Товарами торгуем, магазин арендуем (Р.Е. Рогожин, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Товарами торгуем, магазин арендуем

Представители малого бизнеса в связи с постоянным ростом цен на недвижимость не могут приобрести в собственность нежилые помещения для использования их в предпринимательской деятельности. Выход один - вступить в арендные отношения с владельцем помещений. Надо признать, что такие отношения получили развитие и широкое распространение у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в сфере розничной торговли.

В настоящей статье мы постараемся ответить на актуальные вопросы и рассмотреть наиболее часто встречающиеся ситуации, связанные с использованием в предпринимательской деятельности арендованных помещений.

Юридические моменты арендных отношений

Аренде в Гражданском кодексе посвящена отдельная глава 34, в которой подробно рассмотрены ее правовые аспекты. Однако, несмотря на это, при заключении договора у арендодателя и арендатора зачастую возникают разногласия из-за его неправильного оформления. Как правило, некорректно оформленные договоры аренды вызывают повышенный интерес у налоговых органов, поэтому рассмотрим отдельные моменты, на которые индивидуальным предпринимателям, арендующим нежилые помещения, необходимо обратить внимание при осуществлении своей деятельности.

Сначала определим, что следует понимать под договором аренды. Так, в соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды собственник (арендодатель) обязуется предоставить арендатору имущество (помещение) за определенную плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Также независимо от срока договор аренды обязательно заключается в письменной форме, если одной из сторон является юридическое лицо (п. 1 ст. 609 ГК РФ). В обязательном порядке в нем следует указать данные, позволяющие определенно установить имущество, которое передается арендатору в качестве объекта аренды. В противном случае, согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ, договор аренды считается незаключенным, так как стороны договорных отношений не согласовали условие об объекте аренды.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 610 ГК РФ срок, на который заключается договор аренды, должен быть определен им. Его можно заключить на срок как менее, так и более одного года. Если срок аренды в договоре не прописан, то он не считается заключенным на определенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

При заключении договора аренды нежилых помещений на срок менее одного года у сторон не возникает обязанности в его государственной регистрации. Достаточно если он будет письменным. При этом налоговики (Письмо УМНС по г. Москве от 16.04.2004 N 26-12/28144) считают: если договор аренды впоследствии будет пролонгирован (продлен) на срок менее одного года, то государственная регистрация также не нужна. Верховный суд придерживается аналогичной позиции (п. 10 Информационного письма ВАС РФ N 59*(1)).

В случае если договор аренды нежилых помещений заключается на срок более одного года, то он подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Также следует отметить, что согласно п. 3 Информационного письма ВАС РФ N 66*(2) срок действия договора аренды, определенный с 1-го числа месяца текущего года до 30-го (31) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ признается равным году.

Если договор аренды заключен на неопределенный срок, то стороны могут в любое время отказаться от исполнения договора, поставив в известность об этом другую сторону за три месяца (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Причем такие договоры аренды не требуют государственной регистрации (п. 11 Информационного письма ВАС РФ N 59).

Порядок государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений определен Федеральным законом N 122-ФЗ*(3), в соответствии с п. 1 ст. 26 которого государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. При этом заявление о регистрации может подать одна из сторон договора.

При сдаче в аренду нежилых помещений к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию, необходимо приложить поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначены сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади.

Иногда арендодатель продает сдаваемое помещение другому лицу. В результате происходит смена собственника арендуемого имущества, однако в соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ на правах арендатора это не отражается, поэтому нет необходимости перезаключать договор аренды нежилого помещения с новым собственником - договор будет действовать на тех же условиях. Достаточно иметь копии документов, подтверждающих переход права собственности, - договора купли продажи и свидетельства о государственной регистрации права собственности. Аналогичная ситуация складывается, если в качестве арендодателя сначала выступало государственное (муниципальное) учреждение, а затем арендодателем стал индивидуальный предприниматель (частное лицо). Арендная плата и НДС перечисляются на основании счетов, выставленных новым арендодателем (собственником помещения) от своего имени.

