Занимательная "первичка" (Н.И. Бочков, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Занимательная "первичка"

Все знают об одном из критериев признания налоговых расходов - документальном подтверждении. Причем для налогового учета нужны первичные бухгалтерские документы. Зачастую невыполнение этого требования влечет исключение расходов из налоговой базы, доначисление налога на прибыль, пеней и штрафов. Первичные документы также могут стать существенным моментом при заявлении налоговых вычетов по НДС как подтверждение принятия приобретенных ценностей на учет.

В каких случаях требования инспекторов правомерны, а когда налогоплательщик имеет шансы доказать свою правоту в суде? Ответить на этот вопрос поможет анализ арбитражной практики (будем основываться на судебных постановлениях, датированных 2007 годом).

Сначала определим, кто должен доказывать правомерность или неправомерность признания расходов в целях налогообложения прибыли. Для этого нужно вспомнить, во-первых, п. 1 ст. 65 АПК РФ: обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, возлагается на этот орган. Следовательно, если налоговики исключили расходы, а налогоплательщик решил обжаловать такое решение, доказывать обоснованность своих действий должны налоговики.

В то же время нельзя забывать, что по общему правилу арбитражного процесса каждое лицо должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Одновременно расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, в связи с этим именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ. Он должен позаботиться, чтобы все документы были оформлены и сохранены надлежащим образом. В частности, к таким выводам пришли судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 04.04.2007 N Ф04-1826/2007(32932-А81-40). Таким образом, если суд признает, что расходы документально подтверждены, налоговикам придется доказывать необоснованность получения налоговой выгоды по иным основаниям.

Желание налоговиков исключить расходы и привлечь к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), если налогоплательщик не представил подтверждающие первичные документы по требованию (при проведении налоговой проверки), вполне понятно, но незаконно в случае, если в суд налогоплательщик представит подтверждающие документы, и налоговики не докажут факт занижения налоговой базы. В такой ситуации его можно привлечь к ответственности только по ст. 126, но не ст. 122 НК РФ. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (см. Постановление ФАС ЗСО от 21.05.2007 N Ф04-2984/2007(34243-А27-42)). Как указано в Постановлении ФАС ЗСО от 29.05.2007 N Ф04-3239/2007(34496-А27-32), право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов на произведенные им расходы обусловлено наличием у него соответствующих документов, а не фактом их представления либо непредставления в налоговый орган.

Это справедливо и в отношении вычетов по НДС (Постановление ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-720/2007(31723-А45-41)). Согласно правовой позиции ВАС обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком*(1). В то же время, если документов действительно нет (например, если налогоплательщик в ответ на требование о представлении документов сообщил, что они были похищены неизвестными лицами), инспекция вправе не принять заявленный налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог. Однако если непредставление документов в установленный срок вызвано объективными причинами (например, большим их количеством), то говорить о налоговом правонарушении в виде занижения налоговой базы нельзя (Постановление ФАС СЗО от 17.04.2007 N А56-39129/2006).

К сведению: отсутствие первичных документов, счетов-фактур признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов - налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность ст. 120 НК РФ. Неправильное их оформление не является составом правонарушения (Постановление ФАС УО от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2).

Вопрос достоверности

Как известно, в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Другими словами, предполагается что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Отказ в получении налоговой выгоды (уменьшении налоговой базы, принятии налогового вычета) обоснован, только если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Эти тезисы сформулировал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53. Следовательно, доказав, в частности, недостоверность информации, содержащейся в первичных документах, налоговики откажут и в признании расходов по налогу на прибыль, и в налоговых вычетах по НДС, и будут правы. В связи с этим важно знать, что можно считать недостоверными сведениями для целей доказывания необоснованности налоговой выгоды. Анализ арбитражной практики показывает, что самая распространенная проблема - претензии инспекторов к поставщикам, подрядчикам налогоплательщика: юридические лица не зарегистрированы либо зарегистрированы, но отчетности не представляют, документы подписаны от имени умерших лиц либо лиц, которые никогда не имели отношения к деятельности организаций. Суды по-разному оценивают влияние подобных фактов на правомерность признания расходов.

Подозрительный поставщик: расходам - нет!

Например, ФАС ЗСО полагает, что документы должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции, а налогоплательщик вправе затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах. Такой вывод следует из Закона о бухгалтерском учете*(2), согласно которому одна из задач учета - формирование полной и достоверной информации, несмотря на то, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товаров (работ, услуг) в выставленных счетах-фактурах, договорах (Постановление от 07.05.2007 N Ф04-2548/2007(33743-А45-40))*(3). Отсюда, налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом на обеспечение документального подтверждения достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на уменьшение налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия. Поскольку контрагенты налогоплательщика на учете не состояли, ИНН, указанный в документах, им не присваивался, по заявленным адресам они не находились, суд отказал в признании расходов в целях налогообложения прибыли.

