Наступление на "серые" зарплаты продолжается (Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Наступление на "серые" зарплаты продолжается

Год назад налоговики провели "акцию устрашения" - опубликовали результаты судебного разбирательства, в котором их коллеги смогли доказать сокрытие реальной заработной платы и на основании этого начислить недоимку по НДФЛ, ЕСН, штрафы и пени*(1). Тогда удача была на стороне инспекторов: все обстоятельства и факты сложились в единую картину: "помогли" свидетельские показания, изъятые системные блоки, анализ "белых" зарплатных и кассовых документов, объявления о вакансиях. Закономерен вопрос: смогут ли чиновники повторить подобный опыт? Арбитражная практика показывает, что удачный для налоговиков исход - это, скорее всего, исключение из правил.

Анализируя судебные постановления, мы выявили их слабые позиции. В чем они заключаются? Что следует учесть работодателям? Какие последствия ожидают организацию, если налоговики все же докажут сокрытие части выплат в пользу работников?

Во главе угла - объяснения работников

Зачастую претензии инспекторов основываются на свидетельских показаниях работников о том, что фактически выплачиваемая им зарплата превышала заявленную в официальных документах. Однако протоколов допросов не всегда достаточно.

Так, в постановлениях ФАС СЗО от 06.06.2007 N А52-3834/2006/2, от 26.03.2007 N А26-5172/2006-28, ФАС УО от 26.02.2007 N Ф09-1038/07-С2 судьи признали, что показания работников содержали противоречивые сведения и предположения. Дело в том, что они употребляли слова "около", "приблизительно". Иных доказательств сокрытия заработной платы инспекция не представила. Поэтому работодатели были признаны невиновными в совершении вменяемых им налоговых правонарушений.

В споре, рассмотренном ФАС СЗО в Постановлении от 18.06.2007 N А21-2542/2006, в пользу организации был приведен не только аналогичный довод (о противоречивости и неточности показаний работников). Объяснения были получены правоохранительными органами в ходе оперативно-розыскных мероприятий (других доказательств инспекция не представила вовсе). Поэтому они были признаны недопустимыми в силу ст. 68 АПК РФ. Из положений гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ следует, что решение о привлечении к налоговой ответственности должно основываться на документально подтвержденных фактах нарушения налогового законодательства, выявленных при налоговой проверке (согласно пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ они указываются в акте проверки), а обстоятельства в нем излагаются так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). Таким образом, доначисление НДФЛ и ЕСН признано неправомерным в связи с отсутствием надлежащих доказательств выплаты дохода физическим лицам и с тем, что размер таких выплат не был подтвержден. В то время как организация представила трудовые договоры, приказы о приеме на работу, зарплатные ведомости. В этих документах выплаченные работникам суммы совпадали с данными налоговой отчетности.

В отношении применения в рамках налоговых споров в качестве доказательств материалов допросов свидетелей приведем одно любопытное дело. В апелляционной инстанции оно было рассмотрено Семнадцатым арбитражным апелляционным судом (Постановление от 07.02.2007 N 17АП-238/2007-АК), результатом рассмотрения кассационной жалобы стало Постановление ФАС УО от 19.04.2007 N Ф09-2769/07-С2. Сразу скажем, что доказать факт совершения правонарушения инспекции не удалось, причем суды всех трех инстанций были единодушны. Поводом для назначения выездной проверки организации стала жалоба ее бывшего работника, поданная в ИФНС, из которой следовало, что общество выплачивало данному работнику "неофициальную" заработную плату. По результатам проверки налоговики доначислили налоги, пени и штрафы, однако предприятие не согласилось с их позицией и нашло поддержку в суде. Главный вывод судей - отсутствие доказательств правомерности доначисления налогов, так как все выводы инспекции основаны только на жалобе работника. Тогда как показания работника не могут служить объективными доказательствами совершения обществом налогового правонарушения в силу того, что эти показания не подтверждены документально или каким-либо иным способом.

Кроме этого, инспекция не выполнила формальные процессуальные требования к такому виду доказательств, как свидетельские показания. Так, согласно п. 5 ст. 90 НК РФ перед получением показаний инспектор должен предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать отметку об этом в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Как отметил суд, при отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства, изобличающего вину налогоплательщика. В рассмотренном споре жалоба была получена до проведения проверки. В рамках проверки опрос свидетеля с соблюдением процессуальных норм не проводился. Именно поэтому жалобу бывшего работника суд расценил как доказательство, полученное с нарушением требований действующего законодательства. Других подтверждений занижения налогооблагаемой базы инспекция не имела.

