рассмотрении подобных дел в суде судьи придерживаются аналогичного подхода.

Арбитраж

По договору с рекламной компанией общество совместно с фирмой финансировало расходы на проведение рекламной кампании садовых домов, производимых фирмой из материалов общества.

Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2003 г. и установлено занижение обществом налоговой базы в результате завышения суммы расходов, направленных на рекламу товаров, произведенных другой организацией (фирмой).

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в арбитражный суд.

Суд подтвердил правомерность позиции налоговой инспекции, указав следующее.

В силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 указанной статьи.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Из положений приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).

Общество не доказало факт рекламы выполняемого им комплекса работ по переработке пиловочника, способствования продвижению данных работ на рынке сбыта, расширения за счет рекламы круга покупателей. Представленный вдело рекламный проспект не содержит информации о том, что фирма строит дома из материалов, произведенных обществом.

При указанных обстоятельствах суд посчитал, что понесенные обществом расходы не относятся к расходам на рекламу, в связи с чем обоснованно не приняты налоговым органом в качестве расходов на рекламу (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2004 N А31-6851/7).

Размещение информации в СМИ

При размещении информационных материалов в средствах массовой информации нужно иметь в виду следующее.

Не является рекламой размещение в СМИ объявлений о вакансиях (наборе работников). Такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам на основании подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по набору работников (письмо Минфина России от 28.02.2003 N 04-02-05/2/10).

А вот публикация в прессе материалов, способствующих повышению интереса к самой организации либо к производимым (реализуемым) ею товарам (работам, услугам), является в чистом виде рекламой. Причем такие материалы могут публиковаться в виде статей, интервью, комментариев, участия в обзорных таблицах. Расходы на эти публикации можно учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу в полном объеме*(2) (см. письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15).

Но, чтобы избежать претензий налоговиков, размещаемые в прессе материалы должны содержать пометку "на правах рекламы". Иначе проплаченные публикации могут быть не признаны рекламными. И в этом случае учесть затраты на публикацию этих материалов в целях налогообложения прибыли будет проблематично (письма Минфина России от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201).

Изготовление визитных карточек

На визитных карточках, которые организация заказывает для своих сотрудников, обычно указывают наименование организации (и ее логотип), адрес, фамилию и имя сотрудника, а также его должность и контактные телефоны (в последнее время все чаще указывают еще и адрес электронной почты).

Например, визитная карточка может выглядеть так:

ООО "Ромашка"

Иванов Иван Иванович
Руководитель отдела продаж

111256, Москва, ул. Перестукина, 18

тел.: (495) 257-37-49

E-mail: mo@rom.ru

В такой визитной карточке содержится только служебная информация о сотруднике и организации, которую он представляет.

Целью вручения такой визитной карточки является представление личности сотрудника. Предназначена такая информация для ограниченного круга лиц, который определяет ее владелец. Информация на визитной карточке не формирует и не поддерживает интерес к изготавливаемым организацией товарам (работам, услугам). Она лишь информирует о том, что сотрудник работает в конкретной организации в определенной должности, а также о том, как с ним связаться.

Поэтому расходы на изготовление визитных карточек не являются расходами на рекламу. Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Уральского округа от 11.03.2004 N Ф09-827/04-АК, от 03.03.2003 N Ф09-451/03-АК, Поволжского округа от 04.06.2001 N А55-12388/2000-3, Северо-Западного округа от 05.08.2002 N А56-4649/02).

Расходы на изготовление визитных карточек учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письмо УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57647).

Но нужно учитывать, что иногда визитные карточки изготавливаются специально для рекламных мероприятий и содержат рекламную информацию.

Визитная карточка с рекламной информацией может быть такой:

ООО "Ромашка"

Консультационные услуги
по ведению бухгалтерского
и налогового учета

Первая консультация - бесплатно!

111256, Москва, ул. Перестукина, 18

тел.: (095) 257-37-49

E-mail: mo@rom.ru

Если такие визитные карточки распространяются среди неопределенного круга лиц (например, выкладываются на выставочном стенде), то расходы на их изготовление и распространение следует признать расходами на рекламу (в составе иных нормируемых видов рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ).

Спонсорская помощь

Статьей 3 Закона "О рекламе" определено:

спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и(или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности;

спонсорская реклама - реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Таким образом, расходы, связанные с внесением спонсорского взноса в соответствии с заключенным спонсорским договором, будут признаваться у спонсора расходами на рекламу. Причем в зависимости от конкретных условий спонсорского договора (в зависимости от способа подачи информации спонсируемому) эти расходы могут быть как ненормируемыми, так и нормируемыми (письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989).