Налогообложение

Согласно пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ местные законодатели могут перевести на уплату ЕНВД деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, а также через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и нестационарной торговой сети.

Как правило, индивидуальные предприниматели, занимающиеся розничной торговлей, при расчете ЕНВД используют один из двух физических показателей:

- площадь торгового зала - при реализации товаров через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;

- торговое место - при розничной торговле через нестационарные объекты торговой сети или стационарные объекты, не имеющие торговых залов.

Для исчисления ЕНВД индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере розничной торговли, должны сначала определить вид своей деятельности - стационарная или нестационарная торговля. Если объекты торговли являются стационарными и имеют торговый зал, то при исчислении единого налога необходимо использовать такой физический показатель, как "площадь торгового зала в квадратных метрах". Базовая доходность в данном случае составляет 1 800 руб. в месяц с одного квадратного метра. Если предпринимательская деятельность осуществляется через стационарные пункты, не имеющие торговых залов, или нестационарную торговую сеть, то при исчислении ЕНВД должен использоваться физический показатель "торговое место" с размером базовой доходности 9 000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ торговая деятельность в целях исчисления ЕНВД признается стационарной, если она организована в предназначенных для нее зданиях (строениях, сооружениях), которые подсоединены к инженерным коммуникациям. К таким объектам торговой сети относятся магазины, павильоны, киоски, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы и другие аналогичные объекты. Причем торговый зал может быть лишь у магазинов и павильонов. Отличительный признак магазинов - они обеспечены торговыми, подсобными, административно бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Торговые точки, не соответствующие критериям стационарных объектов торговли, относятся к нестационарной торговой сети.

Аренда площади в магазине

Практически во всех разъяснениях по вопросу правильности исчисления ЕНВД в арендованных помещениях Минфин занимает следующую позицию. Если для осуществления розничной торговли в аренду передается часть торговой площади магазина, которая соответствует установленному ст. 346.27 НК РФ понятию магазина, то исчисление ЕНВД должно производиться с использованием показателя базовой доходности "площадь торгового зала в квадратных метрах" (письма Минфина РФ от 11.12.2006 N 03-11-04/3/534, от 29.08.2006 N 03-11-04/3/389,). И, соответственно, если арендуемое помещение не является магазином (павильоном) или частью магазина (павильона), то при обложении ЕНВД предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли для отдельных видов деятельности применяется показатель "торговое место" (письма Минфина РФ от 01.11.2006 N 03-11-04/3/478, от 18.05.2005 N 03-06-05-05/75).

Обратите внимание: в Письме Минфина РФ от 12.10.2006 N 03-11-04/3/448 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю, арендует часть торгового зала, относящегося к стационарной торговой сети (например, торговый центр). Причем в договоре оговорены условия, в соответствии с которыми арендуемая часть торгового зала передана арендатору без права пользования подсобными, складскими, административно-бытовыми и иными помещениями, расположенными за его пределами. Возникает вопрос: какой физический показатель следует использовать налогоплательщику в целях исчисления ЕНВД?

По мнению чиновников, несмотря на то, что арендуемая налогоплательщиком часть торгового зала передана арендатору без права пользования указанными помещениями, при определении суммы ЕНВД следует использовать физический показатель "площадь торгового зала (в кв. м)".

Следует отметить, что ранее в подобной ситуации Минфин был менее категоричен и в Письме от 16.06.2005 N 03-06-05-05/91 высказал прямо противоположное мнение - исчисление ЕНВД должно производиться с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

К сведению: в последних разъяснениях финансовое ведомство уточнило порядок применения "спецрежима" в виде ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю в двух помещениях магазина, если каждое из них арендовано на основании отдельного договора. По мнению Минфина, если налогоплательщик арендует два помещения в одном объекте торговли - магазине, то для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового зала двух арендуемых помещений, несмотря на то, что каждое помещение арендовано на основании отдельного договора (Письмо Минфина РФ от 08.02.2007 N 03-11-04/3/39).

