Эксплуатация автотранспортных средств (О.А. Антошина, "Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2007 г.)

Эксплуатация автотранспортных средств

Расходы, связанные с эксплуатацией автомобилей, возникают у любой организации. Перечень этих расходов достаточно широк: это и неденежные расходы - амортизация (в случае аренды или лизинга амортизация может и не возникать), и расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ), на ремонт, на хранение (гараж, стоянка), санитарную обработку, мойку и другие не менее важные расходы.

Рассмотрим, как правильно отражать такие расходы в бухгалтерском учете организации, с изложением позиции Минфина России.

Амортизация автотранспортных средств

В бухгалтерском учете амортизация автотранспортных средств начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 6/01. При принятии автотранспортного средства к бухгалтерскому учету определяются срок его полезного использования и способ начисления амортизации.

Начисление суммы амортизации объекта начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основных средств (ОС); способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Правила амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении различаются.

Согласно ПБУ 6/01 организация самостоятельно определяет, как учитывать автотранспортные средства: в составе ОС на счетах 01 и 03 (в зависимости от источника приобретения или целей использования) или в составе материально-производственных запасов (МПЗ) на счете 10 "Материалы".

Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе МПЗ, то в ее учетной политике должен быть отражен и факт этого выбора, и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта ОС, который определяется организацией также самостоятельно, не может превышать 20 000 руб. за единицу. Следовательно, можно избежать несогласования в учете амортизации, выбрав в качестве лимита стоимость объекта ОС, равную 10 000 руб.

Изменился и порядок определения инвентарного объекта ОС. Прежде в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывалась как самостоятельный инвентарный объект. Согласно новой редакции п. 6 ПБУ 6/01 в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются те его части, сроки полезного использования которых существенно отличаются. При этом решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Изменения, внесенные в абзацы п. 15 ПБУ 6/01, описывающие отражение в бухгалтерском учете результатов проведенной переоценки, обеспечили полное соответствие данного раздела ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету ОС.

В соответствии с Методическими указаниями по учету ОС и ПБУ 6/01 амортизационные отчисления включаются в себестоимость и соответственно влияют на ее величину. С их учетом рассчитывается также остаточная стоимость объекта, отражаемая в балансе.

Величина амортизации определяется в целях:

- постепенного накопления средств на полное восстановление (приобретение нового имущества);

- расчета остаточной стоимости для отражения в балансе - определения среднегодовой остаточной стоимости основных фондов при расчете налогооблагаемой базы налога на имущество;

- оценки остаточной стоимости, проводимой экспертами.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит доход организации. Срок полезного использования отдельных групп ОС определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта ОС согласно п. 20 ПБУ 6/01 определяется организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету исходя из следующего:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений (например, срока аренды).

Согласно Налоговому кодексу РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам исходя из сроков его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования для начисления амортизации в бухгалтерском учете по ОС, приобретенным до 1 января 1998 г., устанавливается в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее - Единые нормы), а по ОС, приобретенным после 1 января 1998 г., - в соответствии с ПБУ 6/01.

Сроки службы объектов ОС при начислении амортизации для бухгалтерского учета по ОС, приобретенным после 1 января 2002 г., могут устанавливаться исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС). На основании Классификации ОС организации на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества самостоятельно определяют срок его полезного использования.

Таким образом, сроки службы по амортизируемым ОС в бухгалтерском и налоговом учете могут совпадать только по ОС, приобретенным после 1 января 2002 г. Для налогового учета необходимо перегруппировать все основные средства и установить им сроки службы в соответствии с Классификацией ОС. На основе Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, был составлен перечень транспортных средств.

С 1 января 2006 г. изменен порядок определения амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. До утверждения изменений в ПБУ 6/01 годовая сумма амортизации данным способом исчислялась исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Методическими указаниями по учету ОС, развивающими правила, зафиксированные в ПБУ 6/01, установлено, что при определении годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, может применяться коэффициент ускорения согласно условиям договора финансовой аренды не выше 3. Субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2.

Однако в Федеральном законе от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) " конкретный коэффициент ускорения не определен. С 1 января 2005 г. утратила силу и ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", которая предусматривала возможность применения коэффициента ускорения малыми предприятиями.

ПБУ 6/01 предусмотрено использование повышающего коэффициента, устанавливаемого организацией самостоятельно. Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Однако способ уменьшаемого остатка не обеспечивает начисление суммы амортизации, равной первоначальной балансовой стоимости за нормативный срок эксплуатации автомобиля, и, следовательно, является замедленным. Очевидно, что при списании по окончании нормативного срока службы автомобиля амортизация на который начислялась этим способом, произойдет уменьшение прибыли на сумму недоначисленной амортизации.

Возможность использования при расчете нормы амортизации коэффициента ускорения, введенного с 1 января 2006 г., не устраняет основной недостаток способа уменьшаемого остатка. Анализ показал, что коэффициент ускорения в формуле нормы амортизации не позволяет списать полностью первоначальную балансовую стоимость в амортизационные отчисления даже за удвоенный срок службы.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, могут быть признаны два варианта использования способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации.

1. Недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату выбытия транспортного средства.

2. Недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату окончания начисления амортизации.

На выбор способа начисления амортизации ТС в бухгалтерском учете влияет ряд факторов, которые определяются существенными особенностями ТС. Эти особенности проявляются при эксплуатации ТС и заключаются в том, что с увеличением срока службы и, следовательно, общего пробега:

- уменьшается среднегодовой пробег;

- падает годовая выработка в натуральном выражении;

- увеличивается продолжительность технического обслуживания и ремонта;

- падает удельный годовой доход от одного ТС.

Величина начисленной годовой амортизации, включаемая в себестоимость, должна соответствовать годовым доходам и учитывать перечисленные особенности.

Пример. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 200 800 руб. Согласно Классификации ОС автомобиль относится к 3-й амортизационной группе (свыше трех до пяти лет).

Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет 5 лет (60 мес.). Амортизацию по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет линейным способом.

Определяем норму амортизации в месяц, применяя формулу расчета: (1 мес. : 60 мес.) х 100 = 1,667%. Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой 3347 руб. (200 800 руб. х 1,667%).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, и до полного погашения его стоимости или выбытия бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 3347 руб. - начислена амортизация по автомобилю за текущий месяц.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натуральных показателей (объемов перевезенных грузов, пробега) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. Данный способ начисления амортизации применим к ТС, для которых норма амортизационных отчислений исчисляется в процентах от стоимости автомобиля на 1000 км пробега, что позволяет приблизить начисляемый износ к реальному износу ТС, определяемому фактическим пробегом, и быстрее начислять сумму, необходимую для приобретения нового автомобиля.

Норма амортизации (На) вычисляется по формуле:

На = Спб : Lн,

где Спб - первоначальная балансовая стоимость; Lн - нормативный пробег до списания.

Сумма амортизации (А) определяется по формуле:

А = Lр х На,

где Lр - пробег за расчетный период (годовой, месячный, квартальный).

Отметим, что при расчете норм амортизации в соответствии с Едиными нормами используется сумма пробега ТС до и после капитального ремонта. В соответствии с ПБУ 6/01 в качестве нормативного пробега (Lн) принимается пробег до капитального ремонта, на котором основывается предполагаемый объем работ, выполняемый за весь срок полезного использования ТС.

Приведенный способ целесообразно использовать также и для остальных типов подвижного состава автомобильного транспорта, по которым амортизация начисляется по нормам в процентах от стоимости, если они используются в почасовом режиме работы.

Целесообразность использования того или иного способа начисления амортизации определяется исходя из поставленных перед организацией целей и ее финансового состояния.

В налоговом учете амортизация по дорогостоящим автомобилям начисляется с применением понижающего коэффициента.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., к основной норме амортизации организация должна применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Пример. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 300 600 руб.

Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет пять лет (60 мес.). Амортизацию по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет линейным способом.

Определяем норму амортизации, применяя формулу расчета: (1 : 60) х 100 = 1,667%.

Для целей бухгалтерского учета сумма ежемесячной амортизации будет равна 5010 руб. (300 600 руб. х 1,667%).

Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 руб., то по правилам налогового учета к основной норме амортизации применяется коэффициент 0,5.

Таким образом, в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации составит 2505 руб. (5010 руб. х 0,5)

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, это приводит к возникновению временных разниц, которые будут образовываться до тех пор, пока в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля не станет равна нулю (либо пока автомобиль не будет списан с баланса).

Помимо этого обратим внимание на следующий момент.

Понижающий коэффициент 0,5 применяется в том случае, если сформированная в момент приобретения стоимость автомобиля (микроавтобуса) превышает 300 000 руб. (400 000 руб.).

Но возможна такая ситуация. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля не превышает 300 000 руб. Затем организация производит, например, дооборудование автомобиля с отнесением затрат на увеличение первоначальной стоимости автомобиля. После этого стоимость автомобиля становится более 300 000 руб. Нужно ли в этом случае применять понижающий коэффициент 0,5?

Считаем, что не нужно.

Первоначальная стоимость основных средств в целях налогообложения определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в момент приобретения автомобиля как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (регистрационные сборы, уплата госпошлины и т.п.).

Изменяется первоначальная стоимость основных средств в случаях дооборудования, модернизации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Но можно ли назвать измененную стоимость первоначальной?

По нашему мнению, нельзя.

В подтверждение этой позиции сошлемся на письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций". В нем говорится, что специальный коэффициент 0,5 применяется в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в момент его приобретения была выше пределов, установленных в п. 9 ст. 259 НК РФ, независимо от того, как будет изменяться в дальнейшем его восстановительная стоимость.

Порядок применения понижающего коэффициента 0,5 для таких случаев в Налоговом кодексе РФ четко не урегулирован. Это дает возможность представителям налоговых органов настаивать на том, что понижающий коэффициент 0,5 нужно применять и в случаях дооборудования автомобиля.

Пример. Организация в январе 2007 г. приобрела автомобиль, первоначальная стоимость которого 280 000 руб. Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете - 4 года. Метод начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 4 года).

Годовая сумма амортизации - 70 000 руб. (280 000 руб. х 25%).

Ежемесячная сумма амортизации - 5833,33 руб. (70 000 руб. : 12 мес.).

Автомобиль введен в эксплуатацию в январе 2007 г.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

В январе 2007 г.:

Дебет 60 - Кредит 51 - 330 400 руб. - стоимость автомобиля оплачена поставщику;

Дебет 08 - Кредит 60 - 280 000 руб. - отражено приобретение автомобиля;

Дебет 19 - Кредит 60 - 50 400 руб. - отражен НДС по приобретенному автомобилю;

Дебет 01 - Кредит 08 - 280 000 руб. - автомобиль принят к учету в составе ОС;

Дебет 68 - Кредит 19 - 50 400 руб. - НДС по автомобилю принят к вычету.

В феврале 2007 г.:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 5833,33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за февраль 2007 г.

В марте в автосервисе был приобретен кондиционер, стоимость которого вместе с установкой на автомобиль составила 29 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4500 руб.). В данном случае можно сказать, что проведена модернизация автомобиля.

В марте 2007 г. делаются следующие проводки:

Дебет 60 - Кредит 51 - 29 500 руб. - стоимость кондиционера с установкой оплачена автосервису;

Дебет 08 - Кредит 60 - 25 000 руб. - отражена стоимость затрат по модернизации автомобиля;

Дебет 19 - Кредит 60 - 4500 руб. - отражен НДС со стоимости кондиционера и сервисных услуг;

Дебет 01 - Кредит 08 - 25 000 руб. - затраты на модернизацию (установку кондиционера) отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 68 - Кредит 19 - 4500 руб. - НДС по приобретенному и установленному кондиционеру принят к вычету;

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 5833,33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за март 2007 г.

Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете организация после проведения модернизации не меняет.

Тогда норма амортизации в бухгалтерском учете начиная с апреля 2007 г. будет 2,1739% ( (1 мес. : 46 мес.) х 100), а сумма ежемесячной амортизации будет составлять 6376,81 руб. (293 333,34 руб. х 2,1739%). В соответствии с п. 60 Методических указаний по учету ОС амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости автомобиля (280 000 руб. - 5833, 33 руб. х 2 + 25 000 руб. = 293 333,34 руб.) и оставшегося срока полезного использования (46 мес.).

Начиная с апреля 2007 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 6376,81 руб. - начислена сумма ежемесячной амортизации по автомобилю.

В налоговом учете начисление амортизации следует производить, основываясь на общих правилах начисления амортизации, закрепленных в ст. 259 НК РФ (см. письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Поскольку после модернизации срок полезного использования не изменился, амортизация по объекту основных средств продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений увеличится, поскольку в результате модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась.

Таким образом, норма амортизации в налоговом учете остается прежней - 2,083% ((1 мес. : 48 мес.) х 100), а сумма ежемесячной амортизации с апреля 2007 г. (месяца, следующего за месяцем окончания модернизации) в налоговом учете увеличится и будет составлять 6353,15 руб. ((280 000 руб. + 25 000 руб.) х 2,083%).

Если вы не готовы к спору с налоговыми органами, то в этом случае сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей налогообложения с учетом понижающего коэффициента составит 3176,58 руб. (6353,15 руб. х 0,5).

Помимо обязательного понижающего коэффициента в налоговом учете есть добровольные коэффициенты. Организация сама решает, применять их или нет. Соответствующее решение отражается в учетной политике организации.

Так, если автомобиль работает в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то к норме амортизации организация может применить повышающий коэффициент не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво -, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Что такое повышенная сменность?

Этот вопрос Налоговым кодексом РФ не урегулирован.

По мнению налоговиков, при применении специальных коэффициентов следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации ОС установлены исходя из режима работы в две смены (письмо УМНС России по г. Москве от 02.10.2003 N 26-12/54400).

Минфин России свою точку зрения по данному вопросу изложил в письмах от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 и от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521. Итак, повышающий коэффициент не выше 2 можно применять в том случае, если основное средство используется более двух рабочих смен, и только в тех месяцах, когда оно фактически использовалось в многосменном режиме.

Данный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме.

Организация может применять и более низкие нормы амортизации, чем предусмотрено статьями 258 и 259 НК РФ. Такое решение должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

Обратите внимание! И бухгалтерским, и налоговым законодательством предусмотрены следующие случаи, когда амортизация по основным средствам временно не начисляется:

- передача по договору в безвозмездное пользование;

- перевод по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- проведение реконструкции (модернизации) продолжительностью свыше 12 месяцев;

- проведение ремонта продолжительностью свыше 12 месяцев.

При этом в целях налогообложения прибыли организация может учесть амортизационные расходы по автомобилю как в периоде его эксплуатации, так и в периоде его временного простоя при условии, что деятельность, в которой используется автомобиль, организацией не приостанавливается, а приостановка эксплуатации автомобиля вызвана объективными причинами (ремонт, сезонное производство, отсутствие заказов и т.п.).

Такое же мнение высказывают МНС России в письме от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ и Минфин России в письме от 05.10.2004 N 03-03-01-04/1/66.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 г. организации получили право при исчислении налога на прибыль быстрее включать в расходы амортизацию по основным средствам.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ статья 259 НК РФ была дополнена новым пунктом 1.1, который предоставил налогоплательщикам возможность использовать новый ускоренный порядок списания в расходы сумм амортизации основных средств. Этот новый порядок списания получил название "амортизационная премия".

Согласно общему правилу п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а также их реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Но из этого правила есть одно исключение: амортизационную премию нельзя применять к стоимости основных средств, полученных безвозмездно. Указанная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик сам решает, применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ или нет. Однако практика применения этого пункта вызывает некоторые вопросы и даже разногласия с контролирующими органами.

Должно ли указанное право налогоплательщика реализовываться по отношению ко всем основным средствам либо амортизационная премия может применяться выборочно - к некоторым объектам основных средств исключительно по желанию налогоплательщика?

Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 пояснил, что новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще.

Столь категоричное мнение Минфина не подкреплено никакой аргументацией, кроме самой формулировки п. 1.1 ст. 259 НК РФ, из которой подобные ограничения не следуют. Поэтому данный вопрос, по меньшей мере, является спорным. Правда, Минфин указывает, что размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости ОС и (или) указанных в п. 1.1 расходов.

Значит, поскольку эти положения необходимо утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения, размер амортизационной премии также не может произвольно устанавливаться для каждого объекта, он является единым для всех объектов основных средств, в отношении которых может применяться амортизационная премия.

Однако в письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России высказывает несколько иную точку зрения: налогоплательщик "вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов ОС первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.". Получается, что принципиальным является выработка налогоплательщиком единых критериев основных средств, к которым применяется премия, и закрепление их в учетной политике. Такой порядок списания расходов, с точки зрения Минфина, будет правомерным.

Эту точку зрения поддерживает и ФНС России. В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388 налоговики обращают внимание на то, что организация должна отразить соответствующие положения о списании расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размере в учетной политике для целей налогообложения.

Позднее Минфин разрешил организациям применять амортизационную премию к определенным группам основных средств. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Случившееся "послабление" позиции Минфина тем не менее продолжает свидетельствовать об ограничительном толковании п. 1.1, которое нельзя назвать правомерным.

Однако все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому наиболее настойчивые из них имеют шанс выиграть дело в суде.

Возмездность (безвозмездность) - понятие общей теории гражданского права, которое в данном случае должно применяться, поскольку его определение специально в налоговых целях отсутствует.

Возмездность также требует отдельного пояснения. Амортизационная премия не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Безвозмездными в чистом виде являются лишь сделка дарения, которая между юридическими лицами (плательщиками налога на прибыль) запрещена, и договор безвозмездного пользования. Безвозмездность иных способов получения основных средств - вопрос спорный.

