Взыскание пеней, недоимок и налоговых штрафов: изменения в законодательстве (Л.Ф. Путилова, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 4, июль 2007 г.)

Взыскание пеней, недоимок и налоговых
штрафов: изменения в законодательстве

С 1 января 2007 г. вступили в силу очередные изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ). Многие изменения касаются вопросов исчисления, сроков уплаты, взыскания и возврата налогов и пеней.

Главное изменение, которое коснулось всех разделов Налогового кодекса РФ, - указание сроков в рабочих, а не календарных днях (как это было ранее). Прежнее исчисление будет применяться только в том случае, если в Кодексе прямо записано, что речь идет о календарных днях. Например, для исполнения требования об уплате налога и пеней законодатели отвели компаниям 10 календарных дней (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

С 1 января 2007 г. года кардинально изменен внесудебный порядок взыскания штрафов. Налоги, пени и штрафы взыскиваются теперь в бесспорном порядке по инкассовым поручениям. Рассмотрим эти изменения подробнее.

В соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ ст. 103.1 НК РФ утрачивает силу и тем самым отменяется порядок взыскания санкций в рамках Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Налоговые органы получили право на взыскание во внесудебном порядке не только недоимки и пеней, но и штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей, наложенных по результатам налоговой проверки. При этом если до 1 января 2007 г. размер взыскания ограничивался 50 000 и 5 000 руб., то сейчас такого ограничения нет. С 1 января 2007 г. налоги, пени и штрафы взыскиваются в бесспорном порядке по инкассовым поручениям. Судебный порядок сохранен только в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Соответственно, налоговые органы получили дополнительные полномочия по учету обстоятельств, исключающих или смягчающих вину (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Первым этапом принудительного взыскания недоимки является направление налогоплательщику требования об уплате налога в сроки, установленные ст. 70 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее, чем через три месяца со дня выявления недоимки, а требование об уплате налога по результатам налоговой проверки - в течение десяти дней со дня вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Указанные правила распространяются на сроки направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа.

Определенное Федеральным законом N 137-ФЗ исчисление трехмесячного срока со дня выявления недоимки в целом ухудшает положение налогоплательщика, так как момент выявления недоимки законодателем точно не определен. Налогоплательщик должен исполнить требование в течение десяти календарных дней со дня его получения, если в требовании не указан более продолжительный период времени (п. 4. ст. 69 НК РФ).

Десять календарных дней со дня получения требования - это минимальный срок. Установление срока исполнения требования лишает налоговые органы возможности определять его по собственному усмотрению. Нередко к моменту получения налогоплательщиком требования об уплате налога установленный в нем срок оказывался уже истекшим, поэтому вступившие в силу изменения ст. 69 НК РФ внесли в данный вопрос правовую определенность.

Пункт 6 ст. 69 НК РФ дополнен нормой, дающей налоговым органам право при отсутствии возможности вручить налогоплательщику требование лично направить его по почте. В этом случае требование будет считаться полученным по истечении шести дней. Ранее требование могло быть направлено по почте только в том случае, если руководители предприятий прямо уклонялись от его получения. Причем налоговый орган должен был доказать факт уклонения. Многие суды зачастую отказывали в привлечении налогоплательщика к ответственности из-за недоказанности факта уклонения налогоплательщика от получения требования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.06 N А05-18542/2005-18).

В статье 69 НК РФ содержится исчерпывающий перечень обязательной информации, которая должна быть указана в требовании, в том числе сумма задолженности, размер пеней, срок уплаты налога, срок исполнения требования и меры по взысканию налога и обеспечения обязанности по его уплате. Формально при отсутствии какого-либо из перечисленных признаков либо при несоблюдении срока направления требования налогоплательщику требование об уплате налога должно признаваться недействительным. Часто налогоплательщики пытаются оспорить обязанность по уплате налога лишь на том основании, что оно оформлено с нарушениями. Арбитражные суды в ряде случаев придерживаются другого мнения и указывают, что требование об уплате налога и сбора не может быть признано недействительным по формальным признакам, если соответствует фактической обязанности налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.05 N А56-14510/04).

Если требование не исполнено налогоплательщиком, налоговый орган принимает решение о принудительном взыскании штрафа. Данное решение должно быть принято в течение двух месяцев со дня истечения срока, указанного в требовании. Если налоговый орган пропустит указанный двухмесячный срок, то сможет произвести взыскание налога только в судебном порядке. Для этих целей в течение шести месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании, он направляет соответствующее заявление в суд. Пропущенный срок может быть восстановлен судом, если налоговый орган докажет уважительность причин пропуска.