На то, что свидетельские показания должны быть использованы наряду с другими доказательствами, полученными в рамках мероприятий налогового контроля, указали ФАС ВСО в Постановлении от 29.05.2007 N А74-3820/06-Ф02-2728/07,ФАС УО в Постановлении от 31.01.2007 N Ф09-176/07-С2 и Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.02.2007 N 17АП-238/2007-АК.

Вместе с тем вполне вероятно, что арбитры удовлетворятся только свидетельскими показаниями. Пример - Решение Арбитражного суда Свердловской обл. от 06.02.2007 N А60-34875/06-С5 и Постановление ФАС УО от 13.06.2007 N Ф09-4306/07-С2. Объяснения трех бывших работников внушили суду доверие - они называли точные цифры, подтвердив факт выплаты неофициальной заработной платы. Трудовые договоры были расторгнуты по их инициативе. Доказательств наличия каких-либо конфликтов с администрацией либо согласованного характера их действий также нет. Поэтому доводы организации о противоречивости показаний и об отсутствии подтверждения сведений другими доказательствами суд отверг.

К сведению: судьи согласились с выводом инспекции о наличии умысла в совершении налогового правонарушения, так как, выплачивая сотрудникам заработную плату без отражения операций в документах бухгалтерской и налоговой отчетности, организация не могла не осознавать противоправный характер своих действий, направленных на неисполнение обязанности по уплате налогов.

А что с документами?

Поскольку свидетельских показаний суду обычно недостаточно, более основательной и убедительной выглядела позиция налоговиков в деле, по результатам которого было вынесено Постановление ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4334/2007 (35760-А70-25). Инспекторы представили в суд ведомости по выдаче неофициальной заработной платы, расписки физических лиц в ее получении, переданные оперативно-розыскной частью по налоговым преступлениям ГУВД, которые были подтверждены объяснениями работников. Все это дало суду возможность поддержать налоговиков.

Заметим, что в платежных ведомостях был проставлен оттиск печати организации и подпись ее работника. Общество приводило доводы о фальсификации этих документов: они датированы 2003, 2004 годами, тогда как печать была изготовлена только в декабре 2004 года. Суд нашел, что печать и подпись работника удостоверяют выдачу денежных средств, несмотря на то, когда была проставлена печать - на дату составления ведомости или позже. А момент изготовления и проставления печати в ведомостях не свидетельствует о том, что они неподлинные.

Мы остановились именно на этом моменте, так как он сыграл существенную роль при рассмотрении дела. Печать и подпись в ведомостях позволили суду установить, что документы относятся к данному конкретному предприятию. А в Постановлении ФАС ВСО от 29.05.2007 N А74-3820/06-Ф02-2728/07 сделать такой вывод суд не счел возможным, поэтому позиция налогового органа была признана несостоятельной: документы не содержат обязательных реквизитов, позволяющих отнести указанные документы к проверяемой организации и проверяемому налоговому периоду. Под обязательными реквизитами суд имел в виду, в частности, наименование организации, подписи руководителя и главного бухгалтера с расшифровками, которые предусмотрены в унифицированной форме N Т-53 "Платежная ведомость"*(2).

В данном случае также были приведены объяснения работников о выплате "неофициальной" заработной платы. Мало того, что они уже традиционно были признаны противоречивыми и неточными, инспекция не учла один важный момент. Согласно п. 3 ст. 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

Как было выяснено в ходе рассмотрения дела, бывшие работники (на показания которых опиралась инспекция) ранее обращались в суды общей юрисдикции с заявлением о взыскании с работодателя компенсаций за неиспользованные отпуска, а также оплаты вынужденного прогула, рассчитанные исходя из "реальной" заработной платы. Однако доказательств о таком размере оплаты труда (который отличался от указанного в платежных ведомостях) представлено не было. А таблицы по фактической заработной плате, изъятые в организации отделом по налоговым преступлениям, не были приняты судом в качестве доказательств, так как не имели подписей руководителя, главного бухгалтера, работников. Если подписи работников и были проставлены, но не подтверждены ими.

