Об обложении НДС сумм субсидий (субвенций)
Согласно абзацу второму п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиками (в том числе организациями, реализующими электроэнергию, оказывающими услуги ЖКХ, почтовой связи и т.д.) государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Данная норма НК РФ корреспондируется с п. 13 ст. 40 настоящего Кодекса, в соответствии с которым при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения применяются вышеуказанные цены (тарифы).
Следует отметить, что законодатель Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) дополнил п. 2 ст. 154 НК РФ положением разъяснительного характера, согласно которому суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не учитываются при определении налоговой базы.
Однако даже после внесения в п. 2 ст. 154 НК РФ разъясняющего дополнения налоговые органы в определенных случаях продолжают обязывать налогоплательщиков включать суммы субсидий (субвенций) в налоговую базу по НДС. При этом они исходят из определения понятий "субсидия" и "субвенция".
Так как налоговое законодательство не содержит определений понятий "субвенция" и "субсидия", они применяются в силу п. 1 ст. 11 НК РФ в том значении, в каком эти понятия используются в других отраслях законодательства, а именно в бюджетном законодательстве.
В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) под субвенциями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Под субсидиями подразумеваются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
В своих разъяснениях (например, письма Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/123, от 20.04.2007 N 03-07-11/118, от 29.11.2006 N 03-04-11/226) финансовые и налоговые органы, по нашему мнению, несколько искажают смысл п. 2 ст. 154 НК РФ, а также положений БК РФ, указывая, что налогоплательщики имеют право определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ только в случае, если реализация ими товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает налогоплательщикам фактически полученные убытки, связанные с применением вышеуказанных цен, выделяя соответствующие субсидии или субвенции.
При этом налоговые и финансовые органы отмечают, что при выделении налогоплательщиком из бюджета суммы разницы между отпускной и государственной регулируемой ценой товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов, данные суммы (субсидий, субвенций) включаются в налоговую базу по НДС (письмо ФНС России от 03.10.2005 N ММ-6-03/811@).
В других разъяснениях говорится о том, что если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций или на покрытие убытков, связанных с применением вышеуказанных льгот, а на оплату услуг, реализуемых по государственным регулируемым ценам, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-11/201, от 02.10.2006 N 03-04-11/183, от 28.07.2006 N 03-04-11/129, от 27.07.2006 N 03-04-11/126).
Таким образом, по мнению финансовых и налоговых органов, в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии (субвенции), которые покрывают убытки налогоплательщика; в случае же если налогоплательщик получает компенсацию, рассчитанную как разница между отпускной и регулируемой ценой [то есть государство оплачивает налогоплательщику часть цены товара (работы, услуги)], сумма компенсации должна увеличивать налоговую базу по НДС.
Однако данные выводы могут быть поставлены под сомнение по следующим причинам:
1) в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, расходные обязательства, связанные с предоставлением отдельным потребителям льгот, финансируются по ст. 240 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям" и расходы относятся за счет средств бюджетов на предоставление субсидий и субвенций организациям, в том числе на возмещение убытков, выпадающих доходов.
Таким образом, бюджетное законодательство допускает выделение субсидий и субвенций как для целей компенсации убытков, так и для целей возмещения выпадающих доходов.
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ для невключения сумм, полученных из бюджета, в налоговую базу по НДС должны выполняться следующие условия:
- эти суммы должны быть субвенциями (субсидиями), предоставляемыми бюджетами различного уровня;
- эти суммы должны предоставляться из бюджета налогоплательщику в связи с применением им государственных регулируемых цен или в связи с предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством.
Таким образом, исходя из совокупного анализа положений налогового и бюджетного законодательства можно сделать вывод, что субсидии (субвенции), предоставляемые налогоплательщику вследствие применения им государственных регулируемых цен или предоставления льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не должны включаться в налоговую базу по НДС независимо от того, выданы эти субсидии для компенсации убытков либо для возмещения выпадающих доходов.
Сделанный вывод находит подтверждение в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 N А52-2528/2006/2, согласно которому с внесением Законом N 119-ФЗ дополнения в п. 2 ст. 154 НК РФ получатели бюджетных средств не учитывают данные средства при исчислении НДС независимо от назначения бюджетных средств - покрытия фактически полученных убытков или разницы между отпускной и государственной ценой.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 N Ф04-2929/2007 разъясняется, что субсидии, полученные налогоплательщиком вследствие реализации продукции по регулируемым ценам, даже если согласно бюджетной классификации цель выдачи субсидий - это компенсация выпадающих доходов, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ не включаются в налоговую базу для исчисления НДС, так как налоговая база определяется по ценам реализации без учета субсидий;
2) согласно части 2 ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) под убытками понимаются в том числе неполученные доходы, которое лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было