Схожая ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 05.12.2006 N 03-11-05/266. Вывод чиновников - площадь арендуемых предпринимателем торговых залов в одном магазине считается в совокупности по всем трем договорам субаренды.

Вместе с тем некоторые налоговики на местах в решении данного вопроса более лояльны. Так, в Письме УФНС по Московской обл. от 27.02.2007 N 24-17/0179 указано, что если для осуществления розничной торговли налогоплательщик оформил несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретенные торговые залы (в том числе договоры аренды), в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, то магазины рассматриваются как отдельные объекты организации торговли, и, соответственно, площадь торгового зала в целях применения гл. 26.3 НК РФ должна учитываться отдельно по каждому магазину. В случае оформления одного правоустанавливающего документа на все три торговых зала, находящихся по одному адресу, в целях применения "вмененки", указанные торговые площади рассматриваются как один объект организации торговли, а для определения площади торгового зала площадь всех торговых залов суммируется.

К тому же ранее Минфин занимал такую же позицию - Письмо от 27.01.2006 N 03-11-05/24.

От редакции. Подробно данная ситуация рассмотрена в статье М.В. Подкопаева "Делить нельзя - надо складывать" (стр. 49).

Аренда помещения в зданиях, не предназначенных для торговли

По поводу исчисления ЕНВД с деятельности, осуществляемой в помещениях, расположенных в зданиях, не предназначенных для торговли, контролирующие органы практически параллельно высказывают два альтернативных мнения.

1. Наличие торгового зала в арендованном помещении определяется на основании правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документов.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала в целях исчисления ЕНВД определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. По мнению автора статьи, только исходя из этого специалисты Минфина "вывели" довольно спорный порядок определения физического показателя (статуса объекта организации торговли) при исчислении ЕНВД по деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой с использованием объектов стационарной торговой сети.

Так, в Письме Минфина РФ от 25.08.2006 N 03-11-05/206 говорится, что при осуществлении деятельности через стационарные объекты розничной торговли, не соответствующие установленным ст. 346.27 НК РФ понятиям магазина и павильона, а также через объекты, фактически используемые как магазины и павильоны, в правоустанавливающих и инвентаризационных документах которых не выделена площадь торгового зала, исчисление налога следует производить с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

Исходя из этой очень выгодной для большинства плательщиков ЕНВД рекомендации можно сделать два вывода:

первый - осуществляя деятельность с использованием стационарных объектов, не соответствующих понятиям магазина и павильона, исчисление налога надо производить с использованием физического показателя "торговое место";

второй - осуществляя деятельность с использованием стационарных объектов, соответствующих понятиям магазина и павильона и фактически используемых в качестве таковых, но в документации по которым не выделена площадь торгового зала, исчисление налога также следует производить с использованием физического показателя "торговое место".

Следует также упомянуть о Письме Минфина РФ от 23.05.2005 N 03-06-05-02/31, в котором фактически выведено новое определение магазина (павильона) в целях исчисления ЕНВД: если для осуществления деятельности используются помещения (здания, строения), в которых на основании инвентаризационных документов выделены площади торговых залов, то такие помещения соответствуют понятию магазина, установленному гл. 26.3 НК РФ. Следовательно, если в инвентаризационных документах на помещения (здания, строения) не выделены торговые залы, то они автоматически не являются магазинами (павильонами), и исчисление налога можно производить с использованием физического показателя "торговое место".

В данном случае возникает вопрос: какие правоустанавливающие и инвентаризационные документы могут быть использованы для подтверждения правильности расчета ЕНВД? В Письме Минфина РФ от 12.09.2005 N 03-11-05/57 приведен полный их перечень, согласно которому к правоустанавливающим относятся документы, оформленные и, при необходимости, зарегистрированные в соответствии с требованиями действующего законодательства, а именно: свидетельство о государственной регистрации права собственности на нежилое помещение (здание, строение, сооружение); договоры купли продажи, мены, дарения, приватизации; договор передачи нежилого помещения; договор аренды (субаренды) нежилого помещения (его части); разрешение на право торговли на открытой площадке и т.д.

