Экономим, благоустраиваясь (Т.Ю. Кошкина, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Экономим, благоустраиваясь

Решение руководства о проведении работ по благоустройству территории предприятия часто вызывает у бухгалтера чувство настороженности. Куда списать затраты? Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль и воспользоваться вычетом по НДС? Как оформить документы, чтобы при проверке можно было доказать налоговикам производственный характер расходов?

Между тем, по мнению автора, проблема налогообложения затрат на благоустройство для предприятий промышленности, в том числе пищевой, не актуальна. Дело в том, что на сегодняшний день действует несколько нормативных документов, обязывающих такие предприятия выполнять работы по благоустройству. Более того, КоАП РФ введена административная ответственность для должностных и юридических лиц, нарушающих установленные требования. Это означает, что существенная часть расходов по благоустройству на вполне законных основаниях может признаваться в целях налогообложения прибыли. Кроме того, предприятие в общеустановленном порядке вправе предъявить к вычету суммы "входного" НДС. И если у налоговых инспекторов будет иное мнение, то организация сможет оспорить начисление недоимки по налогам, пеней и штрафов.

Возможно, некоторые из наших читателей поставят под сомнение столь однозначные выводы автора. Тогда эта статья именно для них. Мы постараемся привести неопровержимые доказательства данной позиции и покажем, что они используются арбитражными судами, которые в результате признают вынесенные налоговиками решения недействительными.

Суть проблемы

На протяжении нескольких лет главное финансовое ведомство страны и представители налоговой службы настойчиво внушают налогоплательщикам, что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не позволяет уменьшить налоговую базу на сумму расходов по благоустройству. В подтверждение своей позиции они ссылаются на:

- пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ (не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты)*(1);

- п. 1 ст. 252 НК РФ (затраты включаются в состав налоговых расходов при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Причем требование о списании произведенных затрат за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, чиновники выдвигают в отношении не только капитальных расходов (создание новых объектов либо реконструкция, модернизация, достройка имеющихся), но и текущих (ремонт и содержание существующих объектов благоустройства).

Справедливости ради отметим, что в 2007 году Минфин сделал исключение для предприятий, эксплуатирующих опасные производственные объекты, разрешив уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по асфальтированию и посадке газонной травы, признав их производственными расходами (см. Письмо от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203). Это означает, что в дальнейшем организация вправе при определении налоговой базы учесть расходы на ремонт асфальтового покрытия (на основании дефектной ведомости) и обновление газонов.

К сведению: налоговики на местах предъявляли претензии и таким предприятиям, правда, в суде они проигрывали (постановления ФАС МО от 27.09.2007 N КА-А40/9456-07 (посев и прополка газонов), ФАС ПО от 19.09.2007 N А49-500/07-35А/21 (оплата услуг по вырубке деревьев и спиливанию крон), а также ФАС УО от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2, ФАС СЗО от 18.07.2005 N А56-11749/04 и др.).

Однако, для того чтобы сэкономить на налогах, совсем не обязательно иметь опасные производственные объекты и благоустраивать только непосредственно прилегающую к ним территорию. Предприятиям пищевой промышленности можно учесть расходы в целях налогообложения и предъявить НДС к вычету и в других случаях.

Руководящие документы

СНиП II-89-80. Генеральные планы промышленных предприятий

Этот документ устанавливает требования к размещению промышленных предприятий, планировке территории и устройству инженерных сетей. В рамках рассматриваемой темы нас интересует прежде всего раздел "Благоустройство". Итак, СНиП II-89-80*(2) предусматривают обязательное наличие на территории предприятий дорог и площадок с твердым покрытием, освещения, тротуаров, ограждений. Отдельно изложены правила озеленения промышленных площадок (в том числе рекомендации и ограничения по выбору и размещению деревьев, кустарников, газонов).