Например, расходами на рекламу признается спонсорский денежный взнос по договору с некоммерческой организацией, который предусматривает, что организация - получатель взноса (спонсируемый) обязуется разместить информацию о спонсоре на спортивной форме тренеров и спортсменов, а также на спортивном инвентаре.

Такие расходы являются для спонсора нормируемыми расходами на рекламу (письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25921).

Обратите внимание! Спонсорскую помощь необходимо отличать от благотворительной помощи.

Если договором или иным документом, оформляющим безвозмездную передачу имущества (включая денежные средства), работ, услуг, не предусмотрено встречное обязательство получающей стороны по распространению рекламы о спонсоре, то расходы по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) будут признаны благотворительной помощью и организация не сможет учесть такие затраты в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом расходы на рекламу делятся на нормируемые и ненормируемые.

Ненормируемые расходы на рекламу

В пункте 4 ст. 264 НК РФ перечислены расходы на рекламу, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в расходах в полном объеме (в сумме фактически понесенных затрат). К ним относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Обратите внимание! Перечень ненормируемых расходов на рекламу является исчерпывающим.

Все рекламные расходы, которые в этот перечень не попали, учитываются в целях налогообложения только в пределах норматива (1% от выручки).

Расходы на рекламные мероприятия через СМИ
и телекоммуникационные сети

Требования к рекламе, размещаемой в средствах массовой информации, установлены статьями 14-16 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

К такой рекламе относится реклама в телепрограммах и телепередачах, радиопрограммах и радиопередачах, периодических печатных изданиях.

К ненормируемым расходам на рекламу через СМИ относятся, например, расходы на создание (приобретение) рекламного видеоролика для показа по телевидению.

При этом нужно учитывать, что аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права (п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). А исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подлежат включению в состав нематериальных активов (пункты 3 и 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 3 ст. 257 НК РФ).

Поэтому если организация получает исключительные права на видеоролик, то затраты на его создание (приобретение) и в бухгалтерском, и в налоговом учете будут формировать первоначальную стоимость нематериального актива. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации.

Соответственно в такой ситуации в состав рекламных расходов будут включаться ежемесячные амортизационные отчисления по нематериальному активу - рекламному ролику, демонстрируемому по телевидению.

Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно только в течение того периода времени, пока ролик фактически используется в рекламных целях (письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408).

Обратите внимание! Если рекламный видеоролик демонстрируется в кинотеатрах (перед началом сеансов), то расходы на создание ролика, а также расходы, связанные с его демонстрацией, относятся к прочим расходам на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах норматива - 1% выручки от реализации (письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364).

Не является рекламой в СМИ и проведение пресс-конференции с целью рекламы продукции (работ, услуг).

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с подготовкой и проведением пресс-конференции в рекламных целях, являются нормируемыми и учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678).

Если организация заказывает размещение рекламы в СМИ через посредника (например, рекламное агентство), то в состав ненормируемых расходов на рекламу включается как стоимость размещения рекламы, так и расходы на уплату посреднического (агентского) вознаграждения (письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2003 N 26-12/12101).

Пример.

Организация заключила с рекламным агентством договор на размещение рекламы в журнале. В соответствии с условиями договора стоимость услуг по размещению рекламы - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), агентское вознаграждение - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Организация в мае 2006 г. перечислила агентству 129 800 руб. Реклама была размещена в журнале в июне 2006 г. В июне агентство передало организации отчет о выполнении поручения с приложением всех первичных документов, подтверждающих факт размещения рекламы.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны проводки.

Май:

Дебет 76 - Кредит 51 - 129 800 руб. - перечислены средства на счет рекламного агентства.

Июнь:

Дебет 26 (44) - Кредит 76 - 100 000 руб. - отражена стоимость размещения рекламы;

Дебет 19 - Кредит 76 - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости размещения рекламы;

Дебет 26 (44) - Кредит 76 - 10 000 руб. - отражена сумма агентского вознаграждения;

Дебет 19 - Кредит 76 - 1800 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению.

В целях налогообложения прибыли в июне в состав ненормируемых расходов на рекламу включается сумма 110 000 руб. (стоимость размещения рекламы плюс агентское вознаграждение).

К ненормируемым расходам на рекламу относятся и расходы на публикацию в СМИ различных информационных материалов (статей, интервью и т.п.), которые имеют целью привлечение внимания к организации и ее деятельности, к тем товарам (работам, услугам), которые она производит и (или) реализует (см. с. 48).

При создании интернет-сайта вопрос о порядке учета расходов решается в зависимости от того, какая информация размещается на сайте. Как правило, речь идет о размещении информации о самой организации, ее деятельности и тех товарах (работах, услугах), которые она производит и (или) реализует. В этом случае расходы по созданию сайта учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу.