К инвентаризационным относятся документы, выдаваемые органами, уполномоченными в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 921*(4) вести технический учет и проводить техническую инвентаризацию объектов градостроительной деятельности: технический паспорт на нежилое помещение, оценочная документация, планы, схемы, экспликации и вообще любые документы, имеющиеся в распоряжении налогоплательщиков, содержащие информацию о назначении, конструктивных особенностях планировки объектов организации розничной торговли (см. также Постановление ФАС СЗО от 28.06.2006 N А26-145/2006-25).

С одной стороны, руководствуясь данными разъяснениями Минфина, индивидуальные предприниматели, осуществляющее свою деятельность в арендованных помещениях, могут без риска значительно снизить налоговую нагрузку путем использования физического показателя "торговое место". С другой - можно столкнуться с конфронтацией территориальных налоговых органов, а точнее, их нежеланием ориентироваться только на правоустанавливающую и инвентаризационную документацию, свидетельствующую об отсутствии торговых залов. В связи с этим небезынтересна сложившаяся арбитражная практика, хотя она и очень противоречивая.

Так, в постановлениях ФАС ЗСО от 31.10.2006 N Ф04-7201/2006-(27951-А45-7), ФАС ВСО от 19.07.2006 N А19-46557/05-50-Ф02-3518/06-С1 арбитражные судьи со ссылкой на то, что в инвентаризационных и правоустанавливающих документах не отражено наличие торговых залов на территории объектов организации торговли, а сами объекты не поименованы как магазины (павильоны), отказали налоговикам в перерасчете налога с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в кв. м)" и, как следствие, в доначислении ЕНВД.

Некоторые суды фактически заявили, что наличие торгового зала должно быть отражено во всех имеющихся правоустанавливающих и инвентаризационных документах. Если в одном из них не упоминается "торговый зал", то исчисление ЕНВД должно производиться с использованием физического показателя "торговое место" (Постановление ФАС СЗО от 24.07.2006 N А26-11647/2005-23).

Следует также отметить Постановление ФАС ДВО от 19.07.2006 N Ф03-А37/06-2/2253, в котором кассационная инстанция, направив дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение, указала, что решение вопроса о выборе физического показателя в случае осуществления розничной торговли в помещении зависит от типа здания. Такое решение было принято в силу того, что в деле имелись три документа (технический паспорт, договор аренды, свидетельство об аттестации хозяйствующего субъекта), в которых нежилое помещение именовалось магазином, и только в одном документе (свидетельстве о государственной регистрации права на недвижимое имущество) здание значилось как производственное.

Известно немало случаев, когда плательщики ЕНВД, решившие воспользоваться рекомендациями контролирующих органов, решали применять физический показатель "торговое место" по тем объектам организации торговли, по которым ранее производили расчет налога с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в кв. м)". Для подтверждения правомерности своих действий они изменяли уже заключенные договоры аренды, исключая из них упоминание о торговых площадях (торговых залах), и называли свои объекты организации торговли торговыми местами. Разумеется, это вызвало недовольство налоговых органов, ведь фактически в их распоряжении оказались два правоустанавливающих документа (договоры аренды) на одни и те же объекты организации торговли. Согласно более ранним договорам объекты организации торговли - магазины - имели торговые залы, а согласно последним эти же объекты стали именоваться торговыми местами, и это послужило основанием для налоговых проверок и доначисления ЕНВД за последние налоговые периоды. Однако арбитражные суды отклонили претензии налоговых органов в связи с тем, что ранее заключенные договоры аренды нежилых помещений не могут быть приняты в качестве доказательств, так как относятся к предшествующим (не проверявшимся) налоговым периодам (Постановление ФАС СЗО от 21.08.2006 N А26-11634/2005-211).