Аналогичный результат и у других споров (см., например, Постановление ФАС ПО от 13.02.2007 N А72-5226/06-13/279). Так, суд выявил, что акты и счета-фактуры подписаны со стороны поставщика лицами, которые никогда не являлись руководителями обществ, а подписи от их имени исполнены другими лицами, организации-поставщики по юридическим адресам отсутствуют, фактическое их местонахождение неизвестно. Это послужило основанием для исключения из расчета базы спорных расходов, а также для отказа в вычетах (постановления ФАС ВВО от 26.02.2007 N А11-1303/2006-К2-18/180, от 14.03.2007 N А28-6447/2006-213/21). Дополнительный признак недостоверности документов - номера счетов-фактур, отраженных в книге покупок покупателя и книге продаж поставщика, как и номера товарных накладных, не совпадают (Постановление ФАС ВВО от 05.02.2007 N А29-1938/2006а). Если договоры и счета-фактуры подписаны от имени умерших лиц, а организация зарегистрирована по подложным документам, то, вероятнее всего, в уменьшении налоговой базы также будет отказано (Постановление ФАС СЗО от 12.02.2007 N А56-10893/2005). Хотя когда подобные претензии предъявляются к документам, выписанным поставщиками "второго звена" (организациями, у которых поставщик налогоплательщика приобрел товар), в то время как у самого налогоплательщика с документами все в порядке, суд поддержит последнего (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2007 N А56-23448/2005). Все дело в том, что организация не несет ответственности за действия всех лиц, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Поставщик виртуальный, а затраты реальные

Противоположное мнение, которое сложилось в арбитражной практике: несмотря на то, что поставщик не состоит на налоговом учете, понесенные затраты носят реальный характер, поэтому не имеется оснований для исключения их из расчета налогооблагаемой прибыли. Такого мнения придерживается, в частности, ФАС СКО. Логика рассуждений такая: гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая устанавливала бы, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие дефекты в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица вызывает сомнения*(4). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). Поэтому ошибки в оформлении первичных документов не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов*(5).

Точно так же, если доказан реальный характер затрат (и это не оспорено ИФНС), довод о том, что поставщики не зарегистрированы налоговым органом, не принят судьями ФАС ВВО (Постановление от 22.01.2007 N А29-12631/2005а). Аналогичным образом не играет роли и тот факт, что поставщик не располагается по юридическому адресу и отчетность с момента регистрации не представляет (Постановление ФАС ДВО от 04.04.2007 N Ф03-А51/07-2/322). А из Постановления ФАС ВВО от 07.05.2007 N А31-745/2006-16 следует, что отсутствие сведений о регистрации поставщиков в ЕГРЮЛ не является достаточным основанием для непринятия расходов при их надлежащем документальном оформлении.

Как видим, некоторые суды весьма лояльны к налогоплательщикам. Поэтому, принимая решение об обжаловании действий инспекторов, следует проанализировать судебную практику своего региона, чтобы спрогнозировать исход дела.

Какой именно первичный документ?

Глава 25 НК РФ не устанавливает перечня документов, которыми нужно подтверждать конкретный вид расходов, и требований к их заполнению - в п. 1 ст. 252 НК РФ говорится о документах, оформленных в соответствии с законодательством РФ. Поэтому суды указывают, что факт несения затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, которые подлежат оценке в совокупности (Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2007 N Ф04-3239/2007(34496-А27-32)). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы и имеется ли возможность на основании этих документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (Постановление ФАС ВВО от 12.01.2007 N А82-325/2006-27). Одновременно финансовое и налоговое ведомства издают множество разъяснений о том, какие первичные документы подтверждают налоговые расходы. Как обычно, некоторые из них противоречат друг другу*(6). Поэтому осторожным налогоплательщикам приходится запасаться тщательным образом заполненными, но зачастую излишними бумагами.

Единственный момент, с которым, пожалуй, нельзя не согласиться, - первичные документы должны быть оформлены в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. Напомним, согласно его ст. 9 первичные документы должны быть составлены по унифицированным формам, а если таких не предусмотрено, то по форме, разработанной самостоятельно, но с обязательным наличием установленного перечня реквизитов. То же самое справедливо и для первичных документов, свидетельствующих о принятии на учет товаров, работ, услуг, необходимых для принятия НДС к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, если организация составила один документ, а налоговики его не принимают, настаивая на необходимости оформления другого, суд, скорее всего, примет сторону налогоплательщика. К примеру, в Постановлении ФАС ВВО от 12.01.2007 N А82-325/2006-27 суд посчитал, что налогоплательщик не нарушал закона, приняв на учет материалы (печное топливо) на основании накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), а не товарной накладной (форма N ТОРГ-12), как того требовала инспекция. Так как представленная в материалы дела в подтверждение понесенных затрат форма накладной М-15 значится в альбоме унифицированных форм первичных учетных документов и может применяться в учете.