В частности, в п. 3.73 СНиП II-89-80 сказано, что площадь участков, предназначенных для озеленения в пределах ограды предприятия, следует определять из расчета не менее 3 кв. м на одного работающего в наиболее многочисленной смене. При этом предельный размер участков озеленения не должен превышать 15% площадки предприятия*(3). Для озеленения рекомендуется применять местные виды древесно-кустарниковых растений с учетом их санитарно-защитных и декоративных свойств и устойчивости к вредным веществам, выделяемым предприятиями (п. 3.71 СНиП II-89-80). Озеленение допускается размещать на покрытиях зданий. В качества озеленения допускается применять "передвижные сады", размещая деревья и кустарники в контейнерах. Основным элементом озеленения площадок промышленных предприятий следует предусматривать газон (п. 3.77 СНиП II-89-80).

Запрещается в зоне расположения предприятий пищевой промышленности высаживать древесные насаждения, выделяющие при цветении хлопья, волокнистые вещества и опушенные семена. Кроме того, в пределах нормативных противопожарных расстояний не допускается посадка деревьев хвойных пород.

Иными словами, СНиП II-89-80 не предусматривают возможности эксплуатации промышленных предприятий без перечисленных элементов благоустройства и являются обязательными для применения, в том числе организациями пищевой промышленности.

СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03

Полное официальное название - "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03"*(4). Как сообщается в п. 2.1, этот документ регулирует размещение, проектирование, строительство и эксплуатацию вновь строящихся, реконструируемых и действующих предприятий, зданий и сооружений промышленного назначения, которые создают уровень загрязнения за пределами промплощадки, превышающий ПДК и/или ПДУ, и/или вклад в загрязнение жилых зон которых превышает 0,1 ПДК. Следовательно, положения СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 вполне соответствуют интересующей нас ситуации.

Рассмотрим, какие требования для предприятий пищевой промышленности устанавливает названный документ. Начнем с п. 2.6, которым предусмотрено, что обязательным элементом любого объекта (предприятия, группы предприятий, их отдельных зданий и сооружений), признаваемого источником воздействия на среду обитания и здоровье человека, является санитарно-защитная зона (СЗЗ). Для действующих предприятий проект организации СЗЗ должен быть обязательным документом (п. 2.10 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03).

Санитарная классификация предприятий и минимальные размеры СЗЗ приведены в разделе IV (см. п. 4.1.8). В частности, все предприятия в зависимости от мощности, условий эксплуатации, характера и количества выделяемых в окружающую среду загрязняющих веществ, создаваемого шума, вибрации и других вредных физических факторов разделены на классы, для каждого из которых установлен соответствующий размер СЗЗ. Рассмотрим некоторые виды предприятий пищевой промышленности.

Итак, к I классу (санитарно-защитная зона равна 1000 м) отнесены, например, мясокомбинаты, ко II (СЗЗ - 500 м) - свеклосахарные заводы, к III классу (СЗЗ равна 300 м) - производство пива, кваса, безалкогольных напитков, табачно-махорочные и сыродельные предприятия, рыбокомбинаты и т.д. Молочные заводы, кондитерские фабрики (производительностью более 0,5 т/сутки), хлебозаводы (производительностью более 2,5 т/сутки), ликероводочные заводы входят в IV класс (СЗЗ равна 100 м). Наконец, к последнему V классу (СЗЗ - 50 м) относятся макаронные фабрики, малые предприятия и цехи малой мощности: по переработке мяса (до 5 т/сутки), молока (до 10 т/сутки), по производству хлеба и хлебобулочных изделий (до 2,5 т/сутки), рыбы (до 10 т/сутки), предприятия по производству кондитерских изделий (до 0,5 т/сутки), предприятия по переработке и хранению фруктов и овощей и т.д.

Пунктом 2.14 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 определено, что для объектов, не включенных в санитарную классификацию, а также с новыми, недостаточно изученными технологиями, не имеющими аналогов в стране и за рубежом, ширина СЗЗ устанавливается в каждом конкретном случае решением Главного государственного санитарного врача РФ или его заместителя.