Как видим, налоговым инспекторам требуется приложить немало усилий, чтобы доказать сокрытие части заработной платы от налогообложения. Причем еще одной "непосильной" для них задачей может стать выявление конкретного, точного размера "неофициальной" зарплаты. Однако и такое случается. Какие налоги, пени и штрафы в этом случае будут взысканы с организации?

Уличены в сокрытии зарплаты? Уплатите...

...Налог на доходы физических лиц. Уплатить в бюджет штраф по ст. 123 НК РФ организация должна в любом случае, так как взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Также с нее будут взысканы пени: поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05). Что касается взыскания недоимки по НДФЛ, последствия для организации будут зависеть от того, удержала ли она НДФЛ с сокрытых сумм заработной платы при ее выплате.

Если налог был удержан со всей выплаченной работникам зарплаты, но перечислен в бюджет только с официальной ее части, недоимка взыскивается с работодателя. Если он не удержал суммы НДФЛ, то освобождается от уплаты недоимки, так как п. 9 ст. 226 НК РФ запрещает уплату налога за счет средств налогового агента. Это подтверждает Президиум ВАС в Постановлении от 26.09.2006 N 4047/06. Если работники уволены и организация не имеет возможности взыскать с налогоплательщиков - физических лиц ранее не удержанные суммы НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ, то уплатить налог они должны самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Именно на это обратил внимание Арбитражный суд Свердловской области в рассмотренном выше Решении от 06.02.2007 N А60-34875/06-С5, указав, что в результате данных показаний у работников возникла подтвержденная обязанность по уплате в бюджет за счет собственных средств налога на доходы физических лиц.

Заметим, что с 1 марта и до конца 2007 года физические лица вправе задекларировать доход, полученный до 2006 года, с которого не были уплачены налоги. Такая возможность появилась у них благодаря Федеральному закону от 30.12.2006 N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физических лиц". Нужно лишь перечислить в бюджет 13% от дохода, и гражданин будет считаться исполнившим обязанность по уплате НДФЛ и представлению налоговой декларации. Как отметил Минфин в Письме от 08.08.2007 N 03-04-05-01/262, возврат (зачет) уплаченного декларационного платежа не предусмотрен.

...Единый социальный налог. Неуплата или неполная уплата сумм налога влечет ответственность по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от недоимки по налогу. Вероятно, что налоговикам удастся доказать вину организации, в результате штраф увеличивается вдвое (п. 3 ст. 122 НК РФ). Заметим, что инспекция также вправе увеличить штраф вдвое, если имеется отягчающее ответственность обстоятельство - налогоплательщик ранее был привлечен к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ). Недоимка по налогу, как и пени, будет взыскана с организации. Причем порядок взимания пеней начиная с 2007 года изменился. По налогу пени взыскиваются в прежнем порядке. Кроме того, теперь организация обязана уплатить пени, начисленные на авансовые платежи по налогу (п. 3 ст. 58 НК РФ).

К сведению: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не рассматривается в качестве основания для привлечения лица к налоговой ответственности.

Правило о начислении пеней за просрочку уплаты авансовых платежей действует с 1 января 2007 года. Поскольку оно ухудшает положение налогоплательщиков, не имеет обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Следовательно, начислить пени на авансовые платежи налоговики смогут, только если срок их уплаты наступил позднее 1 января 2007 года.

Как указал Пленум ВАС в п. 2 Постановления от 26.07.2007 N 47, пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Таким образом, начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, нужно уплатить пени при неперечислении авансового платежа.

...Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Статьей 25 Закона N 167-ФЗ*(3) установлено, что контроль над правильностью исчисления и уплатой страховых взносов осуществляют налоговые органы. В течение двух месяцев со дня выявления задолженности налоговики обязаны передать информацию о ней в территориальный орган Пенсионного фонда, который будет производить взыскание недоимки, пеней и штрафов. Заметим, что ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ по-прежнему предусмотрено внесудебное взыскание небольших сумм задолженностей (не более 50 000 руб. - у организации, не более 5 000 руб. - у предпринимателей). Более крупные суммы взыскиваются через суд. Ответственность за неуплату страховых взносов предусмотрена п. 3 ст. 27 Закона N 167-ФЗ в виде штрафа в размере 20% от суммы недоимки либо 40% при наличии умысла.