Взыскание недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах в соответствии со ст. 46 НК РФ является вторым этапом внесудебного порядка. Взыскание любых штрафов (независимо от их размера) будет осуществляться в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, предусматривающей исполнение решения налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание суммы штрафа. На основании п. 4 ст. 46 НК РФ инкассовое поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в тот банк, где открыты счета организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ст. 55 ГК РФ.

Согласно ст. 855 ГК РФ обязанность по уплате налогов и сборов возникает лишь после осуществления платежей по списанию на основании следующих документов:

- исполнительных документов в отношении возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- исполнительных документов в отношении расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда (выплаты по трудовому или авторскому договору);

- платежных документов в отношении расчетов по оплате труда (с работниками, с которыми заключен трудовой договор), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования.

В редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, в ст. 46 НК РФ не устанавливался срок направления в банк инкассового поручения и не были определены последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании. Отсутствие данной нормы приводило к попыткам налогоплательщика обжаловать действия налогового органа, направлявшего инкассовое поручение о взыскании налогов в банк, за пределами 60-дневного периода после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Правда, в данном вопросе арбитражные суды преимущественно не поддерживали налогоплательщиков (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.05 N Ф04-8895/2005(12628-А27-37); постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.05 N А66-1077/2005). В арбитражной практике высказывалось и противоположное мнение(постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.04 N Ф03-А51/04-2/2108).

Необходимая сумма взыскивается, прежде всего, с рублевых расчетных счетов, а при недостаточности средств на них - с валютных счетов налогоплательщика (п. 5 ст. 46 НК РФ). При этом взыскание с валютных счетов осуществляется в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи валюты. Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия депозитного договора.

При принудительном взыскании для обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки налоговым органом может быть осуществлено приостановление операций по счетам, т.е. прекращение всех банковских расходных операций по данному счету, но в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций, - суммы задолженности, пеней и санкций (п. 2 ст. 76 НК РФ). Иными словами, если налогоплательщик должен 2 тыс. руб. налога, а на счете у него 10 тыс. руб., то оставшимися 8 тыс. руб. он может распоряжаться свободно. Данное правило не действует, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию. В такой ситуации налоговики вправе приостановить операции на всю сумму счета.

В свою очередь, банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах, по которым приостановлены операции, не позднее дня, следующего после дня получения решения налогового органа (п. 5 ст. 76 НК РФ).

Если же налоговый орган приостановил операции сразу по нескольким счетам, а сумма денежных средств на них превышает сумму долга, то налогоплательщик вправе подать заявление об отмене такого приостановления (п. 9 ст. 76 НК РФ). В заявлении указываются: счета, на которых достаточно денежных средств для погашения налогового долга, остатки по таким счетам. К заявлению целесообразно приложить выписки банка, отражающие остатки по данным счетам. Получив такое заявление, налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки, причем он должен сделать это в течение двух рабочих дней.

Если денежных средств на счетах (рублевых или валютных) окажется недостаточно, то налоговые органы примутся за иное имущество налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Законодательством также введен срок для взыскания налога за счет иного имущества организации и индивидуального предпринимателя - один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налоговым органом налогоплательщику (п. 1 ст. 47 НК РФ). Ранее в ст. 47 НК РФ такой нормы не было. В связи с этим в письме Минфина России от 24.03.05 N 03-02-07/1-72 налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного п. З cт. 46 НК РФ.

ВАС РФ в постановлении от 24.01.06 N 10353/05 указал, что в ст. 47 НК РФ, как и в ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Нередко налоговики рассматривали взыскание недоимки, пеней и штрафа за счет иного имущества как самостоятельную процедуру, не связанную с внесудебным взысканием данных сумм с банковских счетов. На основании этого ими принимались решения о взыскании за счет иного имущества по истечении двух месяцев (НК РФ). Предусмотренный ст. 46 НК РФ 60-дневный срок применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.

Отметим, что нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.06 N Ф03-А51/06-2/1115; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.06 N Ф08-1843/2006-790А).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика осуществляется последовательно в отношении:

- наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на него, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исполнительные действия по взысканию налога, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика должны быть совершены, а требования, содержащиеся в постановлении о взыскании, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.

