Лизинг с правом выкупа: признаки неделимости ("Налоговые споры", N 3, март 2007 г.)

Лизинг с правом выкупа: признаки неделимости

Финансовая аренда с правом выкупа вошла в нашу практику хозяйствования сравнительно недавно. И все это время вокруг нее не умолкают жаркие споры.

Возникают они в основном из-за учета арендных платежей, в состав которых ходит выкупная стоимость лизингового имущества, в целях налогообложения прибыли. Настойчивость налоговых органов можно понять. Ведь предмет лизинга, как правило, дорогостоящий, а значит, и суммы "недополученного" налога весьма велики...

Причина спора

Организация по договору лизинга получила во временное владение и пользование имущество для осуществления производственной деятельности, за что уплачивала лизингодателю лизинговые платежи (по графику). Сумма лизинговых платежей включала не только вознаграждение лизингодателя и возмещение его затрат, связанных с приобретением и передачей имущества лизингополучателю, но и выкупную стоимость лизингового имущества, поскольку условиями договоров предусматривался переход права собственности на это имущество к лизингополучателю. Налоговая инспекция признала необоснованным включение организацией в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумм лизинговых платежей в части стоимости выкупаемого имущества. Свою позицию налоговая инспекция распространила и на НДС, признав необоснованным включение в состав налоговых вычетов сумм налога, приходящегося на стоимость лизингового имущества.

/----------------------------------------\                   /-------------------------------------\

|        Позиция налоговой инспекции     |--------   ------|         Позиция организации         |

|----------------------------------------|  5 262 721 рубль  |-------------------------------------|

|Расходы  организации   на   приобретение|                   |Лизинговый  платеж  является   единым|

|имущества,  переданного  в  лизинг,   не|                   |платежом по договору лизинга, поэтому|

|учитываются  для  целей  налогообложения|                   |налоговая   инспекция   необоснованно|

|прибыли, поскольку они не  предусмотрены|                   |выделила  из  всей  суммы  лизинговых|

|подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.            |                   |платежей  плату  за  выкуп   предмета|

|Организация вправе включить в  налоговые|                   |лизинга и  исключила  ее  из  состава|

|вычеты по НДС суммы  налога,  уплаченные|                   |расходов, уменьшающих  налогооблагае-|

|лизингодателю,   только   после   полной|                   |мую прибыль.                         |

|оплаты   этих   основных   средств.   До|                   |Условиями  использования   права   на|

|перехода     предмета     лизинга      в|                   |вычет НДС является уплата налога  при|

|собственность          лизингополучателя|                   |приобретении товара, в т.ч. основного|

|лизинговый  платеж  является   авансовым|                   |средства, и принятие этого товара  на|

|платежом.                               |                   |учет*(1). Нормы Налогового кодекса РФ|

\----------------------------------------/                   |регламентирующие порядок исчисления и|

                                                             |уплаты НДС, не  содержат  запрета  на|

                                                             |предъявление  к  вычету   уплаченного|

                                                             |налога    при    частичной     оплате|

                                                             |приобретенных товаров, если соблюдены|

                                                             |все  прочие  условия  для  применения|

                                                             |вычета.                              |

                                                             \-------------------------------------/

                                                                           |

                                                            /------------------------------\

                                                            | Решение в пользу организации |

                                                            \------------------------------/

Позиция суда

Федеральный закон о лизинге (ст. 28) допускает включение выкупной цены предмета лизинга в общую сумму лизинговых платежей, если договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю. Таким образом, лизинговый платеж следует рассматривать как единый платеж.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Поэтому налоговая инспекция необоснованно выделила в составе лизингового платежа сумму, уплаченную за приобретение редмета лизинга, исключив ее из состава расходов по налогу на прибыль.

Имущество, переданное организации в лизинг, принято ею на учет на забалансовом счете как арендованное основное средство. Лизинговые платежи за пользование этим имуществом уплачиваются на основании предъявляемых лизингодателем счетов-фактур. Следовательно, организацией выполнены все предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ условия для предъявления сумм налога к вычету.

Решение принято ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.02.06 по делу N А52-3303/2005/2.

Наш комментарии

Налогоплательщикам, которые используют в своей деятельности имущество, полученное в лизинг, известны подобные претензии налоговых органов. Предметом множества споров являются суммы, составляющие выкупную стоимость предмета лизинга, которые уплачиваются в составе лизингового платежа.