Важным с точки зрения рассматриваемой темы является п. 2.28, в котором сказано: СЗЗ для предприятий IV, V классов должна быть максимально озеленена - не менее 60% площади; для предприятий II и III классов - не менее 50%; для предприятий, имеющих санитарно-защитную зону 1000 м и более, - не менее 40% ее территории с обязательной организацией полосы древесно-кустарниковых насаждений со стороны жилой застройки.

Полагаем, что все вышеизложенное убедило бухгалтера в том, что благоустройство производственной территории и содержание СЗЗ в надлежащем состоянии являются для предприятия пищевой промышленности обязанностью, установленной действующими нормативными документами. Это означает, что никаких иных обоснований для налоговых инспекторов (и арбитражных судей) руководству предприятия придумывать не нужно.

К сведению: затраты, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, относятся к материальным расходам налогоплательщика (пп. 7 п. 2 ст. 254 НК РФ). Расходы предприятий на оплату услуг третьих лиц по разработке проекта организации СЗЗ также уменьшают налогооблагаемую прибыль (в составе текущих расходов), поскольку они связаны с производственной деятельностью и понесены в связи с исполнением требований природоохранного законодательства (постановления ФАС МО от 16.01.2006 N КА-А40/13605-05, ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005 (20013-А27-3), Ф04-8885/2005 (20554-А27-3)).

Дополнительный аргумент

Таким аргументом является ст. 6.3 КоАП РФ, устанавливающая ответственность за нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, в частности за несоблюдение действующих санитарных правил и гигиенических нормативов и невыполнение санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий. Итак, названная статья предусматривает наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от 500 до 1 000 руб.;

- на юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Иными словами, производственная деятельность предприятия, не выполняющего требования действующих нормативных документов в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения, может быть приостановлена (!). В связи с этим считаем, что предприятие, обосновывая (в суде) производственный характер расходов на благоустройство, может сослаться и на КоАП РФ.

Приведем несколько примеров, доказывающих, что ст. 6.3 КоАП РФ применяется к предприятиям - нарушителям требований к благоустройству производственных площадок и содержанию СЗЗ:

- территория не благоустроена, озеленение не проводится, проезды не асфальтируются (Постановление от 05.06.2006 N А19-44272/05-35-Ф02-2543/06-С1);

- ненадлежащее содержание площади СЗЗ, установленной в соответствии с требованиями СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 (Постановление ФАС МО от 14.02.2005 N КА-А41/82-05);

- отсутствие проекта СЗЗ (постановления ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6167/2006(26677-А67-43), ФАС ВСО от 07.02.2006 N А33-20521/05-Ф02-63/06-С1, ФАС СЗО от 09.11.2007 N А42-2463/2007).

Инспекторы предъявляют претензии и... проигрывают

Именно такой вывод следует из анализа арбитражной практики двух последних лет по рассматриваемой теме. Коротко перечислим некоторые из представленных в информационных базах судебные акты.

Постановление ФАС ЦО от 19.04.2007 N А68-АП-400/14-04: организация правомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по оплате работ по устройству газонов, валке и посадке деревьев и цветов, поскольку нарушение санитарных норм (в частности, правил содержания установленных СЗЗ) может повлечь приостановку деятельности предприятия.

Постановление ФАС МО от 14.06.2007 N КА-А40/4876-07: услуги по озеленению, работы по уходу за газонами и зелеными насаждениями, содержанию дорог приобретались предприятием для обеспечения благоустройства территории в соответствии с требованиями законодательства РФ, следовательно, они связаны с основной производственной деятельностью. Поскольку услуги приняты на учет и имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, исключение сумм НДС из вычетов произведено ИФНС необоснованно.

Постановление ФАС ВСО от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07: отказ инспекции в применении вычета по НДС со стоимости работ по благоустройству территории необоснован.