При этом нужно иметь в виду, что если создание сайта осуществляется на основании договора на создание программы на ЭВМ, предусматривающего переход к организации-заказчику исключительных авторских прав на эту программу, то тогда и в бухгалтерском, и в налоговом учете организации необходимо признать нематериальный актив (учет и списание расходов в этом случае аналогичны ситуации, изложенной для случая создания видеоролика, - см. с. 52-53) (письма Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280, от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54).

Обратите внимание! Если организация осуществляет торговлю посредством интернет-магазина, то расходы по созданию интернет-магазина, а также расходы по его обслуживанию (круглосуточная поддержка его работоспособности, аренда дискового пространства на сервере партнера и т.п. расходы) относятся к прочим, не являющимся рекламными, расходам, связанным с производством и реализацией (письмо УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 N 23-10/4/65062).

Наружная реклама

При учете расходов на наружную рекламу налогоплательщику необходимо ориентироваться на понятие наружной рекламы, сформулированное в законодательстве о рекламе. Причем следует иметь в виду, что в новом Законе "О рекламе" (Закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ) оно несколько расширено.

Старое определение (в соответствии с Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", который утратил силу с 1 июля 2006 г.)	Новое определение (в соответ- ствии с Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекла- ме", который вступил в силу с 1 июля 2006 г.)	Новые элементы
Распространение рекламы в городских, сельских посе- лениях и на других территориях может осуществлять- ся в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения (наружная реклама)... (п. 1 ст. 14 старого Закона "О рекламе")	Распространение наружной рекла- мы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств ста- бильного территориального раз- мещения (далее - рекламных кон- струкций), монтируемых и распо- лагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, со- оружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта... (п. 1 ст. 19 нового Закона "О рекламе")	Строительные сетки,перетяж- ки, воздушные шары, аэроста- ты

Расходы на рекламу, не подпадающую под определение наружной рекламы, не могут считаться расходами на наружную рекламу.

Если затраты не подпадают под какой-либо иной вид расходов на рекламу, названных в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, то налогоплательщик вправе учесть такие расходы только как нормируемые.

Так, например, реклама в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относится к наружной рекламе, равно как и реклама в вагонах электропоездов (расположенная как внутри, так и снаружи транспортного средства). Поэтому расходы на указанные виды рекламы могут быть приняты для целей налогообложения прибыли только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (см. письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361).

В другом письме Минфина России указано, что как наружную рекламу можно рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные щитовые конструкции (штендеры). Расходы же на изготовление маек с символикой, проведение рекламных акций по раздаче прохожим рекламных флаеров, стоимость рекламных роликов следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы (см. письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83).

Реклама, размещенная на транспортных средствах, также неотносится к наружной рекламе, следовательно, для целей налогообложения по налогу на прибыль расходы на нее признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334).

Отдельно остановимся на порядке учета расходов, связанных с приобретением (созданием) и использованием рекламных щитов.

Размещение рекламы на рекламных щитах (при наличии соответствующего разрешения) относится к наружной рекламе, которая в целях налогообложения прибыли не нормируется.

Если организация оплачивает услуги сторонней организации (предпринимателя, рекламного агентства) по размещению рекламы на щитах, принадлежащих этой сторонней организации, то стоимость рекламы включается в состав расходов в полном объеме. Аналогично решается вопрос с расходами на изготовление такой рекламы.

При этом нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли (при методе начисления) расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно учитывать в составе расходов равномерно в течение всего срока, к которому они относятся.

Пример.

Организация заключила с рекламным агентством договор на изготовление и размещение рекламы на рекламных щитах, принадлежащих агентству.

В соответствии с условиями договора стоимость услуг по изготовлению рекламы (дизайн, полиграфия) - 20 000 руб. (без НДС), стоимость размещения рекламы в течение трех месяцев (с 1 июня по 31 августа) - 30 000 руб. (без НДС).

Денежные средства по договору в сумме 50 000 руб. были перечислены на расчетный счет агентства в мае. В мае же был подписан акт о выполнении работ по изготовлению рекламы. Затем ежемесячно в течение срока размещения рекламы стороны подписывают акт, подтверждающий факт оказания услуг по размещению рекламы. Эти акты являются основанием для признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов на рекламу.

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Май:

Дебет 60 (76) - Кредит 51 - 50 000 руб. - перечислены средства рекламному агентству;

Дебет 26 (44) - Кредит 60 (76) - 20 000 руб. - отражена стоимость выполненных работ по изготовлению рекламы.

