Обоснование доводов налогоплательщика при отказе в праве на вычет НДС (Е. Антощук, "Финансовая газета", N 48, 49, ноябрь, декабрь 2007 г.)

Обоснование доводов налогоплательщика при отказе
в праве на вычет НДС

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В определении Конституционного Суда РФ от 12.07.06 г. N 266-О указано, что положения ст. 88, п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика представлять одновременно с подачей налоговой декларации (и (или) заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Данная обязанность возникает у организации с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.

Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 5.12.06 г. N 10855/06 указал на то, что правила главы 21 НК РФ, в том числе регламентирующие порядок сдачи налоговых деклараций (ст. 174, 176 НК РФ), не устанавливают обязанности налогоплательщиков одновременно с налоговой декларацией представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговые вычеты. Такая обязанность возникает у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом соответствующего требования.

В большинстве случаев суды исходят из того, что п. 1 ст. 172 НК РФ, регулирующий порядок применения налоговых вычетов, не обязывает налогоплательщиков представлять одновременно с налоговой декларацией документы, обосновывающие налоговые вычеты (постановления ФАС Северо-Западного округа от 8.12.06 г. N А56-56729/2005, ФАС Московского округа от 31.10.06 г. N КА-А40/10636-06; ФАС Московского округа от 19.10.06 г. N КА-А40/10214-06; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.06 г. N Ф04-1479/2006 (21865-А27-7). Признавая недействительными решения налоговых органов, отказывающих в вычете сумм НДС, суды также обращают внимание на то, что налоговые органы не запрашивали документы, подтверждающие налоговые вычеты.

Обычно обращение налогоплательщика за вычетом НДС сопровождается представлением счетов-фактур и первичных документов в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Однако специалисты налоговых органов выдвигают ряд "дополнительных" требований для вычета НДС. Как правило, налоговые инспекции проводят встречные проверки поставщиков экспортеров на предмет уплаты ими НДС в бюджет, предъявляют претензии к оформлению счетов-фактур. В случае если факт уплаты поставщиками налога не подтверждается, специалисты налоговых органов отказывают в возврате экспортного НДС, мотивируя свое решение отсутствием источника возмещения налога. Споры возникают и в случаях нарушений регистров учета счетов-фактур. Налоговые органы считают, что нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

В постановлении от 13.12.05 г. N 9841/05 Президиум ВАС РФ указал следующее: если налоговым органом представлены доказательства того, что поставщиками налоги не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, то суд должен оценить все доказательства в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. При решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Поэтому налогоплательщику, предваряя возможные возражения со стороны налогового органа, необходимо провести предварительные мероприятия по подготовке к заключению сделки:

обратиться за выпиской из ЕГРЮЛ в налоговую инспекцию либо запросить копию выписки из ЕГРЮЛ у самой организации, или обратиться в коммерческое информационное агентство (например, в справочную службу юридических лиц), которое на основании договора с ФНС России имеет доступ к данным, содержащимся в реестре юридических лиц;

запросить у контрагента копии свидетельства о регистрации юридического лица, свидетельства о постановке на налоговый учет, учредительных документов и др.;

проверить сведения о руководителе и организации на сайте ФНС России, проверить сведения об организации по "черным спискам" регионального УФНС.

Кроме того, не будет лишним, проявить достаточную осмотрительность при заключении сделки, в частности удостовериться в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени поставщика, идентифицировать лицо, подписавшее документы от имени генерального директора.

В доказывании права на вычет налогоплательщику помогут и письма поставщика в ответ на запрос налогоплательщика с подтверждением факта выставления счета-фактуры и его оплаты, с приложением налоговой декларации. Дополнительно необходимо представить в налоговую инспекцию и затем в суд копии договоров с поставщиком. Означенные документы подтвердят, что адрес поставщика, указанный в счетах-фактурах, совпадает с адресом, названным в договоре (фактическим, юридическим). Данный аргумент будет необходим и, как правило, принимается судами в случае, если налоговая инспекция ссылается на письма о направлении запроса о розыске поставщика в связи с его отсутствием по известному адресу.