Постановление ФАС ДВО от 22.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081: п. 3.77 СНиП II-89-80 на налогоплательщика возложена обязанность по благоустройству территории, в том числе по озеленению площадок промышленных предприятий, основным элементом которого являются газоны. Поэтому расходы по обустройству газонов, расположенных на территории завода, относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2007 N А41-К2-5321/07: затраты по асфальтированию, укладке тротуарной плитки на производственных площадях, по озеленению и устройству внешнего ограждения и освещения понесены для осуществления основной деятельности, связанной с получением дохода. Вновь созданные объекты отвечают критериям амортизируемого имущества. Асфальтное покрытие, используемое в производственной деятельности, относится к основным фондам (подраздел "Сооружения", код 120001121 Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94). Устройства внешнего ограждения, обозначающего границы предприятия и освещения, необходимы для охраны территории и поддержания на ней безопасности. Расходы на озеленение уменьшают налоговую базу в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ как затраты на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами. Следовательно, предприятие правомерно учло расходы при исчислении налога на прибыль и воспользовалось вычетом по НДС.

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 N А41-К2-4495/07: расходы по асфальтированию дороги на въезде на территорию предприятия экономически обоснованны, так как необходимы для подъезда автотранспорта и связаны с производственной деятельностью.

Перечень судебных актов, в которых налоговики потерпели фиаско, можно продолжить (см., например, постановления ФАС ЗСО от 19.09.2007 N Ф04-6082/2007(37864-А45-40) и от 09.04.2007 N Ф04-2061/2007(33237-А27-26), ФАС СЗО от 11.10.2007 N А42-5270/2006, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2007 N 09АП-9700/2007-АК). Вместе с тем считаем, что все изложенное выше позволяет сделать следующие выводы. Расходы на асфальтирование, бетонирование, укладку брусчатки (а также ремонт дорог, площадок, тротуаров), создание и ремонт осветительной сети, посадку деревьев и кустарников (их обрезку), посев газонов могут уменьшать налогооблагаемую прибыль при наличии подтверждающих документов. Вычет сумм НДС со стоимости этих расходов производится в общеустановленном порядке по мере оприходования (принятия к учету) товаров, работ, услуг и при наличии счета-фактуры.

Учетные тонкости

Первоочередной задачей бухгалтера является разделение произведенных предприятием расходов по благоустройству на две категории:

- текущие (текущий и капитальный ремонт существующих объектов, формирование крон деревьев, приобретение семян и саженцев и т.д.);

- капитальные (связанные с созданием новых объектов и реконструкцией (модернизацией, достройкой) имеющихся, например с асфальтированием, бетонированием, мощением участков, на которых ранее твердое покрытие отсутствовало, с устройством нового ограждения, газонов, систем освещения).

В бухгалтерском учете текущие расходы бухгалтер вправе списать на счета учета затрат (не в дебет 91-2 "Прочие расходы"). Этот вывод основан на том, что данные расходы связаны с осуществлением основной деятельности предприятия. Капитальные затраты первоначально отражаются по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" с последующим отнесением на счет 01 "Основные средства". Списание первоначальной стоимости таких объектов производится посредством начисления амортизации (как и в налоговом учете). Полагаем, что наши рекомендации о необходимости зачисления вновь созданных объектов в состав основных средств предприятия не вызовут сомнений у бухгалтера, поскольку на протяжении всей статьи мы приводили аргументы в пользу производственной направленности расходов на благоустройство.

Бухгалтеру следует быть готовым к тому, что налоговики попытаются переквалифицировать произведенные предприятием расходы и представить текущие расходы (например, ремонт) в качестве капитальных (как создание новых объектов или достройка имеющихся на балансе). Так, в деле, рассмотренном Девятым арбитражным апелляционным судом (Постановление от 07.08.2007 N 09АП-9700/2007-АК), инспекторы утверждали, что работы по капитальному ремонту внутриплощадочных проездов на территории предприятия являются достройкой данного объекта, поскольку в результате этих работ была увеличена площадь участков с твердым покрытием. В подтверждение своей позиции инспекторы сослались на то, что согласно договору подряда с третьим лицом работ по монтажу железобетонных плит было выполнено больше, чем работ по демонтажу. Следовательно, единовременное списание затрат в текущие налоговые расходы произведено необоснованно.