Июнь - август (ежемесячно):

Дебет 26 (44) - Кредит 60 (76) - 10 000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг по размещению рекламы на рекламном щите агентства.

В целях налогообложения прибыли затраты на рекламу будут списываться в состав расходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете:

в мае - 20 000 руб.;

в июне - августе - по 10 000 руб. в месяц.

При этом вся сумма затрат (50 000 руб.) будет учтена в целях налогообложения в полном объеме (без нормирования).

Возможна ситуация, когда организация самостоятельно приобретает (изготавливает) рекламные щиты для размещения на них собственной рекламы.

В этом случае рекламный щит признается основным средством, а затраты на его приобретение (изготовление) формируют его первоначальную стоимость.

Если стоимость щита окажется не более 10 000 руб., то в бухгалтерском и налоговом учете всю эту стоимость можно списать на расходы единовременно в момент ввода щита в эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01, подп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются расходами на рекламу, которые уменьшают налоговую базу в полном объеме (без нормирования).

Если стоимость щита превышает 10 000 руб., то он в налоговом учете включается в состав амортизируемого имущества. В течение всего срока его эксплуатации по нему будет начисляться амортизация, которая в целях налогообложения прибыли квалифицируется как ненормируемые расходы на рекламу (письма УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254, Минфина России от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35).

Участие в выставках, ярмарках, экспозициях

Налоговые органы трактуют понятие "расходы на участие в выставках, ярмарках" предельно узко. По их мнению, такими расходами являются лишь расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. расходов, необходимых для участия в выставке. Споров с налоговой инспекцией можно избежать только одним способом - включая в состав ненормируемых расходов на участие в выставке только оплату услуг, оказываемых организации устроителями выставки (например, оплата аренды выставочного места (стенда), оформление этого места (стенда), оплата за различного рода голосовые объявления, призванные привлечь внимание к стенду, и т.п.).

Все иные затраты, которые организация несет в связи с участием в выставке (ярмарке), по мнению налоговых органов, следует учитывать как прочие виды рекламы.

Так, например, если организация проводит на выставке раздачу призов или бесплатную дегустацию своей продукции, то такие расходы относятся к категории нормируемых расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения в пределах 1% выручки от реализации (письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-04-11/205, письмо УМНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944 со ссылкой на письмо МНС России от 19.03.2003 N 02-5-10/35-й843).

Если организация командирует своих работников для участия в выставке, проводимой в другом городе (или другой стране), то затраты на командировки таких сотрудников для целей налогообложения признаются в качестве отдельного самостоятельно вида расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ - расходы на командировки) и расходами на рекламу не являются (письмо УМНС России по г. Москве от 17.04.2003 N 23-10/4/21317).

Оформление витрин,
выставок-продаж, комнат образцов
и демонстрационных залов

Любые расходы организации, связанные с оформлением витрин (выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов), учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Так, например, организация, торгующая мебелью, выставляет в салонах-магазинах образцы мебели. При этом для оформления экспозиции закупаются постельное белье, посуда, картины и т.д. Все эти расходы организация может учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу (письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31).

ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152), рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, указал, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.

Руководствуясь этим подходом, суд признал правомерным включение в состав ненормируемых расходов на рекламу, связанных с оформлением витрин, выставок-продаж, следующих затрат:

- на форменную одежду с логотипом организации (в ней работники организации оформляли витрины и проводили дегустации продукции);

- на подставки для выкладки образцов продукции;

- на листовки для оформления витрин.

Главное, о чем всегда нужно помнить, - у организации должны быть первичные документы, подтверждающие, что те или иные затраты действительно связаны с проведением тех или иных рекламных мероприятий.

Так, например, если организация передает рекламную продукцию своим контрагентам, чтобы они бесплатно раздавали ее своим клиентам или выкладывали на своих прилавках, то документов, подтверждающих факт передачи продукции контрагентам, совсем не достаточно для признания расходов на рекламу. Контрагенты обязательно должны передать организации документы (отчеты), подтверждающие факт раздачи (выкладки) этой продукции в рекламных целях. При отсутствии таких документов организации трудно будет доказать обоснованность включения стоимости переданной продукции в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. Постановление Уральского округа от 29.03.2005 N Ф09-1034/05-АК).

Изготовление брошюр и каталогов

До 1 января 2006 г. в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ в составе ненормируемых расходов на рекламу были упомянуты расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

Исходя из этой формулировки налоговые органы на местах настаивали на том, что если организация изготавливает каталоги (брошюры) с информацией о реализуемых ею товарах, то такие затраты являются нормируемыми и принимаются в целях налогообложения в пределах 1% от суммы выручки.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. перечень ненормируемых расходов на рекламу расширен.