Контролирующие органы отождествляют возмездность с наличием затрат. Получение ОС в качестве вклада в уставный капитал Минфин считает примером отсутствия затрат.

Так, в письме Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 сообщается: "Для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения". Минфин ссылается на ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в которой капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты.

По мнению Минфина, "организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ".

Аналогичная аргументация сохраняется и в письме от 16.05.2006 N 03-03-04/1/145.

Если организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, то, считает Минфин, она не произвела расходов на его приобретение, поэтому воспользоваться льготой не имеет права.

Вместе с тем внесение в уставный капитал ОС, равно как и любого другого имущества (имущественных прав), порождает у организации-получателя обязанность предоставить встречное исполнение, в частности по перечислению части прибыли, наступающую при определенных условиях. Получение встречного исполнения ставится в зависимость от наступления тех или иных условий (наличия прибыли, решения о ее распределении), что не свидетельствует о безвозмездности отношений учредителя и общества, а выступает естественным гарантом экономической стабильности и правоспособности юридического лица, т.е. гарантом прав его кредиторов.

Конечная цель учредителя - получение от участия в юридическом лице экономической выгоды, которая будет прямо пропорциональна размеру внесенного вклада. Можно ли в данном случае говорить о безвозмездности? Кроме того, не будем забывать, что возмездность отношений при сложившихся условиях гражданского оборота считается таковой изначально, а вот обратное должно быть прямо установлено либо следовать из законодательства.

Предполагаем, что судебная практика, как это не раз бывало, предоставит Минфину основания не относить вклад в уставный капитал к безвозмездному получению имущества. А до этого налогоплательщик должен помнить, что амортизационная премия к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, не применяется.

Минфин выделяет еще одну категорию имущества, к которой применение льготы п. 1.1 ст. 259 НК РФ невозможно. Это имущество, переданное в лизинг. В целях главы 25 НК РФ оно не является основным средством, следовательно, амортизационная премия по нему не применяется (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94).

Под основным средством в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исходя из этого Минфин считает: все основные средства, учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", т.е. предназначенные для предоставления организацией за плату во временное пользование, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94) и, значит, амортизационная премия может применяться исключительно к ОС, учитываемым на счете 01 "Основные средства".

Таким образом, в отношении имущества, передаваемого в лизинг, складывается некая двойная мораль: амортизация на него начисляется, но амортизационная премия по п. 1.1 ст. 259 НК РФ включаться в расходы не может.

Минфин не разрешает применять амортизационную премию к стоимости имущества, передаваемого в лизинг. Но обычная амортизация по этому имуществу начисляется на общих основаниях.

В письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 Минфин корректирует свою позицию, давая понять, что принципиальным является все же право выкупа лизингового имущества. Если это право в договоре не предусмотрено, то использование амортизационной премии лизингодателем допускается в общеустановленном порядке.

Заключенный на таких условиях договор лизинга ближе к аренде как договор предоставления имущества за плату во временное пользование.

По поводу аренды Минфин комментирует еще ряд важных вопросов применения амортизационной премии. Каков порядок ее использования применительно к неотделимым улучшениям переданного в аренду имущества?

С 1 января 2006 г. в отношении амортизации капитальных вложений в объекты основных средств Законом N 58-ФЗ внесены следующие изменения:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя и стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Однако Минфин считает, что основания для применения арендатором амортизационной премии по подобным объектам основных средств отсутствуют (письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

Отсутствуют основания, видимо, и у арендодателя: для него эти объекты будут безвозмездно полученными, так как стоимость таковых им не возмещается. Практически это означает, что по такой категории ОС, как улучшения арендованного имущества, стоимость которых не возмещается, право на применение премии не может быть реализовано. Разберем на конкретном примере расчет амортизационной премии и возникающие вопросы.

Пример. ООО в марте 2007 г. предоставило в аренду для участия в свадебных церемониях автомобиль первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Арендатором были произведены работы по модернизации общей стоимостью 100 000 руб.

Срок полезного использования в результате модернизации не изменился и составляет 120 месяцев (10 лет). В июле модернизированный автомобиль был принят арендодателем к бухгалтерскому учету и фактически введен в эксплуатацию. В соответствии с условиями договора аренды автомобиля стоимость всех доработок оборудования возмещена арендатору в том же месяце.

С августа ООО начало осуществлять амортизацию модернизированного автомобиля и воспользовалось правом, предусмотренным п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В состав расходов в августе была включена сумма в размере 10 000 руб.

Дальнейшая амортизация, осуществляемая ООО, например, линейным методом, производится в следующем порядке:

К = (1 : n) x 100% = 1 : 120 мес. x 100 = 0,833%,

где К - норма амортизации; n - число месяцев.

Норма амортизации будет применяться к первоначальной стоимости основного средства, определяемой как 1 200 000 + (100 000 - 10 000) руб. = 1 290 000 руб.

Следовательно, с сентября каждый месяц в состав расходов будет включаться сумма в размере 10 745,7 руб. (1 290 000 руб. x К = 1 290 000 руб. x 0,833%).

Из этого примера очевиден также следующий принцип: при расчете суммы амортизации после применения амортизационной премии первоначальная стоимость уменьшается на величину амортизационной премии (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание! Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ введен в действие с 1 декабря 2006 г. Предусмотренная им льгота может быть применена только в отношении объектов, введенных в эксплуатацию не ранее декабря 2005 г., так как амортизация начисляется и появляется право на амортизационную премию с 1-го числа следующего месяца, т.е. с 1 января 2006 г.

К аналогичному выводу приходит и Минфин в письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.

С 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 1.1 ст. 259 НК РФ, которая позволяет применять амортизационную премию и при реконструкции (Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ).

Применить льготу при реконструкции, проведенной в 2006 г., организация может при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.

Ремонт и техническое обслуживание автотранспорта

Организациям приходится сталкиваться с фактами нецелесообразности и экономичной необоснованности произведенных расходов на ремонт и обслуживание автотранспорта. К тому же сложившаяся система документального оформления хозяйственных операций по ремонту автотранспорта не позволяет выявлять эти факты.

Например, капитальный ремонт двигателя автомобиля КамАЗ по техническим характеристикам рекомендовано производить после пробега свыше 50 000 км. Фактически же при этом пробеге ремонт может осуществляться до трех раз. Замена тормозных колодок или масла двигателя в рамках техобслуживания может также производиться гораздо чаще, чем рекомендовано. Причиной столь частых ремонтов могут быть небрежное отношение к автотранспорту, злоупотребление должностным положением работников организации, непрофессионализм авторемонтной организации.

В зависимости от сложности и продолжительности работ различают понятия: техническое обслуживание, текущий, средний и капитальный ремонты, которые в целях контролирования затрат следует разграничивать.

Сейчас нет действующего нормативного документа, устанавливающего эти границы. Поэтому организациям следует определить их самостоятельно или использовать в части, не противоречащей действующим нормативным документам. Данные элементы необходимо утвердить в учетной политике организации.

В настоящее время действует Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153, которая обязательна к исполнению только организациями, входящими в структуру Минтранса России. Но ее могут применять в рамках действующих положений по бухгалтерскому учету и прочие организации.

Например, организация может использовать и конкретизировать следующие определения. Работы по техобслуживанию, текущему и среднему ремонту автомобилей - это работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Работы относятся к категории средних ремонтных работ в случае остановки транспортного средства более чем на одну рабочую смену.

При капитальном ремонте транспортных средств производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. Сметы составляются на средние и капитальные ремонты в обязательном порядке, на средние ремонты - в случае стоимости одного ремонта свыше 10 тыс. руб.

Руководство организации может посчитать необходимым отражать в инвентарной карточке только средние и капитальные ремонты. Но возможен и вариант отражения всех видов ремонтов и существенных действий по техобслуживанию (замена масла, ковриков в салоне и т.п.) в отдельном приложении к инвентарной карточке. Последний вариант даст наиболее полную картину технического состояния автомобиля и затрат по его эксплуатации и обслуживанию.

Напоминаем: если отсутствует вариант нормативного регулирования того или иного вопроса, организация самостоятельно выбирает способ учета и закрепляет его в своей учетной политике.

Документальное оформление

Ремонтные работы и техобслуживание автотранспортных средств могут производиться силами самой организации (хозяйственным способом) и подрядным способом.

Техобслуживание и текущий ремонт осуществляются в процессе эксплуатации автомобиля без его остановки на длительное время. В этих случаях достаточно составить акт выполненных работ с указанием перечня работ и использованных материалов, который в соответствии со ст. 753 ГК РФ подписывается обеими сторонами.

Решение о проведении и характере ремонтных работ, вызывающих необходимость остановки автотранспортного средства на длительное время (в основном это средние и капитальные ремонты), должно быть оформлено приказом руководителя организации.

Перед передачей автомобиля в ремонт назначенная комиссия производит его осмотр, заносит обнаруженные неисправности в дефектную ведомость - документ, обосновывающий необходимость проведения ремонтных работ. Форма дефектной ведомости официально не утверждена, поэтому она либо должна быть разработана и утверждена организацией самостоятельно как приложение к учетной политике с учетом всех требований, изложенных в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, либо может быть использован Акт о выявленных дефектах оборудования типовой межотраслевой формы N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В нем дается краткая характеристика основных узлов и агрегатов, описываются выявленные дефекты.

Передача автомобиля в ремонт структурному подразделению или подрядчику должна быть оформлена соответствующим актом. Если работы будут выполняться структурным подразделением только частично, то это также должно быть оформлено соответствующим документом (акт, приложение к дефектной ведомости).

Согласно п. 68 Методических указаний по учету ОС инвентарные карточки унифицированной формы N ОС-6 по передаваемым в ремонт автомобилям в целях обеспечения надлежащего контроля рекомендовано собирать в отдельную группу "Основные средства в ремонте".

Если ремонт проводит специализированная организация, то с ней заключается договор на проведение ремонтных работ.

Обязательным приложением к договору должна быть смета, в которой указываются перечень ремонтных работ и стоимость услуг подрядчика. Наличие сметы обеспечивает выполнение требования документального оформления и обоснования затрат. Факт выявления принципиальных различий между дефектами, выявленными и описанными в дефектной ведомости и смете, представленной подрядчиком, должен быть документально объяснен и оформлен соответствующими работниками организации-заказчика.

При использовании материалов заказчика для проведения ремонта оформляется накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, что обязательно отражается в акте приемки выполненных работ.

При хозяйственном способе ремонт автотранспорта может осуществляться специализированным подразделением либо отдельными работниками организации. На основании дефектной ведомости составляется смета, форма которой должна быть разработана и утверждена организацией самостоятельно. Смету может составить соответствующая техническая служба организации или сторонняя специализированная организация. На основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей и материалов (форма N М-8, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

После выполнения ремонта (как подрядным, так и хозяйственным способом) прием-сдача отремонтированных автомобилей оформляется Актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 7.

Акт составляется комиссией, в обязанности которой входит оформление приема и передачи объектов основных средств. В акте приводятся сведения о произведенных затратах, связанных с ремонтом, полноте и качестве выполненных работ. Отдельно отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ, а также дается характеристика изменениям, происшедшим в связи с ремонтными работами.

Акт подписывается всеми членами комиссии, включая председателя, и утверждается руководителем организации. Акт подписывает также и исполнитель работ, в качестве которого могут выступать сторонние организации и физические лица (при подрядном способе выполнения работ) или вспомогательные и иные подразделения организации (при выполнении работ хозяйственным способом). Если работы выполнялись сторонней организацией, то акт составляется в двух экземплярах - по одному для каждой из сторон.

При поступлении автомобиля из ремонта инвентарная карточка из группы под названием "Основные средства в ремонте" перемещается.

В некоторых случаях организации забывают о необходимости внесения данных об изменениях номеров двигателей, кузова, шасси, цвета и т.п., являющихся основанием для регистрации в органах ГИБДД, в техническую документацию автомобиля (паспорт транспортного средства, свидетельство о регистрации). Данные вопросы регулируются Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств".

Бухгалтерский учет расходов на ремонт

Бухгалтерский учет затрат на ремонт зависит:

- от метода отражения затрат на проведение ремонтов в бухгалтерском учете (создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств или включение расходов на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения);

- от способа осуществления ремонта (подрядный или хозяйственный).

При создании резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете ежемесячно производится запись по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" на сумму ежемесячных отчислений в резерв. Сумма этих отчислений определяется исходя из нормативов, утвержденных организацией, которые исчисляются на основании сметных расчетов на проведение ремонтов. Сумма превышения зарезервированных отчислений над фактическими затратами на ремонт в конце года сторнируется. Остаток резерва на конец года не сторнируется только в случаях длительного срока производства ремонтных работ в соответствии с п. 69 Методических указаний по учету ОС. В случае проведения ремонта подрядным способом фактические затраты на ремонт списываются с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 96.

Пример. По договору, заключенному с ремонтной мастерской, в организации произведен ремонт автомобиля (покраска бампера). Стоимость ремонта согласно акту выполненных работ составила 5000 руб., в том числе НДС - 763 руб.

В бухгалтерском учете при методе включения расходов на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения производятся следующие записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 60 - 4237 руб. - отнесена на себестоимость стоимость выполненных работ по ремонту согласно акту выполненных работ;

Дебет 19 - Кредит 60 - 763 руб. - отражен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 60 - Кредит 51 - 5000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы по ремонту;

Дебет 68 - Кредит 19 - 763 руб. - предъявлен к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам.

При ремонте основных средств хозяйственным способом все затраты по каждому объекту, подлежащему ремонту, предварительно учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства", а по окончании ремонтных работ списываются либо в дебет счета 96, либо в дебет счетов учета затрат с учетом места эксплуатации объекта.

Пример. В организации произведен ремонт автомобиля (покраска бампера). Работы по ремонту выполнены собственными силами. На ремонт использованы материалы (шпатлевка, краска и пр.) стоимостью 1200 руб., начислена заработная плата работникам, производящим ремонт, в сумме 500 руб., произведены начисления на заработную плату во внебюджетные фонды - 130 руб.

В бухгалтерском учете при методе включения расходов на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения производятся следующие записи:

Дебет 23 - Кредит 10 - 1200 руб. - списаны материалы, использованные для ремонта;

Дебет 23 - Кредит 70 - 500 руб. - начислена заработная плата работникам, производящим ремонт;

Дебет 23 - Кредит 69 - 130 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды от суммы заработной платы работника, производящего ремонт;

Дебет 20 (25, 26, 44) - Кредит 23 - 1830 руб. - затраты по законченному ремонту отнесены на издержки производства (обращения) по месту эксплуатации объекта.

В Постановлении Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 закреплено, что после поступления автомашины из ремонта в инвентарной карточке основного средства по форме N ОС-6 обязательно должны отражаться данные о проведенном ремонте автомобиля.

Однако на практике данные о проведенных ремонтах часто нигде не систематизируются. Соответственно отсутствует любая аналитическая информация о проводимых ремонтах - как обобщенная, так и по отдельным автомобилям. А именно эта информация и является основной составляющей контроля над затратами на техобслуживание и ремонт автомобилей.

В названном Постановлении N 7 не уточнено, какие виды ремонтов подлежат отражению в инвентарной карточке, это организация должна определить самостоятельно и оформить документально, предварительно классифицировав виды ремонтов.

Описанный подход к документальному оформлению и учету затрат на ремонты автотранспортных средств позволит контролировать все производимые организацией по данной статье расходы, а также быть уверенным в том, что произведенные затраты по ремонту автотранспорта подтверждены и оправданны.

Налоговый учет расходов на ремонт

Затраты на ремонт объектов основных средств рассматриваются как текущие прочие расходы. Для целей налогообложения прибыли они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ). Разумеется, затраты на ремонт должны отвечать общим требованиям к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Речь идет о требованиях экономической оправданности и документальной подтвержденности, о которых говорится в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете для целей налогообложения прибыли организация формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных затрат. Это:

- стоимость используемых для ремонта запчастей и расходных материалов;

- суммы оплаты труда работников, занимающихся ремонтом;

- прочие расходы, связанные с проведением указанного ремонта собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных подрядчиками.

Резерв предстоящих расходов
на ремонт основных средств

Право формировать резервы на ремонт ОС налогоплательщикам предоставляет п. 3 ст. 260 НК РФ. Цель их создания - обеспечить равномерное включение расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов. Порядок формирования и использования этих резервов установлен в п. 2 ст. 324 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт ОС не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт ОС на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик, который создает указанный резерв, сумму фактически осуществленных затрат на ремонт списывает за счет средств резерва. Таким образом, величина расходов на ремонт транспортных средств определяется путем суммирования всех затрат организации на эти цели. Данные расходы не нужно подразделять на прямые и косвенные.

Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, в отношении которых согласно ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно, обязан вести аналитический учет расходов на ремонт транспортных средств по видам производства, по видам деятельности.

Порядок признания расходов
на улучшение транспортных средств

С расходами на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ситуация иная. Установлен прямой запрет на учет таких расходов (наравне с затратами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Первоначальная стоимость транспортных средств в ходе указанных мероприятий, как правило, изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). Она увеличивается на сумму произведенных расходов на дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение.

Первоначальная стоимость основных средств уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль только через механизм амортизации. Таким образом, затраты на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение амортизируемого имущества учитываются в расходах только посредством амортизационных отчислений, которые рассчитываются исходя из первоначальной стоимости амортизируемого объекта и срока его полезного использования (ст. 259 НК РФ). Поэтому когда в результате указанных улучшений изменяется первоначальная стоимость транспортного средства, меняется и размер амортизационных отчислений. Кроме того, может измениться и срок полезного использования ОС, что также повлияет на величину амортизационных отчислений. Рассмотрим все возможные варианты.