Судебный порядок взыскания штрафов сохранен только в отношении взыскания штрафов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. При этом все поправки направлены на то, чтобы отменить судебный порядок взыскания штрафов. Поскольку порядок взыскания штрафов, установленный ст. 46 НК РФ, - это единственный судебный порядок, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, то именно он и будет применяться. При этом налоговые органы наделяются правом на бесспорное взыскание штрафов независимо от их суммы.

Существенные изменения внесены в ст. 75 НК РФ. Во-первых, пени по недоимке взыскиваются в судебном порядке в том случае, когда взыскание налога с налогоплательщика также осуществляется в судебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ). С 1 января 2007 г. налог, пени и штрафы взыскиваются исключительно в судебном порядке в следующих случаях:

- с организаций, которым открыты лицевые счета (причем счета, открытые в органах Федерального казначейства, иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации);

- в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, которые являются зависимыми (дочерними) обществами, с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ, когда на банковские счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ, а также за организациями, являющимися основными (преобладающими, участвующими) обществами, с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ;

- с организаций или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации совершенной таким налогоплательщиком сделки или статуса и характера его деятельности.

В указанных случаях применение внесудебного порядка недопустимо.

Другое изменение связано с применением разъяснений Минфина России и других финансовых органов. Так, если налогоплательщик в своих действиях строго следовал письменным разъяснениям Минфина России, то он может избежать не только наложения штрафа, но и начисления пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ). Обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениям Минфина России теперь прямо установлена в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Освобождение от уплаты штрафа (пеней) может наступить лишь при соблюдении определенных правил:

- разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом, т.е. помимо Минфина России разъяснения вправе давать территориальные налоговые органы, органы ФСС РФ, ПФ РФ (по вопросам уплаты страховых взносов);

- разъяснения должны даваться самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;

- разъяснения по смыслу должны относиться к тому отчетному или налоговому периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений;

- разъяснение должно быть дано после 31 декабря 2006 г. (п. 7 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ).

Освобождение от ответственности не последует в случае предоставления налогоплательщиком финансовому органу неполной или недостоверной информации.

Минфин России и иные органы должны давать ответ в двухмесячный срок и не позднее, по решению руководителя (его заместителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц.

С 1 января 2007 г. при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения именно налоговый орган учитывает обстоятельства, исключающие вину лица в его совершении, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются следующие:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- другие обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Как показывает арбитражная практика, суды в качестве смягчающих рассматривают следующие обстоятельства:

- тяжелое финансовое положение организации (постановление ФАС Московского округа от 10.03.06 N КА-А41/1345/06);

- совершение правонарушения впервые (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.06 N А82-11909/2005-38);

- отсутствие вредных последствий для бюджета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.06 N А26-12010/2005-215);

- отсутствие умысла в совершении правонарушения (постановление ФАС Уральского округа от 16.05.06 NФ09-3835/06-С7);

- неуплата налога как следствие добросовестного заблуждения относительно освобождения от обязанностей налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.06 N А44-53/2006-9);

- устранение фирмой нарушения сразу после его выявления (постановление ФАС Московского округа от 20.07.06 N КА-А41/6507-06);

- несоразмерность суммы наложенного штрафа тяжести допущенного нарушения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.06 N А56-3609/2006);

- возможность наступления негативных последствий для деятельности организации в случае взыскания штрафа в полном объеме (постановление ФАС Уральского округа от 02.05.06 N Ф09-3104/06-С7);

- выполнение оборонных заказов предприятиями, которые являются научно-исследовательскими учреждениями, занимаются разработкой вооружения и военной техники (постановление ФАС Московского округа от 04.07.06 N КА-А40/5747-06);

- отсутствие финансирования налогоплательщика из бюджета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.06 N А26-12010/2005-215);

- отсутствие операций по открытому расчетному счету при нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (постановление ФАС Московского округа от 23.03.06 N КА-А40/1744-06).

Если при рассмотрении дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств из перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, то при определении размера подлежащего взысканию штрафа суд обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

Учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (постановление ФАС Московского округа от 24.07.06 N КА-А40/6719-06). Однако положения п. 1, 4 ст. 112 НК РФ позволяют суду снижать только размер санкций (штрафа), а не суммы задолженности по обязательным платежам и пеней. При отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств рассчитывать на снижение суммы штрафа не приходится, что подтверждает постановление ФАС Уральского округа от 30.06.06 N Ф09-4442/06-С7.

Л.Ф. Путилова,

бухгалтер-аудитор

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 4, июль 2007 г.