Распространенное требование проверяющих - представить товарно-транспортные накладные на приобретенный товар. В противном случае грозит доначисление налога на прибыль и НДС. Однако если покупатель не заказывал транспортных услуг и сам не перевозил товар, а доставку согласно договору обеспечивал поставщик, первичным документом для него служит товарная накладная (постановления ФАС ЗСО от 29.05.2007 N Ф04-3306/2007(34569-А46-31), ФАС ВСО от 29.03.2007 N А19-19883/06-56-Ф02-1608/07).

В другом случае (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2007 N А56-35966/2006) налоговые инспекторы исключили из расчета налоговой базы по единому налогу по УСНО расходы предпринимателя в виде арендных платежей, так как на проверку не были представлены кассовые чеки. А без них, по мнению налоговиков, квитанции к приходному кассовому ордеру нельзя считать документальным подтверждением. Однако суд, сославшись на п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(7), указал, что квитанция к приходному кассовому ордеру является одним из документов, подтверждающих факт внесения наличных денежных средств в кассу организации-продавца.

Постановление ФАС МО от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07 также показательно. Налоговики доначислили организации налог на прибыль за то, что она учла в составе расходов стоимость проживания командированного работника в гостинице на основании счета, составленного на иностранном языке. Представленные вместе с возражениями на акт проверки переводы инспекция во внимание не приняла, посчитав, что их нужно оформлять на отдельном листе. Суды указали, что подобного требования законодательство не содержит. Кроме этого, первичным документом, подтверждающим расходы командированных лиц, является авансовый отчет - не более того.

Итак, если у организации нет возможности подтвердить расходы именно тем документом, который запрашивают налоговики, шанс доказать факт несения расходов все же есть. Для этого нужно представить документ, оформленный надлежащим образом, однозначно свидетельствующий об осуществлении расхода и его размере.

Внимание на реквизиты

Повторим, бухгалтерское законодательство уделяет особое внимание наличию всех обязательных реквизитов в первичных документах и соблюдению установленных унифицированных форм. В Порядке применения унифицированных форм первичной учетной документации*(8) указано, что вносить дополнительные реквизиты можно, а удалять или изменять их не допускается. При изготовлении бланков разрешается также варьировать ширину граф. Заметим, что, по мнению Росстата (Письмо от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257) и Минфина (Письмо от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117), не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. С этим полостью согласен ФАС ВСО (Постановление от 24.01.2007 N А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1). В данном случае единственным обоснованием затрат на проведение СМР (капитальный ремонт здания) стал оформленный с нарушениями акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2. Претензии к нему такие:

- работы объединены под общим наименованием "Общестроительные работы";

- не заполнены графы "Номер единичной расценки", "Единицы измерения работ", "Количество выполненных работ", "Цена за единицу".

Суд сделал вывод, что отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ, а следовательно, подтвердить их экономическую обоснованность и документальное подтверждение.

Однако у других судов на этот счет есть свое мнение. Например, малозначительным нарушением нашел ФАС СЗО (Постановление от 27.03.2007 N А56-23960/2006) отсутствие в некоторых товарных накладных (форма N ТОРГ-12) графы "Главный (старший) бухгалтер". Такой недостаток документов не опровергает фактов передачи и оприходования товара, так как более значимые графы - "Груз принял" и "Груз получил грузополучатель" - надлежащим образом заполнены. Заметим, что в данном случае требовалось подтвердить оприходование товаров для применения налогового вычета по НДС. С судьями из Северо-Западного округа согласны их коллеги из ФАС ЗСО (Постановление от 12.04.2007 N Ф04-2121/2007 (33241-А27-14)): отсутствие в товарно-транспортной накладной некоторых реквизитов (наименование грузополучателя, адреса пунктов погрузки и выгрузки, номера путевых листов, марки и номера автомобилей) не опровергает факта поставки товара при наличии в накладных подписи лица, получившего товар, сведений об ассортименте, количестве и стоимости приобретенных товаров. Поэтому признание налоговых расходов и вычета по НДС правомерно.

Кроме того, налогоплательщик всегда может попытаться дооформить первичные документы. Как указано в Постановлении ФАС ЦО от 30.03.2007 N А48-801/06-19, в гл. 25 НК РФ нет императивной нормы, устанавливающей запрет на принятие к учету первичных документов, имеющих просчеты в оформлении. Налоговики при проверке исключили расходы по договору подряда ввиду отсутствия ряда реквизитов в справках КС-3 и актах КС-2. Исправленные документы налогоплательщик представил вместе с возражениями на акт проверки. Поэтому решение ИФНС о доначислении налога на прибыль суд признал недействительным. По мнению ФАС МО, изложенном в Постановлении от 16.04.2007 N КА-А41/637-07, положения налогового законодательства не связывают право на налоговый вычет по НДС с нарушениями порядка заполнения первичных учетных документов, которые носят устранимый характер; наличие отдельных технических погрешностей в соответствующем документе не означает невозможности принятия к учету актива, оформленного таким документом.