Специальные положения о начислении пеней содержатся в ст. 26 Закона N 167-ФЗ. Пени нужно уплачивать в случае просрочки перечисления только страховых взносов. Именно на это обратил внимание Пленум ВАС в п. 3 Постановления от 26.07.2007 N 47: в Законе N 167-ФЗ нет нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательно пенсионное страхование. Таким образом, пени допустимо начислять только на страховые взносы, подлежащие уплате по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и года.

Есть ли предел?

Государство принимает меры воздействия в отношении организаций, чтобы они повышали заработную плату работникам, чаще всего - так называемую "официальную". Для этого создаются межведомственные комиссии при органах местного самоуправления, разработан один из критериев самостоятельной оценки рисков налогоплательщика*(4). Сначала низшей планкой был прожиточный минимум в регионе. Сейчас - среднеотраслевая заработная плата в конкретном субъекте. Но в арсенале проверяющих только опосредованные инструменты принуждения - привлечь организацию к ответственности за выплату (или отражение в отчетности) маленькой заработной платы невозможно ввиду отсутствия соответствующего основания в действующем законодательстве.

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата устанавливается трудовым договором. При этом если сотрудник отработал за месяц норму рабочего времени и выполнил нормы труда (трудовые обязанности), то его месячная заработная плата не может быть ниже МРОТ. Кроме того, размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), а также базовых окладов (базовых должностных окладов), базовых ставок заработной платы по профессиональным квалификационным группам работников не могут быть ниже МРОТ (ст. 133 ТК РФ).

С 1 сентября 2007 года вступает в силу Федеральный закон от 20.04.2007 N 54-ФЗ. Им отменяется последнее из приведенных правил (об ограничении размера окладов и тарифных ставок). Однако снижать установленные до 1 сентября оклады, тарифные ставки, размеры компенсационных выплат запрещается.

Новый размер МРОТ равен 2 300 руб. Выплату заработной платы менее этого размера следует квалифицировать как нарушение законодательства о труде, что влечет административную ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ.

Начиная с 1 сентября 2007 года ТК РФ дает право установить региональный МРОТ путем заключения регионального соглашения, проект которого должна разработать трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений. Оно будет распространяться на всех работодателей, действующих на территории субъекта РФ, которые участвовали в заключении соглашения, а также на всех, кто не представит мотивированный отказ присоединиться к нему.

Отказавшись от присоединения, работодатель может быть вызван на консультации с участием трехсторонней комиссии. Кроме того, копии отказов будут направлены в трудинспекцию, видимо, для усиления контроля в отношении конкретного работодателя. Если организация присоединится к соглашению, заработная плата ее работников не может быть ниже регионального МРОТ, который, в свою очередь, не может быть менее федерального МРОТ, и устанавливается с учетом социально-экономических условий и величины прожиточного минимума в субъекте РФ. При установлении зарплаты ниже регионального МРОТ работодателя также ждет административная ответственность.

Других способов заставить повысить заработную плату работникам или вывести ее из тени нет. Например, если налоговики приходят на предприятие с низким уровнем заработной платы и доначисляют "зарплатные" налоги исходя из размера прожиточного минимума, налогоплательщик может смело идти в суд - он найдет поддержку*(5).

Аналогичным образом компаниям не следует сильно беспокоиться о том, что средняя заработная плата их работников меньше среднеотраслевого уровня в регионе, заявленного налоговиками в качестве ориентира (при выборе объекта выездной налоговой проверки). Это лишь повод для более пристального интереса налоговых органов, но не основание для доначисления налогов исходя из "эталонного" размера оплаты труда.

Таким образом, решать, стоит ли лишний раз привлекать внимание инспекторов, каждая организация будет самостоятельно.

Е.В. Ермолаева,

редактор журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья "Налоговики вскрывают конверты", N 10, 2006.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 06.04.2001 N 26.

*(3) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(4) Подробнее об этом читайте в статье "Оценим риски стать объектом выездной проверки", N 8, 2007.

*(5) Постановления ФАС ДВО от 24.01.2007 N Ф03-А51/06-2/4665, ФАС МО от 18.01.2007 N КА-А40/13656-06.