В него включены затраты на изготовление рекламных каталогов и брошюр, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Соответствующие изменения внесены в п. 4 ст. 264 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Таким образом, в настоящее время затраты на изготовление любых рекламных каталогов и брошюр не нормируются, а учитываются в расходах в полном объеме.

При этом нужно учитывать, что не нормируются только затраты на изготовление каталогов и брошюр. Затраты же на их распространение в рекламных целях (например, затраты на безадресную рассылку) нормируются, т.е. учитываются в расходах в размере, не превышающем 1% от выручки.

Нормируемые расходы на рекламу

К нормируемым расходам на рекламу относятся расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, неуказанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.

Эти расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для целей нормирования расходов на рекламу применяется показатель выручки, включающий в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В величину выручки не включается НДС, предъявленный покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также акцизы (см. письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310).

Обратите внимание! Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В том числе при расчете норматива учитывается и выручка от реализации ценных бумаг (см. письмо Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-04/2/4).

У генподрядчиков в выручку для целей нормирования расходов на рекламу включается общая сумма выручки (включая стоимость субподрядных работ) (см. письмо УМНС России от 03.10.2003 N 26-12/55341).

Организации, реализующие импортные товары, закупаемые у иностранных поставщиков, часто сталкиваются с такой ситуацией.

Иностранный контрагент предоставляет организации рекламную продукцию (образцы, буклеты, листовки и т.п.) для проведения различных рекламных акций. Рекламная продукция чаще всего предоставляется на безвозмездной основе. При этом российская организация - получатель продукции за свой счет уплачивает все необходимые таможенные пошлины и сборы.

В такой ситуации стоимость полученной безвозмездно продукции является для организации доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время суммы уплаченных таможенных пошлин и сборов могут быть учтены в составе расходов на рекламу, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Для этого организации необходимо иметь документы, подтверждающие, что полученная рекламная продукция действительно была использована для проведения тех или иных рекламных акций (см. письмо УМНС России по г. Москве от 06.02.2004 N 23-10/4/07499 со ссылкой на письмо МНС России от 25.03.2003 N 02-5-11/78-к804).

Еще одна распространенная ситуация. Организация оптовой торговли размещает свои рекламные конструкции (стеллажи, витрины, стойки, на которые нанесена рекламная символика распространяемых марок товаров) в магазинах своих контрагентов. Размещение таких конструкций имеет своей целью привлечение внимания к определенным маркам (видам) товаров, реализуемых оптовой организацией, поэтому расходы, связанные с таким размещением, в принципе можно квалифицировать как расходы на рекламу. Но при этом важное значение имеют условия, на которых осуществляется размещение этих рекламных конструкций. При этом возможны следующие варианты.

Вариант 1. Рекламные конструкции передаются розничным организациям в безвозмездное пользование. На этих конструкциях организация розничной торговли осуществляет выкладку собственных товаров.

При таком варианте переданное оборудование исключается оптовой организацией из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), т.е. амортизация по нему в целях налогообложения прибыли вообще не начисляется. Расходы, связанные с передачей оборудования в безвозмездное пользование стороннему лицу, также не могут быть учтены в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Вариант 2. Рекламные конструкции могут быть переданы розничной организации на возмездной основе. Тогда суммы, поступающие от розничной организации в качестве платы за пользование этим оборудованием, формируют у оптовой организации доход (выручку от реализации). А сумма амортизации по этому оборудованию, равно как и другие расходы, связанные с передачей, рассматриваются в качестве расходов, связанных с получением соответствующих доходов.

Вариант 3. Оптовая организация за плату арендует пространство в торговых точках, принадлежащих розничной организации. На арендуемом пространстве размещается рекламное оборудование, принадлежащее оптовой организации.

В такой ситуации и плата за аренду, и суммы амортизации по оборудованию могут быть учтены оптовой организацией при исчислении налога на прибыль как расходы на рекламу. Причем, по мнению налоговых органов, такие расходы должны нормироваться в процентах от полученной выручки (письмо УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782).

Отметим, что позиция налоговиков, на наш взгляд, не бесспорна. Оформление арендованного пространства в этом случае можно квалифицировать как расходы на оформление витрин, демонстрационных залов и т.п., которые в целях налогообложения не нормируются.

Отдельно обратим внимание организаций с немецким участием (имеющих в составе своих учредителей резидентов ФРГ) на то,что у них есть возможность учитывать в целях налогообложения прибыли всю сумму понесенных расходов на рекламу. Требование о нормировании отдельных видов рекламных расходов на такие организации не распространяется.