Однако налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего поставщика, поэтому суды в таких случаях занимают сторону налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 4.06.07 г., 6.06.07 г. N КА-А41/4770-07 по делу N А41-К2-20561/06 отмечено, что ссылка на результаты встречных проверок поставщиков ввиду невозможности их проведения вследствие отсутствия организаций по юридическим адресам и отсутствия контактов по телефонам, указанным в учредительных документах, не опровергает факта приобретения заявителем у поставщиков. Действующим законодательством не установлена возможность возмещения НДС налогоплательщику из бюджета лишь при условии уплаты НДС в бюджет его поставщиками, кроме того, налоговая инспекция не заявила о недобросовестности налогоплательщика и не представила доказательства неуплаты налога поставщиками.

Если бы даже в ходе проверки была установлена неуплата каким-либо из поставщиков НДС, то это обстоятельство не может служить безусловным основанием для отказа в возмещении налога.

Данная позиция подтверждается судебной практикой (например, постановления ФАС Московского округа от 9.08.06 г. N КА-А40/7202-06, от 28.06.06 г. N КА-А40/5506-06, от 22.06.06 г. N КА-А41/5626-06, от 24.02.05 г. N КА-А40/581-05, от 18.01.05 г. N КА-А41/12797-04, от 24.12.04 г. N КА-А41/11919-04 и др.). Суды, рассматривая дела о незаконном возмещении НДС, исходят из того, что недобросовестность в действиях налогоплательщика выражается в заключении сделки с единственной целью - получить из бюджета Российской Федерации денежные средства в виде возмещения экспортного НДС. При этом судами оценивается совокупность взаимосвязанных доводов о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности, использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС, об отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечении в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.

Ни одного из перечисленных обстоятельств налоговым органом установлено не было. Факт реального экспорта, так же как факт реального приобретения ТМЦ у поставщиков и производства реализованной на экспорт продукции и факт произведения оплаты поставщикам налоговой инспекцией, не оспаривался.

Кроме того, в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" указано следующее: Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом".

Кроме того, арбитражные суды подчеркивают, что подобные действия налоговых инспекций нарушают права налогоплательщика и не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах, которые не связывают право налогоплательщика на возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками (постановления ФАС Московского округа от 9.08.06 г. N КА-А40/7202-06, от 28.06.06 г. N КА-А40/5506-06, от 22.06.06 г. N КА-А41/5626-06, от 24.02.05 г. N КА-А40/581-05, от 18.01.05 г. N КА-А41/12797-04, от 24.12.04 г. N КА-А41/11919-04, постановление ФАС Северо-Западного округа от 5.05.03 г. N А56-30305/02 и др.).

Отказывая в применении налоговых вычетов по НДС, налоговые инспекции нередко ссылаются на то, что счета-фактуры экспортера составлены его контрагентами с нарушением требований ст. 169 НК РФ. Неточности в счетах-фактурах, по мнению судей, при отсутствии доказательств подложности первичных бухгалтерских документов, подтверждающих оплату НДС поставщику, не влияют на правомерность использования налогоплательщиком-экспортером ставки налогообложения 0% и получения возмещения "входного" НДС.

В определении Конституционного Суда РФ от 15.02.05 г. N 93-О указано, что "в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пп. 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. Соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке, их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету". Также Конституционный Суд РФ отметил, что "названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям".

Таким образом, по смыслу определения Конституционного Суда РФ N 93-О недостаток в счете-фактуре каких-либо сведений (например, адреса грузоотправителя, адреса покупателя, наименования грузополучателя и его адреса), если это не препятствует осуществлению налогового контроля, не может являться существенным недостатком и основанием для отказа в применении налогового вычета.

При необходимости налогоплательщик вправе обратиться к поставщику с просьбой внести исправления в счета-фактуры и представить исправленные счета-фактуры в налоговую инспекцию в ходе камеральной проверки либо к возражениям на акт камеральной проверки.

Если налоговой инспекцией при проведении проверки не указано на нарушения в счетах-фактурах и не направлено требование об их исправлении, то исправленные счета-фактуры можно представить непосредственно в суд со ссылкой на определение Конституционного Суда РФ от 12.07.06 г. N 267-О: "Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. Аналогичная правовая позиция о соотношении прав и обязанностей органов государственной власти и их должностных лиц была сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации применительно к полномочиям прокуроров и судей (постановление от 8.12.03 г. N 18-П)".

Однако не всегда судебные инстанции принимают решения, удовлетворительные для налогоплательщика. Так ФАС Московского округа в постановлении от 28.04.07 г. по делу N А40-20967/06-98-151 указал, что на налогоплательщика возложена обязанность по представлению к налоговой проверке счетов-фактур, соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ, налоговый орган не обязан указывать в ходе проверки на выявленные нарушения в заполнении конкретных счетов-фактур.