Срок полезного использования основного средства не увеличился.

В этой ситуации налогоплательщик при расчете амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Сумма ежемесячной амортизации пересчитывается только исходя из "новой" первоначальной стоимости объекта, увеличенной в связи с реконструкцией, модернизацией, дооборудованием, достройкой или техническим перевооружением.

В "новой" сумме амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по усовершенствованию основного средства и увеличена его первоначальная стоимость.

Для оформления и учета сдачи-приема объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации применяются формы первичных документов, указанные в разд. "Документальное оформление" (с. 70).

Пример. В марте 2007 г. ООО "Стройпром" произвело работы по модернизации автомобиля-тягача МАЗ. В результате модернизации технические характеристики основного средства улучшились. 23 марта 2007 г. был составлен и подписан акт по форме N ОС-3, данные о модернизации внесены в инвентарную карточку учета объекта основных средств.

Срок полезного использования автомобиля, установленный при вводе его в эксплуатацию, - 15 лет (180 месяцев). Объект отнесен к шестой амортизационной группе. По результатам модернизации срок полезного использования объекта не увеличился.

Первоначальная стоимость транспортного средства - 400 000 руб. Расходы ООО "Стройпром" на его модернизацию равны 150 000 руб. С учетом затрат на модернизацию новая первоначальная стоимость МАЗа - 550 000 руб. (400 000 + 150 000).

Сумма ежемесячной амортизации до модернизации этого объекта составляла 2222,2 руб. (400 000 руб. x 1 : 180 мес.).

В учетной политике ООО "Стойпром" амортизационная премия не предусмотрена. Модернизация была проведена менее чем за 12 месяцев, и поэтому начисление амортизации не прекращалось.

Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации после модернизации:

550 000 руб. x 1 : 180 мес. = 3055,5 руб./мес.

В таком размере ООО "Стройпром" начисляет амортизацию с 1 апреля 2007 г.

Срок полезного использования основного средства увеличился.

Сроком полезного использования амортизируемого имущества признается период времени, в течение которого данный объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Этот срок организации определяют самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию согласно положениям ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС.

Организация вправе изменить ранее установленный срок полезного использования основного средства, если он увеличился после реконструкции, модернизации или технического перевооружения данного объекта, но лишь в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую был включен объект при вводе в эксплуатацию.

На период реконструкции и модернизации транспортных средств продолжительностью свыше 12 месяцев, осуществляемой по решению руководства организации, организация прекращает начислять по ним амортизацию (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не содержит аналогичное правило для начисления амортизации ремонтируемых объектов основных средств или объектов, в отношении которых проводится достройка или дооборудование. В случае технического перевооружения в его рамках может проводиться и модернизация некоторых объектов. Амортизация таких основных средств должна быть приостановлена согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.

В указанных ситуациях начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика (т.е. за месяцем начала реконструкции или модернизации) (п. 2 ст. 259 и п. 2 ст. 322 НК РФ). При этом в налоговом учете должна содержаться информация о дате завершения работ по реконструкции или модернизации (ст. 323 НК РФ).

Решение об увеличении срока полезного использования основного средства принимает налогоплательщик. Он же и определяет конкретный период времени, на который этот срок увеличится. При этом налогоплательщик исходит из оценки результатов проведенных работ. Ведь любое решение, которое влечет последствия в виде расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, должно быть обосновано и документально подтверждено.

Поэтому необходимо проанализировать, насколько улучшилось (изменилось) технологическое или служебное назначение объекта и (или) насколько улучшились (увеличились) нормативные показатели его функционирования.

Свои выводы организация может подтвердить технической документацией, имеющей отношение к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации либо к техническому перевооружению, или утвержденными нормативами на выполненные работы, заключениями экспертов и др.

В связи с изменением первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования необходимо пересчитать размер начисляемой ежемесячно амортизации.

Срок полезного использования основного средства меньше срока его фактического использования.

На практике бывает, что после модернизации, реконструкции и прочих улучшений транспортного средства его первоначальная стоимость увеличивается настолько, что ее нельзя списать через амортизационные отчисления в пределах срока полезного использования данного объекта. Причем после окончания этого срока фактическое использование ОС продолжается. Это возможно, если в результате указанных улучшений организация не увеличивает срок полезного использования объекта и если она принимает решение об увеличении этого срока, ограниченного рамками соответствующей амортизационной группы. Что делать в таких ситуациях?

Основания, по которым организация обязана прекратить начислять амортизацию и соответственно включать ее в состав расходов, приведены в п. 2 ст. 259 НК РФ. Это полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо его выбытие из состава амортизируемого имущества. Истечение срока полезного использования объекта в указанном пункте не названо.

Таким образом, часть первоначальной стоимости транспортного средства, которая не учтена в расходах путем начисления амортизации в период срока полезного использования объекта, и дальше равномерно включается в расходы.

Так происходит до полного списания первоначальной стоимости либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества. Сумма амортизации рассчитывается по норме амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта (пункты 4 и 5 ст. 259 НК РФ). Иные показатели для определения нормы амортизации в главе 25 НК РФ не предусмотрены.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера (с. 78), немного изменив их. Предположим, что после модернизации МАЗа ООО "Стройпром" приняло решение об увеличении на четыре года срока его полезного использования, который составит 19 лет (228 месяцев). Срок фактического использования МАЗа на момент модернизации - 55 месяцев. После модернизации оставшийся срок полезного использования основного средства равен 173 месяцам (228 - 55).

Общая сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации МАЗа до модернизации, - 122 221 руб. (2222,2 руб. x 55 мес.).

Рассчитаем ежемесячную сумму амортизационных отчислений после проведенной модернизации: 550 000 руб. x 1/228 = 2412,28 руб.

За оставшийся срок полезного использования ООО "Стройпром" начислит амортизацию в размере 417 324,56 руб. (2412,28 руб. x 173 мес.).

Таким образом, в течение срока полезного использования (19 лет) сумма амортизации по этому объекту составит 539 545,56 руб. (122 221 + 417 324,56).

Разницу между первоначальной стоимостью автомобиля МАЗ и начисленной амортизацией в размере 10 454,44 руб. (550 000,0 руб. - 539 545,56 руб.) ООО "Стройпром" вправе признавать в расходах посредством начисления амортизации по 2412,28 руб. ежемесячно. И так до полного списания стоимости основного средства или до выбытия его из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Остаточная стоимость основного средства равна нулю.

Нередко организация продолжает использовать транспортное средство после того, как машина полностью самортизирована. Как учесть расходы на модернизацию и прочие усовершенствования указанных объектов?

Налоговый кодекс РФ не предусматривает для таких ситуаций никаких особенных правил или исключений. Даже если транспортное средство самортизировано полностью и срок его полезного использования истек, при проведении модернизации, реконструкции, дооборудования или технического перевооружения организация должна увеличить первоначальную стоимость данного объекта на сумму расходов на эти цели. Соответственно остаточная стоимость такого объекта будет равна сумме расходов по его модернизации, реконструкции или другим проведенным улучшениям. Фактически налогоплательщик продолжит (или возобновит) амортизацию основного средства в соответствии с нормой амортизации, которая была определена при принятии объекта к налоговому учету.

Аналогичное мнение по данному вопросу изложено в письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168.

Расходы на горюче-смазочные материалы

Основной целью бухгалтерского учета приобретаемых организацией ГСМ, как и любого другого вида материально-производственных запасов, является правильное и своевременное оформление операций их движения на всех стадиях - начиная с поступления и заканчивая его отпуском в эксплуатацию.

Основанием для отражения в учете такой информации являются первичные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции. Поэтому прежде чем переходить к вопросам бухгалтерского учета, документооборот движения топлива на предприятии представим в виде схемы:

Далее рассмотрим учет и налогообложение топлива на всех этапах его движения.

В настоящее время многие топливные компании осуществляют реализацию топлива с заправочных станций как за наличный, так и за безналичный расчет. Организации с большим парком автотранспортных средств выбирают безналичные расчеты, которые значительно упрощают документооборот по приобретению ГСМ и расчеты с поставщиками.

Особенности расчетов за наличные

Информацию по расчетам за ГСМ организации обобщают на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Фактически израсходованные денежные средства на приобретение топлива водители подтверждают авансовыми отчетами, к которым прилагаются кассовые чеки по ГСМ. В случае если в чеке выделен НДС, предприятие, поставившее его к вычету, может столкнуться с претензиями налоговиков, которые считают, что для возмещения НДС обязателен счет-фактура. Однако АЗС при реализации топлива такой документ не выдают на вполне законных основаниях: требования оформления расчетных документов и счетов-фактур считаются выполненными продавцом ГСМ в связи с выдачей покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ). Имеет ли предприятие право в такой ситуации предъявить НДС к вычету?

Налоговый кодекс РФ ответа на данный вопрос не содержит. Однако в п. 1 ст. 172 НК РФ сказано, что налоговые вычеты производятся на основании счета-фактуры или иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Приобретение ГСМ в них не поименовано, что дает налоговикам право на формальных основаниях отказать организации в возмещении НДС. Иное мнение предприятие сможет отстоять только в судебном порядке.

Имеющиеся судебные решения подтверждают правомерность вычета НДС по приобретенным ГСМ при наличии кассового чека (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2004 N А19-3123/03-43-Ф02-1631/04-С1, Уральского округа от 08.07.2003 N Ф09-1961/03-АК, от 10.07.2003 N Ф09-1990/03-АК).

Нередко предприятия предпочитают другой вариант решения данного вопроса: включение НДС в стоимость приобретаемых ГСМ. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 27.06.2001 N 04-03-11/95. Однако это разъяснение Минфина относится больше к бухгалтерскому учету предъявляемого покупателю НДС. Что касается налогообложения, то бухгалтер, включив НДС в стоимость ГСМ, нарушит требование п. 19 ст. 270 НК РФ, запрещающее учитывать в составе расходов при налогообложении прибыли суммы налогов, предъявленных покупателю, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Исключением из этого правила являются организации, не уплачивающие НДС: они могут учесть в стоимости МПЗ суммы предъявленного НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Все остальные согласно требованиям Налогового кодекса РФ не имеют права при налогообложении прибыли увеличить на сумму НДС стоимость приобретаемых материальных запасов. Складывается абсурдная ситуация: предприятие, закупив ГСМ для производственных нужд, не может ни произвести налоговый вычет, ни включить НДС в стоимость ГСМ.

Из всех вариантов разрешения спорного вопроса автору наиболее близка позиция судебных инстанций, которые считают правомерным поставить НДС к вычету на основании кассового чека, подтверждающего уплату налога.

Однако полностью избежать налоговых рисков предприятиям, находящимся на традиционной системе налогообложения, можно только при покупке ГСМ по безналичному расчету, когда в их распоряжении имеются не только документы, подтверждающие уплату налога, но и надлежаще оформленный счет-фактура.

Безналичная форма расчетов за топливо

Безналичная форма расчетов за топливо имеет ряд преимуществ по сравнению с покупкой ГСМ за наличные. Во-первых, организации не нужно получать из банка денежные средства для работника и оформлять кассовые документы на их получение и выдачу. Во-вторых, такая форма расчетов позволяет автотранспортной компании контролировать использование средств на приобретение топлива. Меньше проблем и с возмещением НДС, так как поставщик вместе с документами на отпуск топлива выдает покупателю счет-фактуру, подтверждающую право налогоплательщика на вычет налога (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Наиболее распространенными на практике формами безналичных расчетов являются расчеты с поставщиком по талонам и топливным картам.

Приобретение ГСМ по талонам

Для приобретения ГСМ по талонам организация заключает договор купли-продажи с топливной компанией, которая обязуется заправлять автомобили заказчика через собственную сеть АЗС. В договоре указываются порядок расчетов (размер предоплаты), пункты заправки и иные существенные условия. При этом в связи с постоянным ростом цен стоимость топлива, как правило, в договоре не указывается, стороны согласуют ее в дополнительных соглашениях.

Талоны на бензин покупателем приходуются по накладной на ГСМ, а их выдача фиксируется в ведомости учета талонов, в которой расписываются водители при их получении. Выдачу талонов также следует отразить в путевом листе в разделе "Движение горючего", в котором техник или начальник гаража обязан указать не только количество горючего, но и серии и номера талонов на топливо (п. 10.1 Порядка изготовления, учета, заполнения и обработки путевого листа грузового автомобиля - Приложение N 7 к Инструкции Минтранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом"). Если использованы не все выданные талоны, то в этом же разделе путевого листа следует указать количество сданных водителем неиспользованных талонов. На каком счете бухгалтеру нужно учитывать талоны на топливо?

По мнению ряда экспертов, в случае если право собственности на ГСМ переходит в момент приобретения талонов, имеющих стоимостное выражение, то их нужно учитывать на счете 10 "Материалы". Однако переход права собственности на бензин, как правило, в договорах с топливными компаниями предусматривается в момент заправки транспортных средств, а не в момент передачи талонов. Такая ситуация на практике встречается нечасто. Кроме того, учитывать талоны на счете 10 некорректно с точки зрения п. 2 ПБУ 5/01: имущество, может учитываться в составе МПЗ в том случае, если оно используется в качестве сырья, материалов при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Талоны в данном случае являются средством осуществления расчетов за приобретаемые материалы, и не более.

По мнению автора, для учета талонов, в которых указаны количество бензина и его стоимость, целесообразно использовать счет 50/3 "Денежные документы", открытый к счету 50 "Касса". На этом субсчете талоны учитываются в сумме фактических затрат на их приобретение, т.е. по стоимости топлива, которое можно на них приобрести. До выдачи диспетчеру или непосредственно водителям такие документы можно хранить в кассе организации.

Аналитический учет талонов ведется по видам и количеству отпускаемого топлива.

Пример. ООО "Трансфер" заключило договор купли-продажи ГСМ с топливной компанией. По условиям договора необходимо перечислить аванс в размере 30 000 руб., после чего покупателю выдаются талоны на заправку 20 л бензина марки А-80 (стоимостью 300 руб.). На месяц получено 100 талонов. Из них под отчет водителям выданы 75 талонов, из которых использованы только 50. На стоимость отпущенных ГСМ топливной компанией представлены акт и счет-фактура.

В бухгалтерском учете ООО "Трансфер" будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата за талоны	60	51	30 000
Оприходованы топливные талоны	50/3	60	30 000
Выданы талоны водителям	71	50/3	22 500
Отражена стоимость топлива, залитого в баки автомобилей (300 руб. х 50 талонов х 100% : 118%)*(1)	10	71	12 712
Отражена предъявленная поставщиком сумма НДС со стоимости отпущенно- го топлива*(2) (300 руб. х 50 талонов х 18% : 118%)	19	71	2 288
Принята к возмещению сумма НДС по приобретенному топливу	68	19	2 288
*(1) Талоны, которые не использованы водителями, учитываются в составе задолженности подотчетных лиц до момента их использования. *(2) Расчеты по талонам не освобождают АЗС от выдачи покупателю кассового чека. Эти чеки прилагаются к авансовому отчету водителя, который указывает в нем осуществленные расходы на приобретение бензина.

Нередко при расчетах за ГСМ используются талоны, в которых указывается только количество топлива, которое на них можно приобрести. В этом случае согласно Плану счетов их нужно учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке.

Пример. Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что ООО "Трансфер" выданы талоны на приобретение 20 л бензина А-80, а их стоимость в условной оценке составляет 200 руб. Согласно отчету топливной компании за месяц залито в баки автомобилей 1000 л бензина на общую сумму 16 000 руб. (по 16 руб./л).

В бухгалтерском учете ООО "Трансфер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата за талоны на топливо	60	51	30 000
Оприходованы топливные талоны (200 руб. х 100 шт.)	006		20 000
Выданы талоны водителям (200 руб. х 75 шт.)		006	15 000
Отражена стоимость топлива, залитого в баки автомобилей (1000 л х 16 руб./л х 100% : 118%)	10	60	13 560
Отражена предъявленная поставщиком сумма НДС со стоимости отпущен- ного топлива (1000 л х 16 руб./л х 100% : 118%)	19	60	2 440
Принята к возмещению сумма НДС по приобретенному топливу	68	19	2 440

Приобретение ГСМ по топливным картам

Порядок расчетов по топливным картам с поставщиками ГСМ устанавливается в договоре. В нем стороны определяют лимит топлива, который может быть отпущен ежедневно (за месяц), размер предоплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов и т.д.).

Топливная карта, которую многие топливные компании предоставляют бесплатно, позволяет фиксировать только количество и вид приобретенного топлива, а не его стоимость. Поэтому вряд ли есть смысл учитывать карту на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности", ведь она выдается водителям для постоянного пользования. В целях контроля и сохранности выданных карт организация может выдавать их водителям под расписку в ведомости учета приема и выдачи топливных карт, где фиксируются реквизиты топливной карты, дата ее выдачи (возврата), Ф.И.О. водителей.

Если за карту взимается плата, то фактические затраты на ее приобретение следует включить в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 5/01). На практике многие предприятия учитывают такие затраты в составе прочих эксплуатационных расходов, применяя нормы пунктов 5, 7 ПБУ 10/99. Такой подход, по нашему мнению, нарушает общую методологию оценки активов организации, основной принцип которой - достоверная оценка приобретаемого имущества (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете). Аналогичный порядок следует применять и при налогообложении прибыли. Такие затраты в числе прочих в ст. 264 НК РФ не поименованы, поэтому их нужно учитывать в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете для отражения операций по приобретению ГСМ по топливным картам нет смысла использовать счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", так как ни деньги, ни денежные документы водителю не выдаются. Все расчеты по приобретению топлива учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример. ООО "Трансфер" заключило с топливной компанией соглашение о заправке автомобилей на условиях безналичной оплаты. Для этого предприятие перечислило предоплату за ГСМ в размере 20 000 руб. и приобрело топливные карты в количестве 10 шт. стоимостью 500 руб. (в том числе НДС - 76 руб.).