Попытки налоговых органов самостоятельно установить наличие торговых залов не нашли поддержки в арбитражном суде. Так, суд указал, что ни ст. 31 НК РФ, ни иными нормативными актами налоговым органам не предоставлено право производить техническую инвентаризацию недвижимого имущества налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 14.09.2006 N А19-7228/05-26-41-Ф02-4729/06-С1). Проводить государственный технический учет и техническую инвентаризацию недвижимого имущества могут только специализированные органы. В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 921 к ним относятся унитарные предприятия, службы, центры, управления, бюро, жилищные органы, органы градостроительства, органы по управлению государственным и муниципальным имуществом, на которые возложена обязанность по учету и регистрации объектов недвижимого имущества.

Причем в некоторых письмах Минфина (от 19.10.2006 N 03-11-04/3/463, от 28.09.2006 N 03-11-05/219, 12.09.2006 N 03-11-05/213) со ссылкой на Постановление Правительства РФ N 921 предлагается определять вид физического показателя базовой доходности в отношении объектов организации розничной торговли только по результатам внеплановых технических инвентаризаций объектов. В них говорится об обязанности налогоплательщиков в случае переоборудования помещений под розничную торговлю приглашать для проведения внеплановых (плановых) технических инвентаризаций представителей соответствующих органов. Таким образом, применение физического показателя базовой доходности (торговое место или площадь торгового зала) при расчете сумм ЕНВД по каждому помещению зависит от того, будет ли оно после переоборудования для розничной торговли отнесено к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговый зал.

Обратите внимание: в соответствии с действующим законодательством налоговые органы не могут инициировать проведение внеплановой (плановой) технической инвентаризации - инициатива ее проведения должна исходить от собственника, арендатора имущества или органов, на которые возложена обязанность по учету и регистрации объектов недвижимого имущества. В подтверждение можно привести арбитражную практику. В Постановлении ФАС ВВО от 17.11.2006 N А29-2596/2006А указано, что оформление налоговым органом технического паспорта без ведома собственника помещения является превышением полномочий, делегированных налоговым органам НК РФ.

2. Статус занимаемого (арендованного) помещения определяется исходя из условий его фактического использования.

При определении физического показателя (статуса объекта организации торговли) сведения правоустанавливающих и инвентаризационных документов не должны однозначно приниматься на веру, а необходимо руководствоваться условиями фактического использования занимаемого помещения. Другими словами, объект организации торговли может быть классифицирован как объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, и при этом необязательно, чтобы в документах было указано наличие торгового зала, а помещение названо магазином (павильоном). Такое мнение контролирующие органы высказывали неоднократно, например, оно выражено в письмах Минфина РФ от 01.11.2006 N 03-11-04/3/478, от 29.08.2006 N 03-11-04/3/389.

В этих письмах указывается, что если используемые (арендуемые) для осуществления розничной торговли помещения фактически соответствуют понятиям магазина или павильона, то при расчете ЕНВД следует применять физический показатель "площадь торгового зала (в кв. м)". При этом правоустанавливающие и инвентаризационные документы предлагается использовать для определения площади торгового зала, а не статуса объекта организации розничной торговли.

Следует отметить, что данный подход находит понимание и в судах. Так, в Постановлении ФАС ДВО от 08.11.2006 N Ф03-А51/05-2/3762 кассационная инстанция, направив дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указала на возможность классификации объекта организации розничной торговли, представляющего собой отдельное помещение в здании капитального типа, не предназначенном для ведения торговли, как павильона. Было рекомендовано принять в качестве доказательства акт осмотра (обследования), составленный сотрудниками налогового органа, в котором отражено наличие на территории спорного торгового места зала с витринами, стеллажами и прилавками, предназначенными для демонстрации товаров. Также при новом рассмотрении дела с