Следовательно, если налогоплательщик не получает от контрагентов идеально заполненных документов, доказать правомерность признания расходов все-таки реально. Если в документе указаны существенные данные, позволяющие установить содержание операции, то суд, вероятно, поддержит организацию. Еще один вариант - официально обратиться к партнеру с требованием исправить документы (в установленном Законом о бухгалтерском учете порядке).

Без труда: расходы исключат

Один из важнейших реквизитов первичного документа - содержание хозяйственной операции. Применительно к договорам о выполнении работ и оказании услуг - это информация о том, какие конкретно работы были выполнены, услуги оказаны. Трудности в этом вопросе чаще всего возникают при приобретении маркетинговых, консультационных, информационных услуг, а также услуг управляющих компаний.

Так, рассмотрев спор между налогоплательщиком и инспекторами, ФАС ЗСО (см. Постановление от 14.05.2007 N Ф04-2799/2007(34019-А27-41)) признал, что затраты не подтверждены документами на основании того, что они носят обезличенный характер: из договора, соглашения к договору, актов выполненных работ (консультационных, информационных, управленческих услуг), счетов-фактур невозможно определить, какие конкретно услуги оказаны, нет информации о проведенных мероприятиях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах. В актах выполненных работ фактически дублируется перечень и стоимость услуг, оговоренных в договоре, и отражается фиксированная сумма в целом за месяц суммарно по всем видам выполненных работ, расчет стоимости отсутствует.

То же самое пришлось отметить и ФАС ПО в Постановлении от 03.04.2007 N А55-10037/2006-43: представленные акты выполненных работ не позволяют определить, какие именно управленческие функции, в каком объеме были выполнены, какую конкретно работу проделала управляющая организация и каким образом она связана с конечным результатом деятельности налогоплательщика. Не смог на основании актов оказанных услуг установить, какие услуги оказаны обществу, в каком объеме и с какой целью, и ФАС ДВО в Постановлении от 31.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262. Получается, что для снижения налоговых рисков первичные документы нужно максимально детализировать.

Однако в другом случае (Постановление ФАС ЗСО от 09.04.2007 N Ф04-2126/2007(33206-А27-15)) суд указал, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Также не является нарушением и идентичность актов, отсутствие расшифровки выполненных работ. Важное дополнение - всю необходимую информацию суд почерпнул из нескольких томов материалов дела (были представлены приказы, распоряжения, письма, протоколы, планы производства предприятия).

Махинации не пройдут

Представляя налоговикам документы, подтверждающие расходы, нужно иметь в виду, что и в суд нужно будет нести именно эти документы: заменять их на новые нельзя (можно только устранить лишь исправимые недостатки). Так, в споре, рассмотренном ФАС ВСО в Постановлении от 22.02.2007 N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1, налогоплательщик предъявил суду оригиналы первичных документов, в то время как налоговиками были получены ранее также оригиналы документов, подтверждающих оказание тех же услуг, но они отличались по форме заполнения, имели дополнительную информацию. Это послужило основанием для признания их недостоверными, поскольку объективно невозможно существование у одного и того же лица двух оригиналов одного и того же документа с различным содержанием, при этом один из них при проведении выездной налоговой проверки налоговой инспекции не представлен.

Итак, первичные документы - это основа и бухгалтерского, и налогового учета. От того, насколько четко организован документооборот и внутри предприятия, и с контрагентами, во многом зависят налоговые обязательства. При этом, как показывает арбитражная практика, "дать слабину" в этом вопросе все же можно - иногда суды закрывают глаза на формальные требования.

Н.И. Бочков

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, направленное Письмом ФНС РФ от 21.03.2007 N ММ-6-03/220@.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Более того, НК РФ не связывает ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет, неуплаты ими налогов, невозможности проведения встречной проверки контрагентов в связи с их отсутствием по месту постановки на налоговый учет и представлением ими "нулевой" отчетности (Постановление ФАС ЗСО 12.04.2007 N Ф04-2164/2007(33337-А75-31)).

*(4) Речь идет о регистрации организации по утерянному паспорту, подложным документам.

*(5) См. постановления ФАС СКО от 09.04.2007 N Ф08-1677/2007-714А, от 20.03.2007 N Ф08-1288/2007-527А, от 27.02.2007 N Ф08-69/2007-256А4.

*(6) Так было, например, с ежемесячными актами по договору аренды (письма Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505), с командировочным удостоверением (письма Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89, от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226).

*(7) Утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

*(8) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20.