По акту топливной компании за месяц АЗС отпущено:

- 700 л бензина марки А-80 стоимостью 15 руб./л;

- 400 л бензина марки А-92 - 17 руб./л.

Рассчитаем количество и стоимость бензина, залитого в баки автотранспортных средств за месяц. Количество бензина составит 1000 л (700 + 400), а его стоимость - 17 300 руб. (700 л х 15 руб./л + 400 л х 17 руб./л).

В бухгалтерском учете ООО "Трансфер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата за топливо и приобретение топливных карт	60	51	20 000
Включены в стоимость МПЗ затраты на приобретение топливных карт (500 руб. х 10 шт. х 100% : 118%)	10	60	4 237
Отражена предъявленная по приобретенной топливной карте сумма НДС (500 руб. х 10 шт. х 18% : 118%)	19	60	763
Отражена стоимость топлива, залитого в баки автотранспортных средств (17 300 руб. х 100% : 118%)	10	60	14 660
Отражена сумма НДС со стоимости отпущенного топлива (17 300 руб. х 18% : 118%)	19	60	2 640
Принята к возмещению сумма НДС по приобретенному бензину и топливным картам (763 + 2640) руб.	68	19	3 403

Несмотря на то что такой порядок учета избавляет от обязанности составления авансового отчета, работнику следует уделить внимание отчету о движении топлива (если в путевом листе недостаточно информации о приобретении и расходовании ГСМ). Такой отчет держателя топливной карты будет необходим при проведении сверки расчетов с топливной компанией по фактически отпущенному топливу.

В случае расхождений по вине поставщика необходимо уточнить сумму задолженности организации и отразить ее в учете (обязательство перед топливной компанией показывается исходя из количества топлива, залитого в бак, согласно отчету держателя карты).

Если недостача топлива выявлена по вине водителя, то организация вправе принять решение о взыскании суммы недостачи топлива с виновного лица. Трудовым кодексом РФ установлена обязанность работника возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя. Размер ущерба определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (ст. 246 ТК РФ).

Приобретение топлива отражается на основании отчета держателя топливной карты и акта о фактическом отпущенном количестве топлива. Эти документы, как правило, представляются только по окончании месяца, когда производится сверка расчетов и выставляется счет на предоплату ГСМ за следующий месяц. Иными словами, данные о ежедневном количестве и стоимости приобретенного топлива попадают к бухгалтеру только по окончании месяца. Правомерно ли в этом случае учесть в составе МПЗ все топливо единовременно на отчетную дату?

Своевременная регистрация всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета - одно из основных требований Закона о бухгалтерском учете. Реализовать его можно на основании первичных учетных документов, которые должны быть составлены в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Очевидно, что отчет держателя топливной карты и акт об отпущенном количестве ГСМ являются теми оправдательными документами, которые должны содержать информацию о ежедневном движении топлива в количественном и стоимостном выражении. На основании таких сведений бухгалтер должен "восстановить" в учете движение ГСМ по датам в хронологическом порядке за весь прошедший месяц.

Многие предприятия, приобретающие ГСМ по топливным картам, пренебрегают требованиями Закона о бухгалтерском учете, приходуя и списывая топливо двумя операциями по окончании месяца, что удобно, когда путевой лист, на основании которого списываются ГСМ, оформляется не ежедневно, а раз в месяц. Такой порядок применим, если он позволяет организовать учет отработанного времени водителей и расхода ГСМ (письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77).

Однако применим ли он для транспортных предприятий, в которых водители работают в условиях ненормированного рабочего дня и за неделю (смену) могут сменить не один автомобиль? Таким вариантом учета ГСМ могут воспользоваться только небольшие транспортные фирмы или организации, имеющие отдельные транспортные средства на бухгалтерском балансе или в аренде.

Крупным автохозяйствам следует вести оперативный учет приобретения ГСМ на основании представляемых поставщиком топлива отчетов об отпуске топлива. Только в этом случае предприятие будет обладать всей необходимой информацией о движении топлива.

Независимо от порядка расчетов за топливо организация должна учитывать ГСМ по фактическим затратам на его приобретение (п. 5 ПБУ 5/01). В них включаются суммы, уплачиваемые поставщику ГСМ, а также иные расходы, связанные с его приобретением (например, плата за обслуживание топливной карты, информационное сопровождение).

Для целей налогообложения порядок оценки материально-производственных запасов аналогичен вышеизложенным правилам бухгалтерского учета: стоимость ГСМ определяется исходя из цены их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ).

С 2005 г. перечень затрат, который можно учесть в стоимости ГСМ, в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 58-ФЗ, является открытым.

Иными словами, в стоимости топлива при налогообложении учитываются все затраты, связанные с его приобретением, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Во избежание разногласий с налоговиками организации не стоит пренебрегать данными требованиями.

Списание ГСМ

Нормы расхода

Организация имеет право самостоятельно установить нормы расхода ГСМ исходя из особенностей эксплуатации транспортных средств или воспользоваться Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденными Минтрансом России 29.04.2003 (далее - Нормы). Для тех лиц, которые не готовы спорить с представителями контролирующих органов, руководствоваться документом Минтранса - лучший вариант. Предприятия, применяющие традиционную систему налогообложения, при расчете налогооблагаемой прибыли могут учесть расходы на приобретение ГСМ в составе материальных (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), а также прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в общем случае требование об их "нормировании" Налоговым кодексом РФ не установлено.

Однако согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованы. В письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223 указано, что для этих целей как нельзя лучше подходят вышеназванные Нормы.

В них содержится не только информация по расходу топлива для автомобилей общего и специального назначения, но и нормативы по расходу смазочных материалов, которые зависят от фактического пробега автомобиля, погодных условий и режима его эксплуатации.

Дорожно-транспортные, климатические и другие факторы учитываются при нормировании расхода топлива с помощью поправочных коэффициентов, которые повышают исходное значение нормы в процентном отношении.

Право на повышение норм расхода ГСМ предоставляется в случаях:

- движения с пониженными скоростями при перевозке крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов;

- работы в городах в зависимости от количества населения;

- работы в зимнее время года в зависимости от климатических районов;

- если срок эксплуатации ТС составляет более пяти лет;

- работы в сложных климатических и тяжелых дорожных условиях;

- использования кондиционера.

Если применяется несколько поправочных коэффициентов, то норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы таких надбавок.

При расчете норм используются базовое и расчетное значения расхода топлива. Базовый показатель определяется для каждой модели и марки автомобиля как общепринятая норма, расчетный учитывает выполняемую работу. В зависимости от категории ТС в расчетное значение расхода топлива входят базовая (например, в отношении легковых автомобилей) и транспортная (для грузовых автомобилей, фургонов) нормы. Последняя определяется на основании базовой нормы и зависит от грузоподъемности ТС или массы перевозимого груза.

Применяемые организацией нормы расходования топлива, а также поправочные коэффициенты устанавливаются приказом по предприятию. Если на предприятии ЖКХ используется импортная спецтехника, для которой Минтрансом России не предусмотрены нормы расходования топлива, то их можно установить самостоятельно на основании технической документации или иной информации, которую может предоставить завод-изготовитель (письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223).

Расчет норм расхода

У ряда организаций могут быть не только обычные транспортные средства, но и спецавтомобили. Спецавтомобили в отличие от ТС общего назначения не только перевозят грузы, но и выполняют работы с помощью установленного на них специального оборудования. При эксплуатации таких автомобилей топливо расходуется не только на их передвижение, но и на работу оборудования. Согласно Нормам для спецавтомобилей, выполняющих работу во время остановки, норма расхода топлива определяется исходя из времени работы оборудования и спецустройств.

Для них нормируемый расход топлива рассчитывается по формуле:

Q = (0,01 x Hs x S + Нт x T) x (1 + 0,01 x D),

где Нs - индивидуальная норма расхода топлива на пробег спецавтомобиля; S - пробег автомобиля к месту выполняемой работы и обратно; Нт - норма расхода топлива на работу специального оборудования; T - время работы оборудования; D - поправочный коэффициент (суммарная надбавка) к норме в процентах.

Пример. Спецавтомобиль на базе автомобиля КамАЗ-4310 выполнил задание по погрузке и вывозу бытовых отходов за четыре часа. Пробег автомобиля за время работы составил 50 км.

При расчете расхода топлива воспользуемся следующими данными:

- индивидуальная норма расхода топлива на пробег спецавтомобиля - 31 л/100 км;

- норма расхода топлива на работу специального оборудования - 8 л/ч.;

- установлены надбавки: за движение с пониженными скоростями - 10%, за срок эксплуатации - 5%.

Нормируемый расход топлива по выполненному заданию:

Q = (0,01 x 31 л x 50 км + 8 л x 4 ч) x (1 + 0,01 x (10 + 5)) = 54,63 л.

После того как норма расходования топлива рассчитана в количественном выражении, его следует списать с бухгалтерского учета в денежной оценке.

Списание ГСМ

Любое предприятие, эксплуатирующее ТС, может списывать ГСМ одним из четырех способов, установленных в п. 16 ПБУ 5/01: по себестоимости единицы запасов, средней себестоимости, ЛИФО (с 01.01.2008 данный способ не будет применяться) и ФИФО. Один из них организация применяет в течение всего отчетного года, что должно быть закреплено в учетной политике (п. 73 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119 (далее - Методические указания по учету МПЗ)).

На практике наиболее часто используется способ списания ГСМ по средней себестоимости. Он отличается простотой расчета и относительно небольшими колебаниями себестоимости списываемых МПЗ при изменении их цен. Его суть заключается в следующем.

По каждой марке топлива (бензина или дизтоплива) определяется средняя себестоимость литра. Затем следует рассчитать стоимость отпущенного по нормам топлива, умножив его количество на полученную среднюю себестоимость.

Определить среднюю себестоимость литра можно методом взвешенной или скользящей оценки. При взвешенной оценке в расчет принимаются все поступления топлива за месяц, а при скользящей оценке - поступления топлива до момента его отпуска. Выбрав первый метод, бухгалтер будет производить расчет списания топлива один раз в конце месяца. Выбрав второй метод, он будет делать это при каждом отпуске топлива в эксплуатацию. Первый метод удобнее и менее трудоемок: средняя стоимость каждой марки топлива рассчитывается как отношение стоимости всего топлива (на начало месяца и поступившего за месяц) к его общему количеству.

Пример. На начало месяца в организации остаток дизельного топлива составил 70 л, а его средняя себестоимость по предыдущему месяцу - 14,50 руб./л. В течение месяца по безналичному расчету было приобретено (без учета НДС):

- 150 л бензина по цене 14,50 руб./л;

- 130 л бензина по цене 14,70 руб./л.

По итогам месяца фактически израсходовано 300 л дизтоплива, в том числе по установленным нормам - 290 л, сверх норм - 10 л. Согласно своей учетной политике организация рассчитывает среднюю себестоимость методом взвешенной оценки.

Рассчитаем среднюю себестоимость дизельного топлива в текущем месяце: (70 л x 14,50 руб./л + 150 л x 14,50 руб./л + 130 л х 14,70 руб./л) : (70 + 150 + 130) л = 14,57 руб./л.

Стоимость дизельного топлива, списанного:

- по нормам - 4225 руб. (290 л x 14,57 руб./л);

- сверх норм, не учитываемого при налогообложении, - 146 руб. (10 л x 14,57 руб./л).

На конец месяца остаток дизельного топлива составит 50 л (70 + 150 + 130 - 300), а его стоимость - 728 руб. (50 л x 14,57 руб./л).

Все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист. Расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или по другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега (письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117 и ФНС России от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257).

В путевых листах фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.

Формы путевых листов для автотранспортных организаций утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Остальные организации могут либо применять формы путевых листов, утвержденные вышеуказанным Постановлением, либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, который подтверждал бы произведенные расходы в виде ГСМ (письма Минфина России от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214 и от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). В самостоятельно разработанной форме путевого листа должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля (письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129), что позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Путевой лист, не содержащий информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ.

Обратите внимание! Путевые листы, обязательные для применения автотранспортными организациями, действительны только на один день или на одну смену (см. Указания по применению и заполнению форм, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78).

В отношении частоты составления путевых листов нетранспортными организациями Минфин России высказался в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129. Согласно письму первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода. Ежемесячное составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ. Путевой лист, составленный с такой периодичностью, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика.

Документальное подтверждение затрат является необходимым условием и для признания их в качестве расходов для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые в бухгалтерском учете для учета указанных затрат, в частности путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ и т.п. (письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1).

Ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Обратите внимание! Отсутствие первичных учетных документов, каковыми и являются путевые листы, признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 3 ст. 120 НК РФ) и наказывается:

- грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);

- те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);

- те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы. На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется запись:

Дебет 20 (23, 26, 44) - Кредит 10/3 "Топливо" - списано фактически израсходованное горючее.

В случае если учетной политикой организации предусмотрено использование норм расхода топлива, сумма израсходованного топлива в пределах норм относится на расходы организации (см. предыдущую проводку), а сверхнормативный расход топлива включается в состав внереализационных расходов:

Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 10/3 "Топливо".

В налоговом учете стоимость израсходованных ГСМ учитывается в составе материальных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1).

Путевые листы

Оформление путевых листов - процесс достаточно трудоемкий, поэтому организации нередко выполняют эту обязанность формально или разрабатывают собственную форму первичного документа по учету работы автотранспорта, руководствуясь письмами Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, в которых указано, что путевые листы обязаны оформлять только автотранспортные предприятия. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы на ГСМ, в котором должны быть отражены все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Однако следует ли спешить с оформлением собственной формы путевого листа? Рассмотрим это с различных точек зрения.

Во-первых, с позиций налогообложения путевой лист рассматривается как первичный документ, подтверждающий произведенные расходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2005 N А56-29291/04).

Во-вторых, в путевом листе отметка о прохождении предрейсового медосмотра в соответствии с Методическими рекомендациями об организации медицинских осмотров водителей обязательна (письмо Минздрава России от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32 "О предрейсовых медицинских осмотрах водителей транспортных средств"). Ее отсутствие в путевом листе может быть квалифицировано как нарушение законодательства об охране труда, которое чревато наложением административного штрафа на должностных лиц в размере до 5000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

В комментариях Госкомстата к составлению путевого листа (Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте") указано, что путевой лист является первичным документом по учету работы транспорта и основанием для начисления заработной платы водителям. К тому же требование о наличии путевого листа содержится в подп. 5.4 п. 5 Положения об обеспечении безопасности дорожного движения, утвержденного Приказом Минтранса России от 09.03.1995 N 27.

Если у водителя нет ни путевого листа, ни доверенности, то на него может быть наложен штраф (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2005 N Ф03-А51/04-2/4272) и транспортное средство отправят на штраф-стоянку.

Арбитражная практика по вопросу о необходимости оформления путевого листа неоднозначна. В одних судебных решениях указано: оформлять путевые листы и проставлять в них все обязательные реквизиты необходимо (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2005 N А13-5025/04-14), в других - что организация не обязана использовать только разработанные Госкомстатом России унифицированные формы (Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03).

Таким образом, оформлением путевых листов пренебрегать не стоит.

Предприятие, которое придерживается такой позиции, может оформлять путевые листы не каждый день, а, например, один раз в месяц, если такая периодичность позволяет учитывать количество отработанного времени и расхода ГСМ. Об этом говорится в письмах Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, 15.11.2005 N 03-03-04/1/363.

К аналогичному выводу пришли и судебные инстанции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 N А56-22408/03).

Оформление путевого листа

При оформлении путевого листа необходимо обратить внимание на заполнение всех его реквизитов. В нем обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Нужно указывать время выезда и возвращения, которое подтверждает продолжительность работы водителя, маршруты следования и пункты назначения, по которым можно судить о производственном характере поездки и достоверности показаний счетчика.

Нередко бухгалтеры заполняют этот раздел формально, вписывая на оборотной стороне путевого листа не конкретные пункты назначения, а фразу "поездки по городу". По мнению Минфина (письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129), это ошибка, так как отсутствие в путевом листе информации о маршруте следования не позволяет определить факт использования автомобиля в служебных целях. Госкомстат России также считает, что в путевом листе должен быть отмечен каждый пункт следования автомобиля (письмо от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257).

Если путевой лист не содержит информацию о месте следования автомобиля, то он не считается документом, подтверждающим расходы на приобретение ГСМ в целях исчисления налога на прибыль (письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129), и по нему нельзя судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях, а расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Минфин России подтвердил свою позицию: в обязательном порядке путевой лист по форме N 3, утвержденной Госкомстатом России, должны заполнять только автотранспортные организации. А остальные организации могут самостоятельно разработать форму путевого листа либо другого документа, который будет подтверждать расходы на приобретение ГСМ. Самостоятельно разработанный путевой лист должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 03.02.2006 N 03-03-04/2/23, от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214).

Составлять путевые листы следует таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода. При этом организация может составить на месяц один путевой лист, если он позволяет организовать учет отработанного времени и расхода ГСМ. То есть если в самостоятельно разработанном путевом листе в течение месяца будут фиксироваться данные о расходах ГСМ (на основании чеков АЗС) за каждый день, о ежедневных маршрутах, то на основании такого листа можно списать расходы на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли.

