Как обосновать экономическую оправданность затрат (Г. Трохина, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.)

Как обосновать экономическую оправданность затрат

Затраты экономически оправданны, если налогоплательщик, действуя рационально и разумно, ожидает отдачи от них в будущем (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.05 N Ф04-7385/2005 (16015-А70-35)).

Известно, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Эта формулировка пункта 1 статьи 252 НК РФ далека от совершенства, поскольку содержит только общие принципы. Кроме того, налоговое законодательство не дает понятия экономической оправданности затрат, что является причиной многочисленных споров.

Для того чтобы избежать судебных споров или выиграть дело, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрывать и доказывать обоснованность своих затрат.

Нацеленность на результат

По мнению специалистов финансового ведомства, налогоплательщик вправе признавать расходы обоснованными только тогда, когда в результате получен доход. Так, не могут быть учтены в целях налогообложения расходы на:

оформление и выдачу виз для несостоявшейся командировки (письмо Минфина России от 06.05.06 N 03-03-04/2/134);

услуги кадрового агентства по подбору персонала, если кандидат не принят на работу (письмо Минфина России от 01.06.06 N 03-03-04/1/497);

услуги по содержанию квартиры, предназначенной для проживания командированных работников, если она не используется (письмо Минфина России от 20.06.06 N 03-03-04/1/533).

Арбитражные суды не всегда разделяют такую точку зрения.

Так, суд указал, что признание расходов не ставится в зависимость от факта и времени достижения конечного результата, выраженного в получении дохода. Расходы имеют непосредственное отношение к производственной деятельности даже при срыве поставок, вызванном объективными причинами, какими, в частности, может быть признано изменение экономической ситуации на рынке (см. постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.06 N А65-28597/2004-СА1-32).

Даже если производство не начато и доход не получен, затраты на аренду производственного цеха и коммунальные услуги могут быть признаны обоснованными, поскольку из пункта 1 статьи 252 НК РФ не следует, что признание расходов связано с получением положительного результата деятельности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.06 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006)).

Неполучение дохода от сдачи имущества в аренду не означает, что налогоплательщик не вправе учесть понесенные расходы в целях налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.05 N А66-12338/2004).

Необоснованность бесцельной сделки

Затраты, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, не могут быть признаны обоснованными.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.06.06 N А13-7089/2005-19 указано на отсутствие взаимосвязи между услугами агента и получением дополнительных объемов газа, так как поставка газа была проведена на основании распоряжений холдинговой компании, а не действии агента в рамках агентского договора.

Договор поставки сырья был заключен с тем же поставщиком в предыдущем году, и его действие было продлено на спорный период. На основании этого ФАС Северо-Западного округа сделал вывод о том, что налогоплательщик не нуждался в услугах агента (постановление от 19.06.06 N АО5-15886/2005-13).

Еще пример. Отчеты о проведении маркетингового исследования не содержали того, ради чего, собственно, обычно они проводятся, как-то:

результатов исследования;

изучения лидирующих марок продукции;

рекомендаций по заключению договоров поставки с производителями.

Доходов от понесенных расходов на оплату услуг налогоплательщик не получил. На основании изложенного ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.06 N АЗЗ-9867/05-Ф02-1356/06-С1 сделан вывод, что, несмотря на целевую направленность, маркетинговые услуги по изучению конъюнктуры рынка не отвечают деловой цели, не предназначены для использования в производственной деятельности, не обладают характером реальных затрат.

Экономическая оправданность не значит эффективность

Довольно часто налоговые органы ссылаются на то, что расходы не должны быть учтены в целях налогообложения, поскольку привели к убытку.

Заметим, однако, что статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность затрат в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

Арбитражные судьи часто признают, что убыток в налоговом периоде не является основанием для непризнания расходов обоснованными. Иначе говоря, если налогоплательщик может доказать, что расходы благотворно повлияли либо повлияют на экономическое положение в будущем, то они должны быть признаны оправданными.

Приведем примеры.

Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку эффективность лишь отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.05 N А11-762/2005-К2-21/48).