При этом налоговые органы руководствуются позицией Минфина России по налогу на прибыль организаций (см., например, письма от 09.11.05 N 03-03-04/1/348, от 12.07.06 N 03-03-04/1/576 и от 05.09.06 N 03-03-04/1/648). По мнению финансового ведомства, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в целях налогообложения прибыли лишь в той части, в которой он уплачивается за временное владение и пользование предметом лизинга. Если же договором лизинга предусмотрен выкуп лизингового имущества (переход права собственности от лизингодателя к лизингополучателю), то сумма, составляющая его стоимость, которая включена в состав лизингового платежа, не учитывается в составе прочих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Основной аргумент Минфина России - это п. 5 ст. 270 НК РФ, в котором установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Рассматриваемое нами судебное дело - одно из первых появившихся в практике по этой проблеме. Налогоплательщику удалось отстоять право включать всю сумму лизинговых платежей в расходы по налогу на прибыль. Кроме того, он сумел доказать и свое право на вычет по налогу на добавленную стоимость в части сумм, составляющих выкупную стоимость лизингового имущества и уплачиваемых в составе лизингового платежа. Правда, для этого ему пришлось пройти не только первую, но и кассационную судебные инстанции.

Ю.В. Назаров,

налоговый консультант, заместитель главного бухгалтера ЗАО "Великолукский молочный комбинат" - организации, инициировавшей налоговый спор в суде

Получив акт налоговой проверки, мы обнаружили, что, с точки зрения налоговой инспекции, на расходы должна относиться только часть уплачиваемых нами лизинговых платежей - сумма в оплату пользования имуществом. Лизинговые платежи в части оплаты стоимости выкупаемого имущества, как считали налоговики, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и поэтому не могут быть учтены в составе прочих расходов. То же самое и с НДС, по мнению налоговой инспекции, в состав налоговых вычетов необоснованно были включены суммы, относящиеся к выкупной стоимости имущества.

Мы с такими выводами не согласились и еще на стадии рассмотрения материалов проверки подали в налоговую инспекцию возражения. По нашему мнению, организация все делала правильно - затраты в полной сумме относила в состав прочих расходов текущего периода, а уплаченный в их составе НДС принимала к налоговому вычету. К сожалению, наши возражения не были восприняты, но мы решили отстаивать свои права и дальше, поэтому обратились в суд.

Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает деление лизингового платежа на услуги и капитальные вложения, но трактовки того, что представляет собой лизинговый платеж, в налоговом законодательстве нет. Нам пришлось обращаться к гражданскому законодательству РФ, а именно к Федеральному закону о лизинге. А из него следует, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Поэтому, несмотря на то, что при расчете лизингового платежа учитываются несколько составляющих, нельзя рассматривать его как несколько самостоятельных платежей.

Статья 270 НК РФ, на которую ссылается Минфин России в своих письмах, к нашей ситуации не относится. Она содержит общие нормы, которые перестают действовать при наличии специальных норм - в нашем случае это, как уже было сказано, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, в ст. 270 НК РФ речь идет об имуществе, приобретаемом и (или) созданном налогоплательщиком, а к договору лизинга это вряд ли относится. Сущностью договора лизинга является не передача права собственности на имущество, а оказание услуги. Лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Таким образом, договор лизинга нельзя путать с договором купли-продажи.

Еще в 2005 г. Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.03.05 N 12102/04 указал, что в отдельных случаях переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга не является перепродажей данного объекта, поскольку осуществление лизинговой деятельности регулируется не договором купли-продажи, а договором, содержащим элементы договора аренды и договора купли-продажи.

Что касается НДС, то налог, уплаченный в составе лизингового платежа, нами также правомерно принимался к вычету, поскольку все условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ, соблюдались.

Налоговая инспекция заявила, что суммы уплаченного налога организация может принять к вычету только при наличии следующих условий:

- полная оплата стоимости лизингового имущества;

- переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю ;

- отражение имущества в учете лизингополучателя на балансовом счете в качестве основных средств.

Данный аргумент суд не воспринял, а выдвинутые налоговой инспекцией условия посчитал совершенно надуманными. Суд выяснил, уплачивала ли наша организация фактически лизинговые платежи, поскольку в их состав включалась сумма налога, и есть ли у нас надлежаще оформленные счета-фактуры, подтверждающие право на вычет. Налоговая инспекция при этом не возражала, что к вычету был принят налог в сумме, фактически уплаченной, и не более того. Получив положительные ответы на заданные вопросы, суд признал наши действия правомерными, а решение налоговой инспекции - недействительным.