Форму путевого листа, разработанную организацией самостоятельно, следует утвердить приказом об учетной политике организации и привести в приложении к нему (п. 5 ПБУ 1/98). Путевой лист нужно вести по каждому автомобилю. При его заполнении следует иметь в виду, что стоимость ГСМ, приобретенных в течение месяца (с 1-го по 30-е (31-е) число), можно списать на расходы в полной сумме (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как бензин фактически израсходован.

На наш взгляд, руководствуясь принципом рациональности ведения хозяйственной деятельности, высчитывать стоимость ГСМ, находящегося в баке автомобиля, при заправке его в последний день месяца нерационально, так как в следующем месяце стоимость этих ГСМ все равно попадет в расходы.

Особое внимание - оформлению раздела "Движение горючего". Он заполняется только исходя из фактических затрат на приобретение топлива и показаний приборов. На основании этой информации бухгалтер отражает в учете операции по приобретению и списанию топлива.

Во избежание возможных разногласий с налоговиками рекомендуем организации строго придерживаться требований действующего законодательства РФ и составлять путевые листы в установленном порядке.

Компенсация за использование
личных автомобилей в служебных целях

Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Работник имеет право на два вида выплат (ст. 188 ТК РФ):

- компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

- возмещение расходов, связанных с использованием имущества.

Требования к документальному оформлению и выплате компенсаций работникам за использование ими личных автомобилей для служебных поездок определены в письме Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

Для документального подтверждения расходов на компенсацию необходимы:

1) трудовой договор или дополнительное соглашение между работником и работодателем.

Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). В соглашении должны быть отражены:

- вид используемого имущества и его характеристики. Если таким имуществом является автомобиль, то необходимо указать его технические и регистрационные данные;

- документально подтвержденные права работника в отношении имущества (документы о собственности, владении на основании доверенности и др.);

- порядок использования имущества;

- размер компенсации за использование;

- порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества. При этом необходимо указать виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником и т.д.;

- срок использования имущества;

2) приказ руководителя организации, в котором указывается размер компенсации, рассчитываемый с учетом интенсивности использования транспортного средства;

3) копия технического паспорта транспортного средства;

4) платежные документы;

5) документы, подтверждающие необходимость использования личного автомобиля работника в служебных целях.

Выплата производится в тех случаях, когда работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. Документом, подтверждающим такую необходимость, может служить должностная инструкция;

6) путевые листы и иные документы.

Для подтверждения обоснованности расходов организации на выплату компенсации за отчетный период в определенном размере необходимы соответствующие документы, в частности путевые листы, содержащие информацию о служебных поездках работника (письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63, от 02.06.2004 N 04-2-06/419@).

Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней. Она не начисляется за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется.

Если работник использовал личный автомобиль для служебных поездок не полный месяц (например, работал несколько дней в месяце, а остальное время был в отпуске), то и фактические расходы по использованию им личного автомобиля для служебных поездок за эти несколько дней будут значительно меньше, чем если бы он использовал автомобиль в течение всего месяца, и, следовательно, эти компенсационные выплаты будут меньше нормы (письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63). При этом имеет смысл рассчитывать размер компенсации пропорционально количеству отработанных дней в месяце.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете ежемесячно выплачиваемая компенсация является расходом организации по обычным видам деятельности (пункты 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается следующими записями:

Дебет 26 - Кредит 73 - начислена компенсация за использование личного автомобиля;

Дебет 73 - Кредит 50 - выплачена компенсация.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли компенсационные выплаты за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление Правительства РФ N 92). Выплата компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Экономическим обоснованием выплачиваемой компенсации является необходимость в постоянных разъездах работника, обусловленная должностной инструкцией.

Компенсационные выплаты за использование личных автомобилей относятся к косвенным расходам и в полном объеме учитываются при расчете налога на прибыль того отчетного периода, в котором они произведены (ст. 318 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Использование работником личного автомобиля для служебных целей связано с исполнением им трудовых обязанностей. Не подлежат обложению НДФЛ доходы физических лиц в виде установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов (п. 3 ст. 217 НК РФ). Указанные компенсационные выплаты в пределах норм не облагаются НДФЛ.

В отношении налогообложения сумм компенсаций, превышающих законодательно установленные нормы, ситуация неоднозначная.

В организациях НДФЛ не облагаются компенсационные выплаты за использование личного транспорта для служебных поездок в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92 (письма Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и ФНС России от 18.05.2005 N 04-2-03/67).

Такой подход, по мнению автора, противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку указанная норма предназначена для целей исчисления налога на прибыль, при применении УСН, для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога, но не для целей исчисления НДФЛ. В подтверждение укажем на решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, согласно которому в случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ.

Глава 23 НК РФ не ограничивает размер рассматриваемой компенсации, освобождаемой от налогообложения. Он определяется соглашением, заключаемым в письменной форме между работником и работодателем (ст. 188 ТК РФ).

Следовательно, установленный соглашением размер компенсации и является нормой, в пределах которой она освобождается от обложения НДФЛ.

Указанная позиция может привести к спору с налоговыми органами. Можно привести положительные судебные решения по данному вопросу. Так, Постановлением ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК определено, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Суд первой инстанции в своем решении указал, что Постановление Правительства РФ N 92 и Приказ Минфина России от 04.02.2000 N 16н устанавливают нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, но не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника.

Аналогичная позиция высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210.

Единый социальный налог

Не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов (ст. 238 НК РФ).

Соответственно указанные компенсационные выплаты в пределах норм не облагаются ЕСН.

Для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления ЕСН при выплате компенсаций работникам за использование личного автотранспорта для служебных поездок применяются нормы компенсации, установленные Постановлением Правительства РФ N 92 (письмо Минфина России от 14.03.2003 N 04-04-06/42). Таким образом, компенсация за использование работником личного автотранспорта в служебных целях не облагается ЕСН в пределах норм, установленных названным постановлением.

Суммы компенсаций, превышающие законодательно установленные нормы, также не облагаются ЕСН, поскольку не учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Аргументация, приведенная выше с целью исключения компенсационных выплат из налоговой базы по НДФЛ, применима и при освобождении данных выплат от обложения ЕСН.

Компенсация или аренда

Налогообложение операций при различных вариантах оформления отношений между работником и работодателем по использованию личных автомобилей работников в хозяйственной деятельности общества приведено в таблице.

Вид налога	Компенсация за использование личного автомобиля	Договор аренды транспортных средств
		с экипажем	без экипажа
Налог на прибыль	Уменьшает налогооблагаемую прибыль (в пределах норм). Не уменьшает налогооблагаемую прибыль (сверх норм). Возмещение дополнительных расходов не уменьшает налогообла- гаемую прибыль	Уменьшают налогооблагаемую прибыль: - сумма арендной платы; - выплаты за оказание услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства; - расходы на ГСМ; - другие расходы, связанные с эксплуатацией транспорт- ного средства (если иное не предусмотрено договором)	Уменьшают налогообла- гаемую прибыль: - сумма арендной платы; - расходы на ремонт; - расходы, связанные с эксплуатацией транс- портного средства (если иное не предусмотрено договором)
НДФЛ	Не облагается/облагается (сверх норм) в соответствии с решением налогоплательщика	Облагается	Облагается
ЕСН	Не облагается	Выплаты по договору аренды не облагаются. Выплаты за оказание услуг по управле- нию и технической эксплуа- тации - транспортного сред- ства облагаются	Выплаты по договору аренды не облагаются

Учет автомобильных шин

Автомобильные шины относятся к наиболее изнашиваемым комплектующим транспортных средств. Необходимость их замены возникает не только при их износе или повреждении, но и при смене зимнего и летнего сезонов. В каждом случае порядок бухгалтерского учета и налогообложения имеет свои особенности.

Автомобильные шины, приобретаемые организацией, по своим характеристикам и предназначению являются оборотными активами, которые в бухгалтерском учете отражаются как МПЗ. Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2006 N 44н, в составе МПЗ принимаются активы, используемые в качестве сырья при выполнении работ, оказании услуг.

Исключение составляют шины (в том числе и запасные), которые поступили в организацию вместе с приобретенными автомобилями. В этом случае их стоимость учитывается в первоначальной стоимости транспортных средств. Объясняется это тем, что транспортные средства, приобретенные для эксплуатации, являются основными средствами, которые принимаются к учету как отдельные инвентарные объекты со всеми устройствами, принадлежностями и комплектующими, необходимыми для их эксплуатации (п. 6 ПБУ 6/01), в том числе и с шинами.

Аналогичные рекомендации по учету автомобильных шин, находящихся при транспортных средствах, содержатся в Инструкции по применению Плана счетов.

Согласно абзацу второму п. 6 ПБУ 6/01 при наличии у объекта нескольких частей с различным сроком полезного использования каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Этот порядок выгоден налогоплательщику, так как он позволяет разделять дорогостоящее имущество на несколько объектов и сразу списывать в учете те из них, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (или иного установленного в учетной политике лимита), экономя на налоге на имущество.

Однако учитывать автомобиль как основное средство без колес нельзя, так как он не способен приносить доход. А это является одним из условий принятия актива к учету как объекта ОС. Кроме того, с 2006 г., согласно внесенным Приказом Минфина России N 147н от 12.12.2005 поправкам в ПБУ 6/01 для "разделения" инвентарного объекта недостаточно, чтобы сроки эксплуатации узлов и агрегатов были разными, они должны "существенно отличаться". Как определить такую "существенность", законодатель не указал.

Поэтому организация может установить в учетной политике свой уровень существенности. Если он будет невысоким, то у организации появляются налоговые риски в отношении расчетов с бюджетом по налогу на имущество. Во избежание этого по общей методологии учета капитальных затрат автомобильные шины, находящиеся на колесах ТС (в том числе и на запасном колесе), следует отражать в первоначальной стоимости автомобиля. В дальнейшем установленные на ТС шины, как и другие узлы, агрегаты и комплектующие, списываются на себестоимость оказываемых услуг через амортизационные отчисления в общем порядке исходя из установленного срока полезного использования ТС.

При износе автомобильных шин у организации возникает необходимость их ремонта или замены. Ремонт можно выполнить собственными силами или воспользоваться услугами сторонних организаций - шиномонтажных мастерских. Оплата таких работ - это затраты по поддержанию ТС в исправном состоянии, которые являются расходами по обычным видам деятельности (Дебет 20, 26 - Кредит 60, 71, 76) и отражаются в том периоде, к которому относятся (пункты 7, 27 ПБУ 10/99).

При замене шин возникает еще один объект учета - приобретенные для замены автомобильные шины, которые различаются по своему назначению, конструкции, рисунку протектора, климатическому исполнению и габаритам. Однако бухгалтера интересуют их предназначение и особенности эксплуатации.

По этим показателям автомобильные шины могут быть постоянного использования (всесезонные шины) и периодической эксплуатации (зимняя и летняя резина). Последние обладают лучшими эксплуатационными свойствами, но в целях экономии организации часто используют на автомобилях всесезонные шины. Они подлежат замене, если пробег превысил установленный заводом-изготовителем километраж для шин или произошло повреждение шин.

Всесезонные шины

При установке на автомобиль всесезонных автомобильных шин демонтаж их не предполагается до момента их износа или повреждения. Поэтому в бухгалтерском учете их приобретение, установка и списание отражаются в общем порядке, установленном ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету МПЗ.

Документооборот

В первую очередь организации нужно разработать необходимые для учета и контроля автомобильных шин внутренние организационно-распорядительные документы. В них могут устанавливаться (п. 3 Методических указаний по учету МПЗ):

- формы первичных документов по приему, отпуску и перемещению шин и порядок их заполнения, а также правила документооборота;

- перечень должностных лиц подразделений, которым доверены получение и отпуск МПЗ;

- порядок осуществления контроля рационального использования автомобильных шин.

Документами, которые необходимы для оформления в учете хозяйственных операций по движению автомобильных шин, являются:

- товарно-транспортные накладные и иные сопроводительные документы (при приемке и оприходовании автомобильных шин);

- карточка учета автомобильной шины (в процессе эксплуатации);

- ведомость (акт) на списание автомобильных шин.

Особое внимание следует уделить ведению карточки учета, в которой отражаются все перемещения, полученные дефекты, ремонт, количество пройденных километров. Ее форма приведена в приложении N 12 к Правилам эксплуатации автомобильных шин, утвержденным распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р (далее - Правила). Данные о фактическом пробеге шины по показаниям спидометра вносятся в учетную карточку ежемесячно (п. 86 Методических указаний по учету МПЗ).

В процессе эксплуатации поврежденная шина может быть заменена другой. В этом случае водитель обязан сообщить ответственному лицу дату замены, заводской номер замененной шины, показания спидометра в момент установки. Эти данные фиксируются в карточке учета. Во избежание ошибок сотруднику, ответственному за учет работы шин, ежеквартально следует выборочно проверять по заводским номерам соответствие шин, фактически эксплуатируемых на автомобиле, шинам, закрепленным за автомобилем по карточке.

Информация, содержащаяся в карточке учета работы шины, позволяет дать оценку ее техническому состоянию. Если шина пригодна для эксплуатации, то согласно п. 88 Правил она не может быть снята с автомобиля или передана в утиль. Если шина не пригодна к эксплуатации, то ее снимают, а в ее учетной карточке указываются пробег, причина снятия и порядок ее дальнейшего использования (в ремонт, на восстановление или в утиль). Затем данные из карточки учета переносятся в ведомости (акты) на списание автомобильных шин, на основании которых в учете отражаются данные хозяйственные операции.

Бухгалтерский учет

Приобретенные отдельно от автомобиля шины отражаются в учете как материальные запасы по фактической стоимости в сумме осуществленных затрат, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пункты 5, 6 ПБУ 5/01). Информация о шинах согласно Плану счетов обобщается на счете 10 "Материалы", субсчет "Запасные части". На нем согласно Инструкции по применению Плана счетов можно учитывать шины не только приобретенные, но и находящиеся в запасе и в обороте.

Ряд экспертов предлагает для учета движения шин открыть два субсчета второго порядка:

- 10/5-1 "Автомобильные шины в запасе";

- 10/5-2 "Автомобильные шины в обороте".

Такое разделение субсчетов предполагает списание шин на расходы не сразу, а после того как они придут в негодность и будут сняты с эксплуатации. В то же время при передаче со склада в подразделения материалы списываются на затраты предприятия (п. 93 Методических указаний по учету МПЗ). Значит, стоимость шин списывается на затраты в момент их установки на ТС. В этом случае нет необходимости в субсчете 10/5-2 "Автомобильные шины в обороте", так как списать на затраты стоимость шин можно сразу с субсчета 10/5-1 "Автомобильные шины в запасе".

Однако есть одно "но". Одним из документов, которым руководствуются транспортные предприятия при ведении бухгалтерского учета, является Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153, которая обязывает организацию нормировать затраты на восстановление износа и ремонт автомобильных шин (п. 43 Инструкции). Такие затраты в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а сверх норм - относятся к внереализационным расходам (п. 97 Инструкции).

На основании Временных норм эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02, утвержденные Минтрансом России от 04.04.2002, организация может определить эксплуатационный пробег автошин. Однако в момент установки на автомобиль нельзя определить, сколько километров "пройдет" шина, и списать соответствующую часть ее стоимости на расходы в пределах норм. Сделать это можно только в процессе эксплуатации, но к тому времени стоимость шин уже будет списана на расходы (п. 93 Методических указаний по учету МПЗ). Каких рекомендаций придерживаться бухгалтеру?

Есть два варианта выхода из этой ситуации:

- первый - списание стоимости шин на расходы по обычным видам деятельности сразу после установки на автомобиль с использованием счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части";

- второй - списание стоимости шин после их износа, т.е. включение в состав расходов стоимости автошин только после того, как они "пройдут" установленную норму пробега или придут в негодность и будут сняты с автомобиля. Тогда необходимо применить два субсчета учета шин - 10/5-1 и 10/5-2 (шины в запасе и в обороте).

Каждый вариант имеет свои преимущества и недостатки. Организация может выбрать любой из них. Согласно п. 8 ПБУ 1/98 при отсутствии установленного в нормативных документах порядка учета тех или иных хозяйственных операций организация может самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Первый вариант учета шин может показаться проще: списав стоимость шин в расходы, в дальнейшем не нужно отражать в учете их перемещение на предприятии. Но в процессе эксплуатации шина может выйти из строя до достижения установленного пробега. В этой ситуации организации следует согласно п. 112 Методических указаний по МПЗ уменьшить свои расходы на стоимость снятых с эксплуатации шин. Далее в зависимости от принятого руководителем решения организация может либо взыскать ущерб с виновного лица, либо согласно Инструкции Минтранса включить износ шин сверх норм в состав внереализационных расходов.

Пример. ООО "Транссервис" в марте 2007 г. для замены изношенной резины приобрело и установило 4 всесезонные автошины на автомобиль КамАЗ-55102 на сумму 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). В июне 2007 г. по достижении пробега 40 000 км две покрышки вышли из строя и не подлежат дальнейшему восстановлению. Транспортное средство с прицепом эксплуатируется на магистральных автомобильных дорогах. Предприятие находится на традиционной системе налогообложения. Рассчитаем норму пробега автошин (Hi) согласно Временным нормам пробега шин по формуле:

Hi = H x K1 x K2,

где H - среднестатистический пробег шины, тыс. км; K1 - поправочный коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации ТС;

K2 - поправочный коэффициент, учитывающий условия работы ТС.

Для грузового автомобиля КамАЗ-55102 по условиям примера коэффициенты составят:

- среднестатистический пробег шины (Н) - 80 000 км;

- коэффициент, учитывающий условия эксплуатации (К1), - 1;

- коэффициент, учитывающий условия работы (К2), - 0,9.