Дело в том, что в п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 установлено, что расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей обложения налогом на прибыль подлежат включению в себестоимость продукции в полном объеме, при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые бы согласовывались независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

На этом основании Минфин России делает вывод о том, что расходы на рекламу, осуществленные российской организацией, 100% уставного капитала которой принадлежит немецкой компании, для целей обложения налогом на прибыль принимаются к вычету без ограничения (письмо от 15.06.2003 N 04-03-08/32). От себя отметим, что этот вывод справедлив и для ситуации, когда немецкое участие не является стопроцентным.

Право организаций с немецким участием учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу в полном объеме подтверждают и арбитражные суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05).

Налог на добавленную стоимость

Учет "входного" НДС по нормируемым
расходам на рекламу

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ "входной" НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам.

Применительно к расходам на рекламу это правило выглядит следующим образом.

Пример.

Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% от суммы выручки. Предположим, что величина выручки без НДС составила 1 000 000 руб. Соответственно предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 10 000 руб. (1 000 000 х 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 1800 руб. (10 000 х 0,18). Эта сумма НДС принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 200 руб. (18 000 - 1800) к вычету не принимается и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.

На практике, как водится, все оказывается не так просто, как в теории. Проблема заключается в следующем. Налоговым периодом по НДС является месяц или квартал. А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна такая ситуация. В январе организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно часть НДС в январе принимается к вычету, а часть - нет. Затем в феврале рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за январь - февраль вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в январе, уложилась в норматив. Возникает вопрос: может ли организация в феврале предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в январе, но перестал быть таковым в феврале?

Минфин России, как и следовало ожидать, дает на этот вопрос отрицательный ответ (см. письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Пример.

Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% от суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь - 7 000 000 руб. Соответственно предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7 000 000 х 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 х 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету.

Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 - 12 600) к вычету в январе не принимается.

Величина выручки (без НДС) за январь - февраль - 12 000 000 руб. Рекламных расходов в феврале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Однако организация не имеет права при расчете НДС за февраль включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в январе.

Руководствуясь позицией Минфина России, в бухгалтерском учете организации в январе необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс почте;

Дебет 26 (44) - Кредит 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов, подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Дебет 19 - Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по расходам на рекламу;

Дебет 68 - Кредит 19 - 12 600 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива предъявлен к вычету;

Дебет 91 - Кредит 19 - 5400 руб. - НДС по сверхнормативным расходам на рекламу включен в состав прочих расходов. В целях налогообложения прибыли эта сумма в расходах не учитывается.

Насколько справедлива позиция Минфина России? На наш взгляд, она не имеет под собой никакой нормативно обоснованной платформы.

Нормы главы 21 НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты "входного" НДС в более поздние налоговые периоды. Если все условия для вычета выполнены в январе, то налогоплательщик вовсе не обязан заявлять вычет в январе. Он может это сделать и в более поздний срок.

Отметим, что Минфин России не видит препятствий для заявления вычетов в более поздний срок в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций. В этом случае представители этого ведомства настаивают на том, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно к вычету ставить весь "входной" НДС, в том числе и "накопленный" с предыдущих налоговых периодов (см. письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

Почему же в одной ситуации НДС "копить" можно, а в другой нельзя?

Подход Минфина является, на наш взгляд, неправомерным еще по одной причине. Он ставит в неравное положение налогоплательщиков, уплачивающих налог ежемесячно и ежеквартально.

Пример.

Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% от суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь - 800 000 руб. Соответственно предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 8000 руб. (800 000 х 0,01).

Сумма НДС, приходящая на рекламные расходы в пределах нормы, - 1440 руб. (8000 х 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16560 руб. (18 000 - 1440) к вычету в январе не принимается и фактически для организации "теряется".

А теперь предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально.

Выручка (без НДС) за январь - 800 000 руб., февраль - 900 000 руб., март - 990 000 руб.

Предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы по итогам I квартала, - 26 900 руб. ((800 000 + 900 000 + 990 000) х 0,01).

Соответственно сумма НДС, которую можно принять к вычету в I квартале, - 4842 руб.

Итак, в совершенно одинаковых условиях, но только при выборе разных налоговых периодов по НДС организация может принять к вычету разные суммы НДС. Разве это правильно? Неужели выбор налогового периода может повлиять на величину налоговых вычетов, которыми имеет право воспользоваться налогоплательщик? На наш взгляд, нет.

По нашему мнению, налогоплательщики в соответствии с нормами главы 21 НК РФ имеют право в течение года "до включать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый в целях налогообложения прибыли.

Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией.

Есть еще одна проблема, которая связана с учетом "входного" НДС по нормируемым расходам на рекламу. Она более узкая и касается тех случаев, когда организация осуществляет виды деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом.

Часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету, а часть, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

В письме УМНС России по г. Москве от 24.08.2004 N 26-12/55111 разъясняется, что "входной" НДС, включенный в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при расчете предельной величины расходов на рекламу, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

Пример.

Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных листовок с информацией о продукции, реализуемой организацией. Часть продукции (изделия медицинского назначения) подпадает под льготу по НДС, а часть - облагается НДС в общеустановленном порядке.

Стоимость услуг почты - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Выручка от реализации (без НДС) - 500 000 руб., в том числе от облагаемых НДС операций - 300 000 руб.

В такой ситуации предельная норма расходов на рекламу - 5000 руб.

НДС, относящийся к этой сумме предельных расходов, - 900 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ определяем сумму НДС, которая относится к облагаемым НДС операциям и, следовательно, может быть предъявлена к вычету:

300 000 : 500 000 х 900 = 540 руб.

Оставшаяся сумма НДС (360 руб.) к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость приобретенных услуг. Общая сумма рекламных расходов (с учетом части "входного" НДС), подлежащих включению в расходы, составит 5360 руб., что превышает рассчитанный нами норматив (5000 руб.). В результате сверхнормативная величина рекламных расходов в сумме 360 руб. в целях налогообложения прибыли не учитывается.

НДС при бесплатной раздаче товаров
(сувенирной продукции) в рамках рекламных акций

Бесплатная передача образцов товаров покупателям является сегодня одним из наиболее распространенных способов рекламы, который используется как предприятиями-производителями, так и предприятиями торговли.

И налоговые органы (см. письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18), и Минфин России (см. письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52) считают, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров и, следовательно, должна облагаться НДС.

При этом нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, НДС следует начислять на все виды бесплатно раздаваемой рекламной и сувенирной продукции (авторучки, листовки, буклеты, нагрудные значки, брелоки, футболки и т.п.). Такая позиция отражена в письмах Минфина России от 15.08.2005 N 03-04-05/13, от 01.03.2005 N 03-04-11/43, от 25.11.2004 N 03-04-11/209 и от 26.11.2004 N 03-04-11/211.

Как определить налоговую базу при бесплатной раздаче товаров?

Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Если бесплатно раздаются образцы тех товаров (продукции), которые обычно реализуются вами за плату, то их рыночную цену определить не составит труда. Как правило, за рыночную цену принимается та цена, по которой вы обычно продаете аналогичные товары (продукцию).

Если бесплатно раздается сувенирная продукция (ручки, кружки, календари и т.п.), то для целей исчисления НДС необходимо брать рыночные цены на идентичные товары. Как правило, налоговую базу определяют в этих случаях исходя из суммы затрат на приобретение (изготовление) такой сувенирной продукции.

Основные вопросы возникают в том случае, когда бесплатно раздаются рекламные буклеты, листовки, прайс-листы. Как определить их рыночную цену?

Обратимся к ст. 40 НК РФ, которая устанавливает принципы определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Исходя из этого определения можно утверждать, что у листовок, буклетов и прайс-листов вообще нет рыночной цены. Дело в том, что эта рекламная продукция в принципе может быть роздана только бесплатно. Продавать эту продукцию никто никогда не будет. Почему? Да просто потому, что ее никто никогда не купит.

А отсюда вытекает один простой вывод. Листовки, буклеты, прайс-листы не являются в целях налогообложения товаром. Ведь товар - это имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Раз листовки (буклеты, прайс-листы) не являются в целях налогообложения товаром, значит, их бесплатная передача не может являться объектом обложения НДС, поскольку налогом облагается безвозмездная передача не любого имущества, а только имущества, которое является в целях налогообложения товаром (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Такой вывод, на наш взгляд, в полной мере соответствует нормам налогового законодательства. Однако, как было отмечено выше, Минфин России придерживается на этот счет иной точки зрения и настаивает на том, что стоимость бесплатно раздаваемых листовок (буклетов) должна облагаться НДС.

Если вы не готовы к спору, вам придется согласиться с таким подходом. При этом нужно исходить из того, что на практике налоговые органы в подобных случаях за налоговую базу принимают сумму фактических затрат на изготовление розданных листовок (буклетов, прайс-листов).

Поскольку бесплатная раздача рекламной или сувенирной продукции признается объектом обложения НДС, вы имеете полное право ставить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к розданной продукции (см. письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18).

Отметим, что вопрос о необходимости начисления НДС при бесплатной раздаче товаров в рамках проведения рекламных акций до 1 января 2006 г. является дискуссионным.