Мы, со своей стороны, обратим внимание лишь на то, что налоговый орган попытался распространить свои претензии по налогу на прибыль и на НДС. И это несмотря на то, что существует не одно письмо налогового ведомства, где прямо указано, что суммы НДС, уплаченные лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на предмет лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей (см., например, письмо МНС России от 09.09.04 N 03-2-06/1/1977/22R).

А не так давно ФНС России письмом от 01.09.06 N ММ-6-03/881R разослало всем нижестоящим налоговым органам письмо Минфина России, в котором финансовое ведомство, указывая на то, что переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга предусматривается не во всех лизинговых договорах, пришло к выводу, что устанавливать особый порядок вычетов НДС при переходе права собственности на предмет лизинга нецелесообразно.

Хотя речь здесь идет не о целесообразности, а об отсутствии в Налоговом кодексе РФ разного регулирования по данному вопросу, причины, которые чиновники приводят в обоснование своего вывода, заслуживают внимания.

В отличие от налогового органа, который проверял налогоплательщика в рассматриваемом нами деле, налоговое ведомство сделало вывод о том, что часть выкупной стоимости имущества, включенную в лизинговые платежи, признать авансовым платежом по приобретаемому имуществу можно только при наличии договора купли-продажи. В случае передачи имущества в лизинг такого договора нет, по крайней мере, до перехода права собственности на него.

Кроме того, налоговая служба указала, что различия в порядке вычетов по НДС, поставленные в зависимость от условий договоров лизинга, могут привести к созданию неравных условий налогообложения. Подобное вмешательство в процесс лизинговой деятельности не отвечает целям ее стимулирования и поэтому представляется крайне нежелательным.

В качестве рекомендаций в этом же письме указано, что при получении суммы выкупной стоимости имущества после передачи права собственности на него лизингополучателю, лизингодатель должен оформить счет-фактуру, в котором необходимо указать сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму налога. Для лизингополучателя данный счет-фактура будет являться основанием для налогового вычета.

Обобщение судебной практики

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг); расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 26.02.06	N А79-6704/2005
ФАС Восточно-Сибирского ок-	Постановление от 14.03.06	N А69-471/05-6-Ф02-943/06-С1
ФАС Дальневосточного округа	Постановление от 09.08.06	N Ф03-А51/06-2/2501
ФАС Западно-Сибирского окру-	Постановление от 25.05.06	N Ф04-9825/2005(22781-А27-29)
	Постановление от 20.04.06	N Ф04-9918/2005(21822-А27-3)
	Постановление от 10.04.06	N Ф04-679/2005(21082-А27-25)
ФАС Поволжского округа	Постановление от 26.09.06	N А65-4496/2006
	Постановление от 20.09.06	N А12-25787/05-С10
	Постановление от 04.08.06	N А55-36137/05-51
	Постановление от 23.05.06	N А65-19028/2005-СА2-41
	Постановление от 05.05.06	N А12-21318/05-СЗ
	Постановление от 13.04.06	N А65-20963/2005-СА1-23
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 23.06.06	N А42-13239/04-20
	Постановление от 14.06.06	N А05-19579/05-18
	Постановление от 28.04.06	N 42-9861/2005
	Постановление от 28.03.06	N А21-6434/2005
	Постановление от 13.02.06	N А52-3303/2005/2
ФАС Северо-Кавказского окру-	Постановление от 29.03.06	N Ф08-616/2006-277А
ФАС Уральского округа	Постановление от 14.09.06	N Ф09-8251/06-С7
	Постановление от 22.08.06	N Ф09-7229/06-С7
	Постановление от 08.06.06	N Ф09-4656/06-С7
	Постановление от 18.01.06	N Ф09-6214/05-С7
ФАС Центрального округа	Постановление от 16.11.06	N А08-12461/05-25
	Постановление от 26.06.06	N А64-11717/05-13

Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, поэтому налоговый вычет по НДС части выкупной стоимости предмета лизинга, уплаченной в составе лизинговых платежей, правомерен.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 11.10.06	N А29-10787/2005А
ФАС Поволжского округа	Постановление от 13.06.06	N А57-29403/05-7
	Постановление от 08.06.06	N А57-29402/05-7
	Постановление от 06.06.06	N А57-18148/05-26
	Постановление от 01.06.06	N А57-18536/05-10
	Постановление от 27.04.06	N А57-27476/2005-28
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 09.03.06	N А05-16678/2005-13
	Постановление от 19.01.06	N А05-11095/2005-22

"Налоговые споры", N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такие условия для применения налогового вычета действовали до 01.01.06. - Примеч. ред.