Рассчитаем пробег шин по норме:

Hi = 80 000 км x 1 x 0,9 = 72 000 км.

Стоимость двух покрышек, первоначально списанная в расходы, - 4000 руб. (2000 руб. x 2 шт.).

При досрочной замене двух покрышек в составе затрат учитываются:

- в пределах норм - часть стоимости шин, соответствующая пройденному пробегу 40 000 км. Она составит 2222 руб. (4000 руб. x 40 000 км : 72 000 км);

- сверх норм - часть стоимости шин, соответствующая оставшемуся пробегу шин 32 000 км. Она составит 1778 руб. (4000 руб. x 32 000 км : 72 000 км).

В пределах норм стоимость шин учитывается в расходах по обычным видам деятельности, а сверх норм - в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете ООО "Транссервис" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2007 г.
Оприходованы полученные от поставщика автошины (2000 руб. x 4 шт.)	10/5	60	8 000
Выделен НДС по приобретенным ценностям	19	60	1 440
Комплект шин установлен на автомобиль	20	10/5	8 000
Принята к зачету сумма НДС	68	19	1 440
Погашена задолженность перед поставщиком	10	60	9 440
В июне 2007 г.
Отражена стоимость шин с учетом пробега	10/5	20	1 778
Сверхнормативные затраты по автошинам включены в состав внереа- лизационных расходов*(1)	91	10/5	1 778
*(1) Если будет принято решение о взыскании остаточной стоимости шин с виновного лица, то в учете необходимо отразить задолженность по возмещению ущерба (Дебет 73, 76 - Кредит 10/5), а в дальнейшем - ее погашение (Дебет 50, 70 - Кредит 73, 76).

Всесезонная резина эксплуатируется на автомобиле, как правило, до полного износа (но не более нормативного пробега). Поэтому предложенный вариант списания на затраты стоимости шин сразу после их установки в данной ситуации наиболее оптимален. При этом указанным порядком учета расходов по приобретению шин бухгалтер может руководствоваться также при налогообложении прибыли. Поясним сказанное.

Налогообложение

Автомобильные шины при расчете налога на прибыль учитываются как материальные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) или затраты на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В первом случае они могут быть включены в состав прямых расходов, во втором - косвенных (п. 1 ст. 318 НК РФ). По общему правилу прямые расходы учитываются при налогообложении по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они заложены. Косвенные расходы уменьшают полученные единовременно в текущем отчетном периоде.

С июля 2005 г. разделение расходов на прямые и косвенные нужно организациям, оказывающим услуги, только для правильного заполнения налоговой декларации. Это объясняется тем, что Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ предоставил налогоплательщику право списывать сумму прямых расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства.

Поэтому прямые расходы по оказываемым транспортным услугам, так же как и косвенные, относятся к расходам текущего отчетного периода по мере их возникновения. Это дает налогоплательщику право учитывать расходы на приобретение шин при налогообложении прибыли единовременно в период их установки на автомобили. Используя кассовый метод признания доходов и расходов или применяя "упрощенку", налогоплательщик учитывает расходы на приобретение шин в аналогичном порядке при условии, если задолженность перед поставщиком погашена (подп. 1 п. 3 ст. 273, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В отличие от бухгалтерского учета в Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на нормирование данных затрат. Не следует забывать о том, что любые расходы предприятия должны быть экономически обоснованы. Конечно, нельзя сказать, что приобретенная покрышка, которая не "прошла" установленного для нее пробега, не принесла прибыли. Однако незапланированные расходы на ее замену увеличили себестоимость оказываемых услуг, что экономически невыгодно организации. В такой непростой ситуации налогоплательщик вправе учесть при налогообложении расходы на приобретение автошин полностью или по нормам.

Автору ближе первая точка зрения, хотя не исключено, что налоговики в ходе проверки будут настаивать на нормировании "шинных" расходов и сдачи "уточненки". Такое требование контролеров не вполне соответствует требованиям законодательства. Обязанность исправить данные уже прошедших отчетных или налоговых периодов возникает у налогоплательщика только тогда, когда он обнаружит или неполное отражение каких-либо необходимых сведений, или ошибки, которые повлекли занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (ст. 81 НК РФ). Но в периоде установки шин на автомобиль расходы по их приобретению учтены согласно требованиям налогового законодательства, т.е. налоговая база сформирована правильно, а информация о преждевременном износе шины появилась позднее.

Уменьшать текущие расходы у налогоплательщика также нет оснований, так как согласно ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают по условиям сделок. В случае разногласий с контролерами приведенные аргументы помогут налогоплательщику отстоять свою позицию.

Рассмотренный порядок бухгалтерского учета и правила налогообложения могут применяться в отношении не только всесезонной, но и сезонной резины. Последняя устанавливается и снимается с автомобиля многократно, поэтому организация может выбрать второй вариант бухгалтерского учета - списание шин после их износа.

Сезонные шины

Бухгалтерский учет

Порядок учета сезонных шин с использованием дополнительных субсчетов заключается в следующем. При поступлении на склад шины оприходуются в общеустановленном порядке по фактической стоимости на субсчете 10/5-1 "Автомобильные шины в запасе". При наступлении сезона они устанавливаются на автомобиль и переводятся на субсчет 10/5-2 "Автомобильные шины в обороте". Резина, которая снимается с автомобиля, отражается в бухгалтерском учете в обратной последовательности (Дебет 10/5-1 - Кредит 10/5-2). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого сезона.

При налогообложении прибыли стоимость резины учитывается единовременно в момент ее установки на автомобиль. Это приводит к возникновению разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и обязывает организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, применять ПБУ 18/02, цель которого - учет таких разниц.

Расходы по приобретению автошин, не учитываемые в бухгалтерском учете, но уменьшающие налогооблагаемую прибыль, приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы (п. 12 ПБУ 18/02). В учете она формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое в дальнейшем после износа шин будет списано.

Пример. ООО "Транспорт" в октябре 2004 г. приобрело два комплекта зимней резины по цене 20 000 руб. (без НДС). В этом же месяце организация заменила на автомобиле летнюю резину (стоимостью 8000 руб.) на зимнюю. По окончании каждого сезона организация производила замену сезонной резины, а в январе 2007 г. полностью изношенные зимние шины были заменены на другой комплект, который хранился на складе. Предприятие находится на традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Транспорт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В октябре 2004 г.
Оприходованы два комплекта зимней резины	10/5-1	60	20 000
Сняты с автомобиля летние шины	10/5-1	10/5-2	8 000
Установлена на автомобиль зимняя резина	10/5-2	10/5-1	10 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	20 000
Начислено ОНО по расходам на приобретение зимних шин, учтенным при налогообложении прибыли (10 000 руб. x 24%)	68	77	2 400
В феврале 2007 г.
Учтена в составе расходов стоимость зимней резины с учетом пробега*(1)	20	10/5-2	10 000
Погашено ОНО по списанной зимней резине	77	68	2 400
Установлен на ТС запасной комплект зимних шин	10/5-2	10/5-1	10 000
*(1) Рассмотрена ситуация, когда зимние шины списаны после того, как "пройден" установленный пробег. Если резина изношена преждевременно, ее стоимость в пределах норм относится на себестоимость услуг (Дебет 20 - Кредит 10/5-1), сверх норм включается в состав прочих расходов (Дебет 91/2 - Кредит 10/5-1).

Рассмотренный вариант учета сезонной резины достаточно прост, однако он не дает точной информации о текущей стоимости шин, которая снижается в процессе их эксплуатации и износа. Альтернативой в данной ситуации является частичное списание стоимости шин по окончании соответствующего сезона эксплуатации. В качестве расчетного показателя для списания части стоимости шины организация может взять ее пробег, который фиксируется в карточке учета работы шины.

Пример. Изменим условия предыдущего примера. В конце марта 2007 г. зимняя резина, пробег которой составил 15 000 км, была заменена на летнюю. В октябре этого же года организация снова сменила резину, при этом пробег летней резины за сезон составил 20 000 км. Установленная норма эксплуатационного пробега для зимней резины составляет 50 000 км, для летней - 80 000 км.

Рассчитаем часть стоимости шин, которую по окончании сезона эксплуатации организация включит в себестоимость оказанных услуг:

- износ зимней резины в марте составит 3000 руб. (10 000 руб. х 15 000 км : 50 000 км);

- износ летней резины в октябре - 2000 руб. (8000 руб. x 20 000 км : 80 000 км).

В бухгалтерском учете ООО "Транспорт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2007 г.
Учтена в составе расходов стоимость зимней резины с учетом пробега	20	10/5-2	3 000
Погашено ОНО по стоимости частично списанной зимней резины (3000 руб. x 24%)*(1)	77	68	720
Переданы зимние шины на склад (10 000 - 3000) руб.	10/5-1	10/5-2	7 000
Установлена на автомобиль летняя резина	10/5-2	10/5-1	8 000
В октябре 2007 г.
Учтена в составе расходов стоимость летней резины с учетом пробега	20	10/5-2	2 000
Погашено ОНО по частично списанной стоимости летней резины (2000 руб. x 24%)	77	68	480
Переданы летние шины на склад (8000 - 2000) руб.	10/5-1	10/5-2	6 000
Установлена на автомобиль зимняя резина	10/5-2	10/5-1	7 000
*(1) Начисленное ранее ОНО на стоимость учтенной при налогообложении зимней резины составляет 2400 руб. (10 000 руб. x 24%), а на стоимость летней - 1920 руб. (8000 руб. x 24%).

Преимущества предложенного метода в том, что он позволяет дать стоимостную оценку износа и состояния сезонной резины по данным бухгалтерского учета. Однако его применение трудоемко по сравнению с методом списания шин по окончании их эксплуатации. Какой из предложенных вариантов выбрать - решать налогоплательщику. Однако прежде чем принять окончательное решение и закрепить его в учетной политике, следует обратить внимание на требования, предъявляемые к учетной политике ПБУ 1/98. Все они знакомы бухгалтеру, поэтому мы остановимся только на двух из них: приоритет содержания перед формой и рациональность ведения учета.

Итак, учетная политика должна обеспечивать:

- отражение в учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания;

- рациональное ведение бухгалтерского учета в соответствии с условиями хозяйственной деятельности и величиной организации.

Очевидно, что бухгалтер выберет более доступный и рациональный вариант учета сезонных шин, позволяющий списывать их стоимость единовременно по окончании срока службы.

Налогообложение

Порядок учета стоимости сезонных шин в уменьшение полученных доходов аналогичен правилам налогообложения всесезонных шин: затраты на приобретение автошин включаются в состав материальных расходов на дату установки резины на автомобиль.

Ряд специалистов считает, что при возврате сезонной резины на склад ее следует рассматривать как возвратные отходы и уменьшать на ее стоимость сумму материальных расходов текущего периода (п. 6 ст. 254 НК РФ). Такая позиция, по мнению автора, не отвечает требованиям законодательства, так как для целей налогообложения под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или не используемые по прямому назначению. Всесезонные автомобильные шины нельзя назвать остатками сырья, тем более "образовавшимися" в процессе оказания транспортных услуг. Кроме того, снятая с автомобиля и переданная на склад сезонная резина будет эксплуатироваться и в дальнейшем, поэтому говорить о повышенном расходе или об использовании ее не по назначению некорректно.

Следовательно, при возврате сезонной резины на склад организации не нужно корректировать налогооблагаемую прибыль в порядке, указанном в п. 6 ст. 254 НК РФ для возвратных отходов.

Прочие расходы по содержанию транспорта,
возникающие в ходе эксплуатации

Расходы на хранение автомобилей в гараже, на стоянке

Организация может арендовать либо отдельно стоящее здание гаража, либо боксы в гаражах, которые принадлежат другим организациям.

Арендные отношения регулируются Гражданским кодексом РФ. Аренда зданий и сооружений рассматривается как отдельный вид договора аренды и регулируется параграфом 4 главы 34 ГК РФ.

Рассмотрим особенности заключения договора аренды гаража как отдельно стоящего здания или отдельного помещения в здании.

По договору аренды здания арендодатель обязуется передать арендатору здание во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Причем в договоре обязательно должен быть прописан размер арендной платы.

Президиум ВАС РФ в п. 12 информационного письма от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - письмо N 66) сообщил, что в качестве формы арендной платы нельзя рассматривать возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг.

При заключении договора аренды здания и сооружения следует помнить, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ). Однако государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Можно ли применять эту норму к договору аренды нежилого помещения (гаража)?

Ответ на этот вопрос дан в информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" (далее - письмо N 53). Там сказано, что право на недвижимое имущество, т.е. на жилые и нежилые помещения, а также сделки с ним подлежат обязательной государственной регистрации (ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Жилое или нежилое помещение представляет собой объект, который входит в состав здания (п. 6 ст. 12 Закона N 122-ФЗ) и неразрывно связано со зданием.

Гражданское законодательство не содержит каких-либо специальных норм о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений. Значит, договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Если договор аренды, в нашем случае гаража, заключен на срок менее года, то государственной регистрации он не подлежит и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ (письмо N 53). Если договор аренды продлевается на срок менее одного года, то госрегистрация не требуется (п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59). Равным году в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ признается срок действия договора аренды здания, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до последнего числа предыдущего месяца следующего года (п. 3 информационного письма N 66).

Например, срок действия договора с 01.03.2006 по 28.02.2007 составляет ровно один год. Такой договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды (п. 19 информационного письма N 66).

Одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью арендатору передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (ст. 652 ГК РФ).

В случаях когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания иное право на соответствующую часть земельного участка.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования в соответствии с его назначением.

Плата за пользование земельным участком, на котором расположено здание, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка включается в арендную плату, установленную договором если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 654 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Следовательно, в случае использования здания (помещения) гаража для целей осуществления обычных видов деятельности организации расходы, связанные с оплатой аренды, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Полученное в аренду здание или помещение арендатор согласно Плану счетов учитывает за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". На этом счете арендованное имущество учитывается в сумме, указанной в договоре аренды.

Принятие арендованного здания (помещения) к учету у арендатора отражается записью:

Дебет 001 - учтена стоимость арендованного имущества, указанная в договоре аренды.

Расчеты с арендодателем по арендной плате отражаются в учете арендатора следующим образом:

Дебет 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы" - Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислена арендная плата согласно счету арендодателя;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - Кредит 76 - отражен НДС с арендной платы;

Дебет 76 - Кредит 51 "Расчетные счета" - денежные средства перечислены арендодателю;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 - отражен НДС, подлежащий вычету.

Налоговый учет

В налоговом учете арендные платежи у арендатора учитываются в составе прочих расходов, которые связаны с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1). При этом расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами могут быть только экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, арендные платежи могут быть приняты для целей налогообложения при условии, что предоставляемое в аренду имущество используется в деятельности организации. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21.

Аренда гаража у физического лица

При аренде гаража у гражданина арендная плата, которую выплачивает организация-арендатор, признается его налогооблагаемым доходом (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ), в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление и уплату налога, удержанного у физического лица, должен производить налоговый агент. В нашем случае это будет организация - арендатор гаража (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в бюджет не позднее дня перечисления дохода со своего банковского счета на счет плательщика либо по его поручению на банковские счета третьих лиц.

Как начисляется ЕСН с выплачиваемой суммы арендной платы, которая признается доходом гражданина?

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), к объекту налогообложения по ЕСН не относятся. Следовательно, в случае заключения организацией договора аренды гаража с физическим лицом на суммы арендной платы ЕСН не начисляется (письмо Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21).

Учет расходов на платные автостоянки

В случае отсутствия у организации гаража или места для стоянки автомобиля она может парковать автотранспортные средства на платной охраняемой стоянке.

Плата за парковку вносится, как правило, наличными через подотчетное лицо. Выдача наличных денег подотчетному лицу из кассы организации осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций). Выдача наличных средств производится по расходному кассовому ордеру (форма N КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) или по другому документу (например, по заявлению на выдачу денег), на который накладывается штамп с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или другими уполномоченными на то лицами.

Не позднее трех дней по истечении срока, на который выданы денежные средства, подотчетное лицо обязано предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах по форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие расход денежных средств и позволяющие принять к учету расходы по оплате стоянки.

Наличные денежные расчеты в случае продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг осуществляются организациями с обязательным применением контрольно-кассовой техники (ККТ) (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт") (далее - Закон N 54-ФЗ). В соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ).

Применять бланки строгой отчетности вместо ККТ разрешается только при расчетах с населением (п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ). Про организации в этой норме не упоминается. Значит, при наличных расчетах с организациями ККТ нужно применять обязательно.

Порядок применения бланков строгой отчетности установлен Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171. До утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с этим Положением, но не позднее 01.09.2007 могут применяться формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями (п. 2 Постановления Правительства РФ N 171).

На бланках строгой отчетности обязательно должны быть указаны (п. 5 Положения):

- сведения об утверждении формы бланка;

- наименование;

- шестизначный номер и серия;

- код формы бланка по ОКУД;

- наименование и код организации или предпринимателя, выдавших бланк;

- ИНН налогоплательщика;

- вид услуг;

- единица измерения оказанных услуг;

- стоимость услуг в денежном выражении, в том числе размер выплаты, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;

- дата осуществления расчета;

- должность лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления;

- фамилия, имя, отчество этого лица;

- место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если подотчетное лицо при оплате услуг автостоянки действует как физическое лицо, документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, является квитанция за парковку автомобиля по форме, утвержденной письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38.

Когда подотчетное лицо, оплачивая услуги парковки, предъявляет доверенность, оно выступает от имени организации. Сторона, оказывающая услуги по парковке, обязана выдать ему контрольно-кассовый чек и счет-фактуру на сумму оплаченных услуг.