Дело в том, что до этой даты в главе 21 НК РФ не было однозначного указания на то, что такая раздача в целях исчисления НДС признается объектом налогообложения.

Позиция налоговых органов основывалась на следующем: так как товары раздаются бесплатно, значит, имеет место безвозмездная передача.

Однако нельзя не принимать во внимание тот факт, что стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно в рекламных целях, включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг). Это означает, что стоимость переданных образцов наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары). Поскольку покупатели при оплате продукции (товаров) возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции, следовательно, стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

На основании приведенных рассуждений можно сделать вывод о том, что бесплатная передача образцов товаров (продукции) покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной компании, не может в контексте главы 21 НК РФ рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. Поэтому стоимость передаваемых бесплатно покупателям образцов товаров в налоговую базу по НДС у предприятия - продавца этих товаров включаться не должна.

Приведенная выше точка зрения, конечно же, приведет к спору с налоговым органом.

В этой связи надо сказать, что шансы отстоять предложенный нами подход в суде есть (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А82-5176/2005-15, Северо-Западного округа от 14.12.2004 N А05-3624/04-22, Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П). Однако в практике арбитражных судов есть и противоположные решения, принятые в пользу налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2005 N А43-8505/2004-31-473).

Если вы спорить не готовы, то вам следует руководствоваться тем подходом, которого придерживаются налоговые органы и Минфин России. То есть вам необходимо начислять НДС на стоимость любой рекламной продукции (товаров), которые раздаются вами бесплатно в рамках проведения рекламных акций (выставок, презентаций).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. дискуссии о необходимости начисления НДС на стоимость бесплатно раздаваемой в рамках рекламных акций продукции теряют всякий смысл.

Дело в том, что с 1 января 2006 г. в ст. 149 НК РФ появилась новая льгота по НДС, которая предусматривает освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, фактически ставится точка в споре о том, нужно ли вообще начислять НДС на стоимость товаров (рекламной продукции), раздаваемых бесплатно в рамках проведения рекламных акций. Вводя эту новую льготу, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная раздача товаров является объектом обложения НДС.

При этом с 2006 г. при бесплатной раздаче малоценных (до 100 руб.) товаров (работ, услуг) НДС можно не начислять. Тем самым из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры (ручки, брелоки, календари и т.п.), а также все возможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы.

В то же время нужно иметь в виду, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении необлагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому, пользуясь этой льготой, вы лишаетесь права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.

Кроме того, не забывайте и п. 4 ст. 170 НК РФ, который требует ведения раздельного учета "входного" НДС при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, а также п. 3 ст. 170 НК РФ, который предписывает восстанавливать ранее принятый к вычету "входной" НДС в части товаров (работ, услуг), использованных для осуществления необлагаемых НДС операций.

Пример.

Организация в январе 2006 г. заказала изготовление рекламных каталогов в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Кроме того, организация оплатила счет рекламного агентства за разработку макета этого каталога на сумму 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

В январе каталоги были изготовлены и организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.

В данном случае расходы на изготовление одного каталога составили 2,3 руб. (без учета НДС). Поэтому стоимость бесплатно розданных каталогов в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается.

В то же время организация не может предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении каталогов. Соответственно в состав рекламных расходов необходимо будет списать стоимость бесплатно розданных каталогов вместе с "входным" НДС:

23 600 + 3540 = 27 100 руб.

Выше мы сказали о том, что НДС с 1 января 2006 г. "можно не начислять". А можно продолжать начислять. Дело в том, что новая льгота включена в п. 3 ст. 149 НК РФ, перечисляющий льготы, от которых налогоплательщик может отказаться.

Если вы откажетесь от использования льготы, то вы будете начислять НДС на стоимость любых товаров (работ, услуг), передаваемых бесплатно в рекламных целях. При этом вы сможете ставить к вычету весь "входной" НДС, относящийся к этим товарам (работам, услугам).

М. Васильева,

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

И. Чвыков,

ведущие эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Учитывая приведенную позицию налоговых органов, можно предположить, что включение расходов по раздаче (рассылке) рекламной продукции конкретным лицам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, приведет к спору с налоговым органом. При этом налогоплательщику придется доказывать правомерность своих действий, опираясь на подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учесть в составе расходов любые обоснованные расходы, удовлетворяющие критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Например, в письме УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26012/18582 указано на возможность включения затрат на безвозмездную передачу образцов готовой продукции заранее определенным потенциальным покупателям в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, но только в том случае, если передача образцов способствовала заключению договоров с данным конкретным покупателем, которому был передан образец.

*(2) Расходы на рекламные мероприятия через СМИ в целях налогообложения прибыли не нормируются (подробнее см. с. 52).