В постановлении от 29.07.05 N КА-А40/7087-05 ФАС Московского округа разъяснил, что экономически оправданными могут признаваться затраты, не влекущие немедленного эффекта в виде увеличения дохода. Глава 25 НК РФ допускает не только получение прибыли, но и наличие убытка. Более того, предусмотрена возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

Необоснованность неразумных расходов

Экономическая оправданность затрат должна быть основана на их разумности.

Разумность - это оценочная категория, но она как категория закреплена в праве. Например:

уполномоченное лицо должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно (п. 3 ст. 53 ГК РФ);

полномочия на ведение дел товарищества могут быть прекращены судом вследствие грубого нарушения уполномоченным лицом своих обязанностей или обнаружившейся его неспособности разумного ведения дел (п. 2 ст. 72 ГК РФ).

Операции должны иметь экономический смысл. Отсутствие экономического содержания операции позволит налоговому органу не признать понесенные затраты экономически обоснованными.

Например, суд усомнился в разумности затрат на рекламу в сумме 70 млн руб. при доходах от реализации рекламируемого продукта в сумме 176 тыс. руб. (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.05 N А56-47182/04).

Чрезмерные затраты не значит неоправданные

По мнению финансистов и налоговиков, расход должен быть непосредственно связан с положительным для налогоплательщика результатом. При отсутствии результата расход не может быть признан оправданным. Такие выводы содержатся, в частности, в письме Минфина России от 11.03.04 N 04-02-05/3/20 и письме ФНС России от 25.07.02 N 02-3-08/84-Ю216.

Однако суды не всегда придерживаются такой точки зрения. Как правило, документального подтверждения расходов в рамках предпринимательской деятельности достаточно для признания их обоснованными.

Так, в постановлении от 07.05.05 N А56-27910/04 ФАС Северо-Западного округа разъяснил, что экономическая обоснованность расходов является оценочной категорией и расходы независимо от арендуемой площади помещения обоснованны и могут быть полностью учтены при налогообложении.

По смыслу статьи 252 НК РФ любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из доходов увеличит налогооблагаемую базу, но не будет соответствовать характеру предпринимательской деятельности и налоговому законодательству. Даже то, что по результатам года у налогоплательщика образовался убыток, не доказывает неразумность и экономическую необоснованность расходов (постановление ФАС Московского округа от 05.11.04 N КА-А40/10061-04).

Суд признал обоснованными расходы по оплате труда программиста при наличии на балансе организации одного-единственного компьютера. Согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательской считается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Если расходы происходят в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, то они обоснованны (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.06 N А56-14860/2005).

Обычаи делового оборота

В некоторых случаях можно обосновать расходы не только условиями договора, но и деловыми обычаями.

Так, в договоре не было указания на то, что расходы, понесенные продавцом по перевозке товара до склада покупателя, подлежат оплате покупателем. На этом основании налоговый орган посчитал, что продавец неправомерно включил в расходы затраты на:

перевозку товара от места производства до склада покупателя;

разгрузку на складе;

перегрузку в конечную тару;

упаковку;

доведение товара до соответствия техническим условиям и государственным стандартам, понесенные продавцом после перехода права собственности на товар к покупателю.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 26.12.05 N А28-7526/2005-228/28 разъяснил, что согласно обычаям делового оборота продавец обязан был доставить товар в распоряжение покупателя в указанный в договоре пункт поставки. Он также несет расходы, связанные с проверкой качества товара и должен обеспечить за свой счет упаковку перевозимого товара.

Умение вести дела налоговая не оценивает

Рациональность расхода и его обусловленность целями получения дохода не означают, что за расходом должен непосредственно следовать положительный результат, на который такой расход был направлен.

Рациональность расходов не подлежит оценке налоговым органом как относящаяся к сфере хозяйственной деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.05 N А28-3008/2005-76/15). Налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Мнение налогового органа, что при отсутствии доказательств положительного влияния услуг на результаты деятельности они необоснованны, не соответствует налоговому законодательству.

Мнение налогового органа о необоснованности расходов на информационные услуги, посчитавшего, что такая информация могла быть получена через интернет, что было бы гораздо дешевле, признано судом несостоятельным (постановление Девятого апелляционного арбитражного суда от 22.02.05 N 09АП-550/05-АК).