В целях бухгалтерского учета расходы на оплату стоянки служебного автомобиля относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств (пункты 5 и 7 ПБУ 10/99).

Расходы на оплату автостоянки принимаются к учету на основании авансового отчета подотчетного лица. При этом делается следующая запись:

Дебет 26 (20, 44) - Кредит 71 - учтены расходы на оплату автостоянки.

В налоговом учете расходы на стоянку служебного автотранспорта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1.

Расходы на мойку автомобилей

Расходы на мойку автомобиля можно учитывать для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1 и от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530). Такие расходы, указал Минфин, являются расходами на содержание служебного транспорта и согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Первичными документами, подтверждающими произведенный расход, могут являться чеки ККТ (товарные чеки).

В чеке ККТ или товарном чеке, являющемся приложением к чеку ККТ, должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер машины, которая обслуживалась (письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007).

При расчетах с юридическими лицами должна использоваться ККТ. По мнению автора, если водитель (экспедитор) оплачивает услуги парковки как физическое лицо, т.е. от своего имени, то документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, будет вышеупомянутая квитанция. Если же водитель (экспедитор) действует на основании доверенности, выданной организацией, то оплата расходов может быть подтверждена только чеком ККТ и счетом-фактурой.

Расходы по проведению технического осмотра

Допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, в соответствии с Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (п. 3 ст. 15) осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов: свидетельства о регистрации транспортного средства, талона о прохождении государственного технического осмотра и др.

Находящиеся в эксплуатации на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства подлежат обязательному государственному техническому осмотру (п. 1 ст. 17 Закона N 196-ФЗ).

Технический осмотр транспортных средств производится при приобретении (регистрации) автомобиля, а затем с периодичностью, определенной постановлением Правительства РФ от 31.07.1998 N 880 "О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации" и приказом МВД России от 15.03.1999 N 190 "Об организации и проведении государственного технического осмотра транспортных средств".

Плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемая в связи с приобретением транспортного средства, являющегося объектом основных средств, является затратами на его приобретение, сооружение и изготовление и должна включаться в его первоначальную стоимость (письмо Минфина России от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138).

Как учитывать плату за проведение обязательного технического осмотра в дальнейшем, чиновники не указывают.

Представляется, что плата за проведение технического осмотра в последующие периоды эксплуатации автомобиля должна включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Автомобиль попал в ДТП...

1. ...По вине водителя организации
(только КАСКО и недостающая сумма с виновника аварии)

Условиями договора страхования автогражданской ответственности страховым случаем признается причинение в результате ДТП вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевшего. В этой ситуации страховое возмещение выплачивается не страхователю, а потерпевшему. Если виновником ДТП признан водитель организации, то получить компенсацию возможно только по договору КАСКО. Но бывают случаи, когда данных денежных средств для восстановления автомобиля не хватает. Тогда организация имеет право взыскать недостающую сумму с виновника аварии.

Право организации привлечь водителя - виновника ДТП к материальной ответственности предусмотрено ст. 238 ТК РФ. Однако полная материальная ответственность работника наступает при причинении ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом (п. 6 ст. 243 ТК РФ). Постановление об административном правонарушении по факту ДТП является именно таким правоустанавливающим документом.

Суммы причиненного ущерба взыскиваются с виновного лица в порядке, установленном ст. 246 ТК РФ. Так, сумма причиненного ущерба, не превышающего средний месячный заработок, определяется по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Однако ст. 138 ТК РФ предусмотрены ограничения, а именно: "Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику".

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суд.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с ДТП, включаются в состав чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99). Соответственно суммы страхового возмещения при любых видах страхования (ОСАГО, КАСКО) являются чрезвычайными доходами и признаются в том отчетном периоде, в котором страховая компания признала сумму ущерба (пункты 9, 16 ПБУ 9/99). Согласно Плану счетов чрезвычайные доходы и расходы отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".

Поступления от виновника аварии учитываются в составе внереализационных доходов (данная норма предусмотрена п. 8 ПБУ 9/99) и на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Данные операции отражаются проводками:

Дебет 91 - Кредит 60 - отражены затраты на ремонт автомобиля;

Дебет 60 - Кредит 51 - перечислены денежные средства авторемонтной мастерской за ремонт автомобиля;

Дебет 76/1 - Кредит 91 - отражена задолженность страховой компании;

Дебет 51 - Кредит 76/1 - поступило страховое возмещение;

Дебет 73/2 - Кредит 91/1 - отражена задолженность водителя перед организацией;

Дебет 70 - Кредит 73/2 - удержана часть суммы возмещаемого водителем ущерба.

В налоговом учете потери от ДТП относятся к составу чрезвычайных ситуаций и включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В состав внереализационных доходов включаются суммы возмещения в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой получения дохода является день, когда страховая компания, а также работник признали сумму возмещения ущерба (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Соответственно суммы, признанные страховой компанией по договору КАСКО, и суммы, причитающиеся к взысканию с работника, учитываются в составе внереализационных доходов.

Суммы страхового возмещения, полученные при наступлении страхового случая, в налоговую базу по начислению НДС не включаются (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Что касается сумм, возмещаемых работником организации, то они также не облагаются НДС. Объекты, подлежащие обложению НДС, перечислены в статьях 146, 154, 162 НК РФ. Получение денежных средств в порядке возмещения ущерба не поименовано в данных статьях.

Однако если предприятие производит ремонт автомобиля за счет компенсационных средств, то оно не имеет права предъявить к зачету НДС по суммам, уплаченным по ремонтным работам.

2. ...По вине другого участника ДТП (только ОСАГО)

С 1 января 2006 г. обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств осуществляется по страховым тарифам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739 "Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии".

26 июля 2007 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.06.2007 N 390 вступили в силу внесенные в Постановление от 08.12.2005 N 739 изменения, установившие повышающие и понижающие коэффициенты к страховым тарифам.

Предельный размер страховой суммы, которую страховщик обязуется при наступлении каждого страхового случая (независимо от их числа в течение срока действия договора обязательного страхования) выплатить потерпевшим в возмещение причиненного им вреда определен ст. 7 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Он составляет 400 тыс. руб., а именно в части возмещения вреда, причиненного имуществу нескольких потерпевших, - 160 тыс. руб. и при причинении вреда имуществу одного потерпевшего - не более 120 тыс. руб.

В случае дорожно-транспортного происшествия потерпевший направляет на рассмотрение страховщику или его уполномоченному заявление с требованием о возмещении вреда в пределах страховой суммы.

К заявлению прилагаются документы, подтверждающие наступление страхового случая и размер вреда (ст. 13 Закона N 40-ФЗ). Страховая компания осматривает поврежденное имущество и организует его независимую экспертизу (ст. 12 Закона N 40-ФЗ).

Если страховая организация не сделала это в оговоренный срок, потерпевший вправе самостоятельно обратиться к независимым экспертам и не представлять поврежденное имущество страховщику для осмотра. В этом случае расходы на проведение экспертизы включаются в состав убытков, подлежащих возмещению страховщиком (при условии, что это предусмотрено в договоре обязательного страхования). По результатам проведенной экспертизы у сторон могут возникнуть разногласия. Тогда по желанию и за счет сторон проводится дополнительная экспертиза.

Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, его причинившим. Если виновное лицо отказывается возмещать причиненный ущерб добровольно, ущерб возмещается в судебном порядке (ст. 1064 ГК РФ).

В бухгалтерском учете чрезвычайные доходы относятся к прочим доходам. Согласно Плану счетов подобные доходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" записью:

Дебет 76/1 - Кредит 91 - отражена сумма страхового возмещения.

К бухгалтерскому учету доходы в виде страхового возмещения или сумм возмещения ущерба принимаются в том отчетном периоде, в котором страховая организация либо виновник признали сумму ущерба или суд вынес решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99).

В налоговом учете подобные доходы и расходы не выделяются в специальную категорию. Страховое возмещение, а также суммы возмещения ущерба, признанные виновным лицом или присужденные, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой получения такого дохода считается день, когда страховая организация или виновник чрезвычайной ситуации признали сумму возмещения убытков либо когда решение суда вступило в законную силу (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Оказание услуг по страхованию НДС не облагается (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). При получении страхового возмещения по утраченному (поврежденному) имуществу объект обложения НДС у налогоплательщика не возникает. Однако могут возникнуть сложности с применением вычетов, если в дальнейшем ремонт поврежденного имущества будет оплачиваться за счет сумм, полученных по договору страхования. В такой ситуации организация не вправе принимать к вычету НДС по ремонтным работам даже при наличии всех подтверждающих документов (счета-фактуры, акта выполненных работ). Сумма "входного" НДС уплачивается за счет страхового возмещения.

В бухгалтерском учете подобные расходы (на восстановление имущества, стоимость экспертизы и т.п.) учитываются в составе прочих расходов и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Списание этих расходов отражается проводкой:

Дебет 91 - Кредит 20, 25, 26, 60, 70, 69, 76 и т.п.

В бухгалтерском учете эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Датой их списания может быть также дата расчетов по условиям договора, дата представления документов для расчетов или дата подписания акта приемки выполненных работ.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в том числе затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Основание - подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Все перечисленные расходы относятся к внереализационным. При методе начисления датой их признания может быть дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата представления налогоплательщику документов для проведения расчетов или последний день отчетного (налогового) периода, если факт выполнения работ документально подтвержден (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Иногда суммы страховой выплаты недостаточно для ремонта. Тогда организация вправе потребовать возмещения разницы с виновника аварии. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2004 N Ф04-6368/2004(А70-4489-10), Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-3563/04-ГК, Северо-Западного округа от 21.12.2004 N А13-8607/04-20.

Если в результате аварии поврежден не только автомобиль, но и перевозимый груз, стоимость материальных ценностей возмещается виновником в полном объеме (Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2005 N А48-7496/04-12).

3. По вине водителя организации
пострадал автомобиль другого участника ДТП

Пострадавшая сторона получает возмещение по договорам ОСАГО и КАСКО. Однако данных сумм может не хватить для полного возмещения причиненного ущерба.

Ответственность юридического лица либо гражданина за возмещение вреда, причиненного его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, предусмотрена ст. 1068 ГК РФ.

Работниками признаются граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), а также граждане, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, если при этом они действовали или должны были действовать по заданию соответствующего юридического лица или гражданина и под его контролем за безопасным ведением работ.

Лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом (ст. 1081 ГК РФ).

Из норм Гражданского кодекса РФ и ст. 238 ТК РФ следует, что организация может возместить возмещенный ущерб пострадавшей стороне за счет денежных средств своего работника.

В бухгалтерском учете возмещение причиненных организацией убытков и поступления от виновного работника включаются в состав внереализационных доходов и расходов (п. 12 ПБУ 10/99 и п. 8 ПБУ 9/9) и отражаются проводками:

Дебет 91/2 - Кредит 76/2 - начислено возмещение пострадавшей стороне;

Дебет 76/2 - Кредит 51 - перечислена пострадавшей стороне сумма возмещения убытков;

Дебет 73/2 - Кредит 91/1 - отражена задолженность сотрудника по возмещению ущерба;

Дебет 70 - Кредит 73/2 - из заработной платы удержана часть задолженности по возмещению ущерба.

В налоговом учете затраты организации на возмещение пострадавшей стороне убытков отражаются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммы, поступившие от работника в счет возмещения ущерба, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Работодатель имеет право с учетом обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с работника (ст. 240 ТК РФ). На основании этого водитель может быть освобожден от материальной ответственности по возмещению ущерба, причиненного организации вследствие аварии.

4. По вине водителя организации пострадали автомобили
обоих участников ДТП

Если виновником ДТП признан водитель организации, то для восстановления собственного автомобиля организация может получить компенсацию только в рамках договора КАСКО, а также взыскать недостающую сумму убытка со своего сотрудника (см. выше подразд. 1).

Пострадавшая сторона получает возмещение по договорам ОСАГО и КАСКО. Однако данных сумм может не хватить для полного возмещения причиненного ущерба. Тогда оставшуюся сумму ей возмещает организация-виновник, которая в последующем может взыскать данную сумму возмещенного ущерба со своего сотрудника (см. выше подразд. 3).

Расходы на уплату штрафов
за административные правонарушения
в области дорожного движения

Различные штрафы за административные правонарушения в области дорожного движения могут налагаться на граждан, на ответственных должностных лиц организаций и на юридических лиц.

Административные штрафы, налагаемые на физических лиц, должны уплачиваться ими самостоятельно и не могут быть отнесены к расходам предприятия в принципе. Даже если организация компенсирует уплаченные штрафы, делать это можно только за счет собственных средств, поскольку такая компенсация не может быть экономически оправдана и обоснована.

Если штраф налагается на юридическое лицо, то для целей налогообложения прибыли учесть такие штрафы нельзя, поскольку согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и оправданных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право их наложения (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами или лицами, осуществляющими контроль за соблюдением правил дорожного движения, то расходы, понесенные на их уплату, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Косвенно такой подход подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.2.

Плата за автомобильные выхлопы

Выхлопные газы, возникающие при эксплуатации транспортных средств, приводят к загрязнению атмосферного воздуха. За негативное воздействие на окружающую среду платить должны все организации, которые используют автомобили. Расчет суммы платежа представляется в Ростехнадзор.

Форма Расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду (далее - Расчет) установлена Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору РФ (далее - Ростехнадзор) от 23.05.2006 N 459.

Расчет оформляют ежеквартально только юридические лица. Российские физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, сдавать эту отчетную форму не обязаны (п. 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632).

Разделы 1-4 по выбору плательщика и по согласованию с территориальным органом Ростехнадзора заполняются либо по основной (развернутой), либо по сводной форме. В случае представления Расчета в электронном виде применяются только сводные формы. Основная и сводная формы отличаются лишь способом группировки показателей: в первой на каждую расчетную операцию отводится отдельная страница, а во второй операции размещаются по строкам таблицы. Подписывают страницы Расчета руководитель организации и ее главный бухгалтер.

Представляется Расчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным кварталом. В бумажном варианте его можно направить по почте с описью вложения. Те же сроки установлены и для платежей. Платеж осуществляют по реквизитам территориального органа Ростехнадзора, которому представляется Расчет. Если обязанность по внесению платы за негативное воздействие не возникает, то Расчет сдавать не нужно. Эта форма не считается налоговой декларацией, и действие Налогового кодекса РФ на нее не распространяется.

Плата за то, что движется

Транспортные средства относятся к передвижным объектам негативного воздействия на окружающую среду. Для расчета платы не важно, в каких целях эксплуатируется транспорт и в какой сфере - производственной или непроизводственной - он применяется. Если организация эксплуатирует хотя бы один автомобиль, то она обязана представить Расчет в территориальный орган Ростехнадзора по месту государственной регистрации транспортного средства. За арендованный транспорт должен платить арендатор (п. 5 письма МНС России от 31.10.2001 N ВТ-6-21/833).

По передвижным источникам плата взимается только в связи с использованием топлива пяти видов:

- бензин неэтилированный (этилированного бензина в продаже нет, с 1 июля 2003 г. его применение запрещено Федеральным законом от 22.03.2003 N 34-ФЗ);

- дизельное топливо;

- керосин;

- сжатый природный газ;

- сжиженный газ.

Тарифы платежей определены Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344. Они установлены в рублях за тонну или тысячу кубических метров израсходованного топлива.

Обратите внимание! В бухгалтерском учете платежи за загрязнение от автомобиля списываются на те же счета, что и расход ГСМ: Дебет 26 (44) - Кредит 76/"Расчеты с Ростехнадзором по платежам за негативное воздействие на окружающую среду".

В налоговом учете эти платежи включаются в состав расходов и при расчете налога на прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ), и при расчете единого налога на УСН (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Стационарные источники выхлопов

Топливо используется не только на транспорте. Существует множество механизмов, снабженных двигателями внутреннего сгорания и не закрепленных стационарно. Это, например, погрузчики, не предназначенные для движения по дорогам общего пользования, переносные дизельные и бензиновые электрогенераторы, газонокосилки, газосварочные аппараты.

Источники выхлопов, которые относятся к конкретной территории организации, признаются стационарными (Методическое пособие по расчету, нормированию и контролю выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух, введенное в действие письмом Ростехнадзора от 24.12.2004 N 14-01-333). Такие объекты в Расчет по передвижным источникам не включаются. К стационарным источникам загрязнений относится и территория, специально отведенная для автомобильной парковки.

Как заполнить форму Расчета

Предположим, бухгалтеру предстоит оформить Расчет за III квартал 2007 г. Организация не имеет других объектов негативного воздействия, кроме передвижного источника - автомобиля модели ВАЗ-2109. Расход бензина на его эксплуатацию за III квартал 2007 г. составил 500 л.

В Расчете нужно представить:

- титульный лист;

- Расчет суммы платежа, подлежащей уплате в бюджет (страница 02);

- раздел 2 "Выбросы вредных веществ в атмосферный воздух передвижными объектами" (страница 03).

Плату за один автомобиль как объект негативного воздействия на окружающую среду за квартал нужно отразить в строке 040 страницы 02 Расчета и повторить в строке 080, КБК - 49811201000010000120 (Федеральный закон от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации"). Если транспортных средств несколько, то по этим строкам отражается сумма платы по всем объектам, включенным в раздел 2 Расчета.

Для облегчения заполнения раздела 2 Расчета сначала используем справочную таблицу, а затем заполним раздел 2 Расчета.