Кроме того, налоговое законодательство не содержит запрета на внесение в счета-фактуры исправлений, как не содержит запрета на замену счета-фактуры на экземпляр, приведенный в соответствие с требованиями ст. 169 НК РФ, а также не содержит запрета на заполнение граф счетов-фактур комбинированным способом.

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры, предусмотренный постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 11.05.06 г.), применяется при внесении исправлений в первоначальный документ, поэтому налогоплательщик вправе представить к проверке вновь переоформленный счет-фактуру, в котором не требуется заверения печатью внесенных исправлений (постановления ФАС Московского округа от 19.04.06 г. N КА-А40/2939-06, от 15.09.06 г. N КА-А40/8629-06, от 14.01.05 г. N КА-А40/12562-04, от 18.03.04 г. N КА-А40/1789-04, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.07 г. N Ф04-1393/2007(2415-А46-41), постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.07 г. N А56-20894/2006).

Несущественные недостатки в счете-фактуре, которые не могут препятствовать осуществлению налогового контроля:

1) отсутствие наименования и адреса грузоотправителя и (или) грузополучателя.

В случае если продавец и грузоотправитель и покупатель и грузополучатель являются одними и теми же лицами, о чем свидетельствуют сведения об адресе грузополучателя и покупателя, грузоотправителя и продавца и присутствуют наименования продавца и покупателя во всех счетах-фактурах. Кроме того, в случае приобретения работ или услуг такие понятия, как "грузоотправитель" и "грузополучатель" в принципе отсутствуют, так как отсутствуют товары, подлежащие перевозке. В этом случае заполнять соответствующие графы счета-фактуры не требуется. Указанная позиция отражена и в письме МНС России от 21.05.01 г. N ВГ-6-03/404;

2) отсутствие расшифровок подписей руководителя и (или) главного бухгалтера, составление счета-фактуры на бланке по устаревшей форме, отсутствие подписи ответственного лица, отсутствие КПП продавца и (или) покупателя.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Следовательно, отказ в возмещении НДС неправомерен.

Требования о наличии расшифровок подписей руководителя и (или) главного бухгалтера в пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ отсутствуют. Требования о соответствии счета-фактуры установленной форме в пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ отсутствуют. Требования о наличии подписи ответственного лица в пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ отсутствуют. Требования о наличии КПП продавца и покупателя в пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ отсутствуют;

3) неполное заполнение отдельных граф товарных накладных (например, граф "номер и дата доверенности на получение товара", "расшифровка подписи" и т.д.).

Отсутствие в товарных накладных ссылки на доверенность и подписи лица, отпустившего груз, не свидетельствует об отсутствии экспорта товара, что подтверждается ГТД, международными товарно-транспортными накладными.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" документы должны содержать дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц; наименование документа. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. В соответствии с указанной правовой нормой товарные накладные содержат все необходимые документы и подписаны уполномоченными лицами. Требований к указанию номера и даты доверенности на получение товара расшифровки подписи ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не содержит;

4) несовпадение даты составления товарной накладной и даты отпуска груза.

При этом налоговый орган не приводит ссылок на законодательство, в соответствии с которым в графе "дата составления товарной накладной" и графе "дата отпуска груза" должна быть указана одна и та же дата. В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не возможно - непосредственно после ее окончания. Товарные накладные составляются заранее, а в момент фактического отпуска груза заполняется графа "дата отпуска груза", что соответствует установленной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132 форме ТОРГ 12. Кроме того, в соответствии с главой 21 НК РФ в качестве обстоятельства, являющегося основанием для отказа в применении налоговых вычетов, признается отсутствие каких-либо обязательных реквизитов в счетах-фактурах, а не в товарных накладных.

В заключение можно сказать, что добросовестным экспортерам, соблюдающим НК РФ, можно смело доказывать свою правоту как на стадии досудебного разбирательства, так и в судебном порядке. Однако необходимо запастись терпением, поскольку налоговая инспекция, предъявив претензии однажды, будет отстаивать свою точку зрения во всех судебных инстанциях.

Е. Антощук,

юрист отдела налогообложения и судебной защиты

Департамента правового консультирования

аудиторско-консультационной группы

"Развитие бизнес-систем"

"Финансовая газета", N 48, 49, ноябрь, декабрь 2007 г.