Экономическая обоснованность затрат на сторонних консультантов

По мнению налоговых органов, расходы нельзя признать обоснованными, если услуги, полученные со стороны, дублируют обязанности работников налогоплательщика (например, расходы на сторонних консультантов при наличии штатных юристов или бухгалтеров).

Суды часто встают на сторону налогоплательщика.

В постановлении от 23.06.06 N А64-10456/05-13 ФАС Центрального округа разъяснил, что налоговое законодательство не связывает признание расходов обоснованными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи.

В постановлении от 21.08.06 N Ф04-3446/2006 (25284-А27-33) ФАС Западно-Сибирского округа разъяснил, что сотрудники бухгалтерии, юридической и экономической служб решают вопросы, связанные с выполнением текущей работы, а информационно-консультационные услуги необходимы сотрудникам для более полных познаний в области налогообложения. Таким образом, суд признал обоснованными расходы на абонентское консультационное обслуживание по вопросам финансового и налогового законодательства.

Законодатель не ставит правомерность признания расходов в зависимость от наличия в штатном расписании того или иного структурного подразделения. Услуги должны иметь производственный характер и не предполагают обязательного увеличения выручки в результате предоставленных консультаций (постановление ФАС Московского округа от 02.02.05 N КА-А40/13341-04).

Непонесенные расходы

Расходы, относящиеся на уменьшение прибыли, должны быть реально осуществлены и документально подтверждены налогоплательщиком (и его партнерами).

Так, суд признал необоснованными расходы по ремонту арендованного помещения по следующим основаниям:

налогоплательщик не согласовывал с арендодателем проведение ремонтных работ с заменой оборудования;

в списках лиц, допущенных в здание, рабочие подрядчика не значились;

арендодатель опровергает факт проведения ремонтных работ.

Иными словами, ремонт в арендуемом помещении просто не проводился (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.06 N А56-25980/2005).

Гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Нарушение иных отраслей права налогового не касается

Нарушение норм иных отраслей права не является основанием для признания затрат необоснованными. Это и понятно, поскольку гражданское и налоговое законодательство - это различные отрасли права и регулируют различные правоотношения.

Гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Так, налоговики утверждали, что налогоплательщик неправомерно включил в расходы затраты на приобретение сувениров с логотипом, поскольку отсутствуют договоры на дарение участникам и гостям, подлежащие заключению в письменной форме, поскольку даритель - юридическое лицо.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.10.05 N А66-13857/2004 разъяснил, что ни законом о рекламе, ни законодательством о налогах не предусмотрено, что распространение рекламы, в том числе в форме вручения неопределенному кругу лиц сувениров, должно оформляться как договор дарения. Кроме того, к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Расходы, не связанные с производством, не могут быть признаны
обоснованными

Если нет доказательств непосредственной связи расходов с предпринимательской деятельностью, наличие экономической или иной заинтересованности в деятельности дочернего предприятия или третьих лиц не является основанием для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли.

Такой вывод сделал, в частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.06.06 N А05-19579/05-18, где было отмечено, что оказанные услуги по сбору и подготовке материалов к заседанию совета директоров и годовому собранию акционеров дочернего общества касаются деятельности другого юридического лица и не могут быть учтены в целях налогообложения.

Услуги по подготовке документации и консультации по реструктуризации кредиторской задолженности перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налогов и не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 22.07.04 N Ф09-2896/04-АК).

Фактически участок в производственной деятельности не использовался, в субаренду не сдавался, а находящееся на участке имущество налогоплательщику не принадлежит. Исходя из этого включение в расходы аренды земельного участка неправомерно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.05 N А56-23251/04).

Неспособность контрагента выполнить обязательство

Для признания расходов обоснованными необходима фактическая возможность несения этих расходов партнером. И если поставщик не мог оказать услуги или поставить товар, то расходы могут быть исключены из затрат.

Напомним еще раз, что экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказывать налогоплательщик (ст. 252 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу и в соответствии со статьей 65 АПК РФ не освобождается от доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.05 N Ф04-5839/2005 (14601-А46-26)).

Г. Трохина,

юрист ООО "АТС-групп"

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.