Наименование показателя	Код строки	Как заполнить строку	Значение показателя (комментарий)
Регистрационный но- мер объекта негатив- ного воздействия	-	Постановка плательщика на учет с присвоени- ем регистрационного номера осуществляется органом Ростехнадзора в течение 30 дней после получения первого Расчета (п. 8 При- каза Ростехнадзора от 03.08.2005 N 545)	Согласно свидетельст- ву, выдаваемому орга- нами Ростехнадзора - по запросу плательщика
Разрешение на выброс	010	Для передвижных источников порядок выдачи разрешений не установлен (п. 2 ст. 14 Федерального закона от 04.05.1999 N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха")	-
Срок действия	020		-
Вид топлива	030	Порядковый номер вида топлива, используемо- го организацией (от 01 до 05). Наименование по данным бухгалтерского учета	01 Бензин неэтилиро- ванный
Категория автомо- бильной техники	040	П. 5 специального технического регламента "О требованиях к выбросам автомобильной техникой, выпускаемой в обращение на территории Российской Федерации, вредных (загрязняющих) веществ", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.10.2005 N 609 (далее - Постановление N 609)	М1 (легковые автомоби- ли с двигателями внут- реннего сгорания, ис- пользуемые для пере- возки пассажиров, имеющие не более 8 мест для сидения, кро- ме места водителя)
Экологический класс автомобильной техни- ки	050	От 0 до 4 (Приложение N 2 к Постановлению N 609)	Нулевой (максимальная масса не более 3,5 т)
Норматив выброса	060	Устанавливается государственными стандар- тами Российской Федерации для данного устройства (п. 3 Постановления Правительст- ва РФ от 02.03.2000 N 183)	-
Фактическое количе- ство израсходованно- го топлива (в тон- нах)	070	По данным бухгалтерского учета, в единицах, предусмотренных нормативом платы (строка 080), средняя плотность бензина для Москвы*(1) (по временам года для всех марок) - 0,73 кг/л	0,365 т (500 л x 0,73 кг/л : 1000 кг/т = 0,365 т)
Единица измерения	080	Тонна либо 1000 куб. м	Тонна
Норматив платы (руб./т)	090	Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344. Дата установления норма- тива (в данном случае 2005 г.) необходима для выбора коэффициента, учитывающего инфляцию	1,3 руб./т
Коэффициент экологи- ческой значимости	100	Коэффициент, учитывающий состояние атмос- ферного воздуха на территории экономическо- го района РФ (Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344)	1,9 (Центральный эко- номический район)
Дополнительный коэф- фициент 2	110	Для особо охраняемых природных территорий районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, Байкальской природной территории и зон экологического бедствия - 2. Для остальных территорий - 1 (Постанов- ление N 344)	1
Дополнительный коэф- фициент 1,2	120	При выбросе загрязняющих веществ в городах - 1,2. В остальных случаях - 1 (Постанов- ление N 344)	1,2 (город)
Коэффициент, учиты- вающий инфляцию	130	Устанавливается Федеральным законом о федеральном бюджете ежегодно. В 2007 г. - ст. 21 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ	1,15 (на 2007 г. для нормативов, установ- ленных в 2005 г.)
Сумма платы (в руб- лях)	140	Произведение показателей по строкам 070, 090, 100, 110, 120, 130	1,24 руб. (0,365 т х 1,3 руб./т x 1,9 x 1 х 1,2 х 1,15 = 1,24 руб.)
*(1) Средняя плотность топлива зависит от среднегодовой температуры в регионе. Это связано со свойством легких жидкостей заметно увеличивать свой объем при нагревании. Так, Ростехнадзором Челябинской области рекомендована плотность бензина 0,750 кг/л. В расчетах по дизельному топливу московские фирмы должны использовать плотность 0,843 кг/л, а челябинские - 0,850 кг/л. Эту информацию бухгалтер сможет получить в своем территориальном отделении Ростехнадзора.

Если расход топлива не учтен

Автомобиль у организации есть, а расход топлива на его эксплуатацию не фиксируется. Платить придется и в этом случае (п. 2.6 Приложения 1 к Инструктивно-методическим указаниям по взиманию платы за загрязнение окружающей среды, утвержденным Минприроды России от 26.01.1993).

При отсутствии данных о количестве израсходованного топлива плата за выбросы от передвижных источников определяется из расчета ожидаемых условий и места их эксплуатации. Согласно п. 2.6 вышеназванных Указаний в год за выбросы вредных веществ одним транспортным средством придется уплатить:

- легковой автомобиль - 2700 руб.;

- грузовой автомобиль и автобус с бензиновым двигателем внутреннего сгорания - 4000 руб.;

- автомобиль, работающий на газовом топливе, - 1400 руб.;

- грузовой автомобиль и автобус с дизельным двигателем внутреннего сгорания - 2500 руб.

С этих позиций плата за легковой автомобиль за квартал составит 675 руб. (2700 руб. : 4).

Плата за безответственность

Проверка транспортных средств на соответствие техническим нормативам выбросов вредных веществ в атмосферный воздух осуществляется при государственном техническом осмотре (подп. "а" п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.07.1998 N 880). Как известно, эксплуатация транспорта, не прошедшего техосмотр в установленные сроки, запрещена. А за выпуск в рейс автомобиля, у которого содержание загрязняющих веществ в выхлопных газах превышает норму, должностным лицам грозит административный штраф в размере от 500 до 1000 руб. (ст. 8.22 КоАП РФ).

Несвоевременное представление или непредставление Расчета, что равносильно неисполнению обязанности по сообщению информации об источниках загрязнения окружающей среды, будет стоить должностным лицам от 1 до 2 тыс. руб., а организации обойдется от 10 до 20 тыс. руб. (ст. 8.5 КоАП РФ).

А невнесение в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду влечет административную ответственность по ст. 8.41 КоАП РФ и карается наложением высоких штрафов: на должностных лиц - в размере от 3 до 6 тыс. руб., на юридических лиц - от 50 до 100 тыс. руб. Такие санкции применяются, даже если платеж задержан на один день.

Столь масштабные санкции требуют от бухгалтеров серьезного внимания к экологическим платежам предприятий.

Штрафы за простой транспортных средств

Простой транспортного средства для транспортно-экспедиционных компаний и участников договора перевозки практически всегда связан с недополученной прибылью. В случае задержки с доставкой грузополучатель (грузоотправитель) может также лишиться груза, особенно если он продовольственный и скоропортящийся. Поэтому в договоре перевозки одним из основных является условие о сроках (погрузки и разгрузки, нахождения транспорта в пути и т.д.). И если срывы сроков, связанные с разнообразными документальными проверками на дорогах (например, на таможне), многие считают фактически форс-мажором (особенно если вину сопровождающего груз сложно доказать), то в несвоевременной погрузке и разгрузке практически всегда есть виновные. В зависимости от того, кто виноват, решается вопрос о взыскании штрафа с грузоотправителя или о наказании перевозчика.

Основным документом в сфере автотранспортных перевозок является Устав автомобильного транспорта РСФСР (далее - Устав). Он принят в 1969 г., но со значительными изменениями действует и сейчас. Ответственность участников отношений по договору автотранспортной перевозки регулируется разделом IX Устава.

Грузополучатель не получает товар

Если грузоотправитель слишком долго производит погрузку или грузополучатель не получает вовремя принадлежащий ему товар либо не заканчивает разгрузку в течение срока, предусмотренного договором, перевозчик вполне может потребовать от них уплаты штрафа.

Размеры штрафов согласно ст. 141 Устава составляют:

- за 1 минуту простоя автомобиля (автопоезда) в зависимости от его грузоподъемности: до 4 т (включительно) - 24,07 руб.; от 4 т до 7 т (включительно) - 27,08 руб.; от 7 т до 10 т (включительно) - 30,08 руб.; свыше 10 т - 45,13 руб.;

- за 1 час задержки сверх установленных сроков контейнеров с массой брутто: 30 т - 1307,4 руб.; 20 т - 871,6 руб.; 10 т - 435,8 руб.; 5 т - 290,53 руб.; 3 т - 145,27 руб.; менее 3 т - 72,63 руб.

При простое специализированных автомобилей (рефрижераторов, изотермических, автоцистерн и автофургонов различного назначения) размер штрафа увеличивается вдвое.

Основанием для начисления штрафа за простой служат отметки в товарно-транспортном документе и путевом листе о времени прибытия и убытия автомобилей, а за простой в гараже - письменный отказ от погрузки или разгрузки грузоотправителя или грузополучателя.

По истечении одного часа ожидания погрузки автотранспортное предприятие или организация вправе возвратить подвижной состав в гараж или использовать его на других перевозках. При этом наступают следующие последствия:

- перевозка признается несостоявшейся;

- начисление штрафов за простой прекращается;

- перевозчик ответственности за невыполнение перевозки не несет.

Существует обстоятельство, исключающее наложение штрафа на грузоотправителя или грузополучателя за простой автотранспорта под погрузкой по первой ездке, - опоздание подачи автомобиля в пункт погрузки против согласованного времени более чем на 30 минут.

Кроме того, грузоотправитель и грузополучатель освобождаются от уплаты штрафа за простой подвижного состава и задержку контейнеров, если простой вызван:

- явлением стихийного характера (заносы, наводнения, пожары и т.п.);

- аварией на предприятии, в результате которой в соответствии с действующими положениями запрещено производить погрузочно-разгрузочные работы.

В тех же размерах и на тех же условиях оплачивается штраф за простой автотранспорта, возникший по вине грузоотправителя или грузополучателя на таможне, в частности если задержка была вызвана тем, что к товарно-транспортной накладной не были приложены документы, предусмотренные таможенными, санитарными и другими административными правилами. Причем грузоотправитель или грузополучатель помимо штрафа обязан будет возместить понесенные автотранспортным предприятием по этой же причине убытки (например, оплатить время проживания водителя по месту досмотра груза).

Штраф за простой автотранспортного средства взыскивается перевозчиком в бесспорном порядке через кредитные учреждения без предварительного акцепта (ст. 148 Устава). При применении данной нормы необходимо сопоставить ее с действующим гражданским законодательством, так как Гражданский кодекс РФ выдвигает ряд требований и условий безакцептного погашения задолженности, в том числе и по штрафам.

Для того чтобы исполнить инкассовое поручение, банку необходимо иметь в наличии распорядительное письмо своего клиента (т.е. должника по уплате штрафа) о согласии с безакцептным списанием денежных средств с его счета (ст. 874 ГК РФ). Следовательно, для того чтобы в дальнейшем перевозчик мог в бесспорном порядке списать деньги в оплату штрафа со счета грузополучателя или грузоотправителя, они предварительно должны дать на это свое согласие и отправить подтверждающее письмо в банк.

Таким образом, для взыскания штрафа перевозчику, скорее всего, придется обратиться в суд. Для подобной категории дел установлен сокращенный срок исковой давности - 6 месяцев.

Для бухгалтерского и налогового учета полученные штрафы будут рассматриваться как доходы.

Обратите внимание! Сумму штрафных санкций Минфин России в письме от 29.06.2007 N 03-07-11/214 требует облагать НДС.

Перевозчик нарушил срок доставки

Простой автотранспортных средств может произойти и по вине перевозчика (например, в случае отсутствия надлежащих документов о проведенном техническом осмотре автомобиля). При этом убытки несет грузоотправитель (грузополучатель). Соответственно он получает право возместить эти убытки, а заодно и получить штраф за счет транспортной организации.

Согласно Уставу штраф за просрочку подачи автомобиля под погрузку в первый погрузочный пункт (если работа перевозчика оплачивается по сдельным тарифам) составляет 27,07 руб. за каждую минуту опоздания, но не более 1504 руб. за каждый случай нарушения сроков.

Перевозчик освобождается от уплаты штрафа за невыполнение плана перевозок или принятого к исполнению разового заказа, если оно произошло вследствие:

- явлений стихийного характера (заносы, наводнения, пожары и т.п.);

- аварии на предприятии, в результате которой работа предприятия была прекращена на срок не менее трех суток;

- временного прекращения или ограничения перевозки грузов по автомобильным дорогам, произведенных в порядке, установленном ст. 20 Устава.

За просрочку доставки груза при междугородных перевозках автотранспортные предприятия и организации уплачивают грузополучателям штраф в размере 15% провозной платы за каждые сутки просрочки, если не докажут, что она произошла не по их вине. Общая сумма штрафа за просрочку доставки груза не может превышать 90% провозной платы.

В сфере предъявления претензий современное законодательство ставит перевозчика в более привилегированное положение по отношению к грузоотправителю или грузополучателю. Так, до предъявления иска к автотранспортному предприятию, связанного с невыполнением им своих обязательств, грузоотправитель (грузополучатель) обязан направить перевозчику претензию. Если же свои обязательства нарушил грузоотправитель (грузополучатель), перевозчик может сразу обращаться в суд.

Кроме того, в отношении исков, предъявляемых к перевозчикам, установлены сокращенные сроки исковой давности - два месяца по получении ответа на претензию (претензия же может быть предъявлена в течение 6 месяцев, а об уплате штрафов - в течение 45 дней). Если же ответ на претензию не был получен, грузоотправитель (грузополучатель) с требованием об уплате штрафа вправе обратиться в течение двух месяцев со дня истечения 45-дневного срока, установленного для ответа на претензию.

Для целей бухгалтерского учета штрафы, оплаченные контрагенту, - это расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете штрафы можно признать как расход, только если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

                                                              Пример заполнения раздела 2 Расчета

                                                                                          /-----\

                                                                               Страница N |0 |3 |

                                                                                          \-----/

                                                                                     Приложение 2

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                   Расчет суммы платы по объекту негативного воздействия                          |

|                                                                                                  |

|                                               /--------------------------------\                 |

|Регистрационный номер объекта                  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |                 |

|негативного воздействия                        \--------------------------------/                 |

|                                                                                                  |

|               Раздел 2. Выбросы вредных веществ в атмосферный воздух передвижными объектами      |

|                                                                                                  |

|    Наименование                   Код                  Значения показателей                      |

|    показателей                   строки                                                          |

|                                                                                                  |

|                                            /-----\ /-----\ /-----------\   /-------------------\ |

|Разрешение на выброс               010   от |- |  | |  |  | |  |  |  |  | N |                   | |

|                                            \-----/ \-----/ \-----------/   \-------------------/ |

|                                                                                                  |

|                                            /-----\ /-----\ /-----------\                         |

|Срок действия                      020      |- |  | |  |  | |  |  |  |  |                         |

|                                            \-----/ \-----/ \-----------/                         |

|                                             цифрами: день, месяц, год                            |

|                                                                                                  |

|  /-----\                                   /---------------------------------------------------\ |

|N |0 |1 |  Вид топлива             030      | Бензин неэтилированный                            | |

|  \-----/                                   \---------------------------------------------------/ |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------------------------\                       |

|Категория автомобильной техники    040      |М |1 |  |  |  |  |  |  |  |  |                       |

|выброс                                      \-----------------------------/                       |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------------------------\                       |

|Экологический класс автомобильной  050      |Н |у |л |е |в |о |й |  |  |  |                       |

|техники                                     \-----------------------------/                       |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------------------------\                       |

|Норматив выброса                   060      |- |  |  |  |  |  |  |  |  |  |                       |

|                                            \-----------------------------/                       |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------------------------\                       |

|Фактическое количество             070      |0 |, |3 |6 |5 |  |  |  |  |  |                       |

|израсходованного топлива                    \-----------------------------/                       |

|                                                                                                  |

|                                            /---------------------------------------------------\ |

|Единица измерения                  080      | тонна                                             | |

|                                            \---------------------------------------------------/ |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------------------------\                       |

|Норматив платы                     090      |1 |, |3 |  |  |  |  |  |  |  |                       |

|                                            \-----------------------------/                       |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------\                                         |

|Коэффициент экологической          100      |1 |, |9 |  |                                         |

|значимости                                  \-----------/                                         |

|                                                                                                  |

|                                            /--\                                                  |

|Дополнительный коэффициент 2       110      |1 |                                                  |

|                                            \--/                                                  |

|                                                                                                  |

|                                            /--------\                                            |

|Дополнительный коэффициент 1,2     120      |1 |, |2 |                                            |

|                                            \--------/                                            |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------\                                         |

|Коэффициент, учитывающий           130      |1 |, |1 |5 |                                         |

|инфляцию                                    \-----------/                                         |

|                                                                                                  |

|                                            /-----------------------------\                       |

|Сумма платы                        140      |1 |, |2 |4 |  |  |  |  |  |  |                       |

|                                            \-----------------------------/                       |

|                                                                                                  |

| Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:                     |

|                                                                                                  |

|                                                   /-----\ /-----\ /-----------\                  |

|        Иванов                                     |1 |8 | |1 |0 | |2 |0 |0 |7 |                  |

| ----------------------                            \-----/ \-----/ \-----------/                  |

|       (подпись)                                     цифрами: день, месяц, год                    |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

                          /----------------\

         /----------------|Приобретение ГСМ|-----------------\

         |                \----------------/                 |

/------------------\                              /---------------------\

|За наличный расчет|                              |В безналичном порядке|

\------------------/                              \---------------------/

/-----------------\                               /---------------------\

|Авансовый  отчет,|                               |Отчет держателя  топ-|

|кассовые чеки АЗС|                               |ливной   карты,   акт|

\-----------------/                               |топливной компании   |

         |                                        \---------------------/

         |                                                   |

         |            /---------------------\                |

         \-----------|     Путевой лист    |---------------/

                      \---------------------/

                      /---------------------\

                      |Оприходование топлива|

                      \---------------------/

                      /---------------------\

                      |   Списание топлива  |

                      \---------------------/

                                 |

        /----------------------------------------------\

/---------------\                                 /----------\

|В пределах норм|                                 |Сверх норм|

\---------------/                                 \----------/

О.А. Антошина

"Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2007 г.