Однако предприятие опровергло данное утверждение, представив справку главного инженера, выкопировку из журнала регистрации инструктажа на рабочем месте, путевые листы строительных машин и грузовых автомобилей, свидетельствующие о том, что часть работ по демонтажу произведена собственными силами предприятия. Поэтому в действительности площадь ремонтируемых объектов не увеличилась. В результате инспекторы вновь потерпели фиаско.

Таким образом, для признания расходов на проведение ремонтов в целях налогообложения прибыли и правомерности предъявления НДС к вычету предприятию необходимо выполнить два условия, а именно подтвердить, что:

- объекты имелись на балансе организации;

- они требовали ремонта (например, путем составления дефектных ведомостей*(5)).

Тогда предприятие сможет отстоять свою точку зрения в суде (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2006 N 09АП-16794/2006-АК, ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3150/2005(25481-А46-40), ФАС ПО от 30.03.2006 N А55-5320/05-31 и т.д.). В противном случае арбитры признают законным решение ИФНС о начислении недоимки и пеней и привлечении предприятия к ответственности (Постановление ФАС ВВО от 10.01.2007 N А29-3762/2006а).

Другие налоги

Известно, что имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, признается объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому при определении налоговой базы бухгалтер должен учесть и остаточную стоимость производственных объектов благоустройства.

Второй нюанс связан с исчислением земельного налога. Площадь санитарно-защитной зоны предприятия бухгалтеру необходимо учитывать при его расчете. Правда, только тогда, когда границы СЗЗ установлены соответствующими документами. В противном случае предприятие может избежать обязанности уплаты земельного налога. Данный вывод подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС ВСО от 02.11.2006 N А19-10767/06-50-Ф02-5737/06-С1, ФАС ЗСО от 11.12.2006 N Ф04-8060/2006(29109-А27-33), от 01.11.2006 N Ф04-7388/2006(28151-А27-37) и др.).

Важное дополнение

Очевидно, что приведенные в данной статье рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету применимы все-таки не ко всем возможным затратам на благоустройство. Вряд ли организация сможет убедить инспекторов и арбитражных судей в производственной направленности расходов на устройство фонтанов и искусственных водоемов, приобретение и установку малых архитектурных форм и т.п. Данные виды объектов благоустройства являются прежде всего "имиджевыми", обязанность их создания и содержания не предусмотрена действующими нормативными документами, поэтому доказать, что такие расходы связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, крайне сложно. В бухгалтерском учете источником списания таких "исключительных" затрат (включая суммы "входного" НДС) является дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Причем в этой ситуации не имеет значения характер расходов (текущие или капитальные). Дело в том, что условия п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", необходимые для учета объекта в составе основных средств, в данном случае не выполняются. Соответственно, у предприятия не возникает обязанности уплачивать налог на имущество.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сразу позволим себе заметить, что некоторые арбитражные суды считают возможным применять данную норму только в том случае, если объекты благоустройства созданы за счет целевых бюджетных или иных средств. В противном случае они отклоняют требования инспекторов (см., например, постановления ФАС СЗО от 18.07.2005 N А56-11749/04 и от 25.10.2004 N А56-32626/03, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2007 N 09АП-9700/2007-АК).

*(2) СНиП II-89-80. Генеральные планы промышленных предприятий, утв. Постановлением Госстроя СССР от 30.12.1980 N 213.

*(3) Для Северной строительно-климатической зоны площадь участков озеленения не нормируется.

*(4) Утверждены Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 10.04.2003 N 38.

*(5) См., например, Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203.