Старый НДС (С. Горячев, "Расчет", N 2, февраль 2008 г.)

Старый НДС

Не секрет, что многие организации зачастую придерживают некоторые суммы входящего НДС на будущее, чтобы не привлекать внимание инспекторов большой суммой этого налога к вычету, а тем более к возмещению. Вопрос о правомерности таких действий рассмотрит специалист аудиторской фирмы ООО "С.А. Партнерство" Сергей Горячев.

Возмещение НДС

Рассмотрим несколько возможных ситуаций:

Ситуация N 1 связана с возмещением НДС. Необходимо решить проблему учета сумм вычетов, относящихся к старым периодам. Проблема в том, что их учет в периоде нынешнем приводит к превышению общего размера вычетов над начисленными суммами.

Допустим, объем налога на добавленную стоимость был рассчитан исходя из налоговой базы и суммы восстановленного НДС, и сумма вычетов превышает его размеры. Справиться с этим поможет пункт 2 статьи 173 НК РФ. В нем говорится следующее: если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного НДС, эта положительная разница между суммой вычетов и суммой налога возмещается фирме (ст. 176 НК РФ). Правда, здесь возможны исключения - например, когда декларация подана предприятием по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Урегулировать ситуацию призваны целых три постановления Президиума ВАС. Первый их них - от 7 июня 2005 г. N 1321/05 - говорит о том, что в данной ситуации применять старые вычеты недопустимо. Дело в том, что превышение их суммы над начисленным НДС может быть реализовано только в периоде, к которому относятся операции и выплаты по ним.

Этой же теме посвящено и другое, более позднее постановление Президиума ВАС 18 октября 2005 г. N 4047/05. В нем сказано, что пункт 2 статьи 173 НК РФ дает возможность возмещения сумм НДС в том случае, когда указанные в декларации налоговые вычеты превышают размер этого налога в каком-либо налоговом периоде. Следовательно, отражение в декларации сумм вычетов, относящихся к иному периоду, является незаконным. Хотя данное постановление относилось к налогу при экспорте, но вывод, который в нем содержался, должен распространяться и на другие ситуации - такого мнения придерживается ВАС.

Изменения к лучшему

Хорошей новостью можно считать выход постановления Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 16086/06. В частности, он затрагивает вопросы, связанные с операциями по реализации товаров, работ и услуг в таможенном режиме экспорта. Согласно этому документу уплаченные поставщикам суммы НДС, если они документально подтверждены, можно возместить в пределах установленного законом трехлетнего срока. К тому же право на это есть у фирмы в любом случае - вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение. К сожалению, в данном случае говорится лишь о возмещении экспортного НДС, однако логика решения, очевидно, может быть использована и в других ситуациях - об этом говорит ВАС и постановление ФАС МО от 18 октября 2007 г. N КА-А40/11018-07.

Отсюда можно сделать выводы о том, как нужно действовать фирме, решившейся на судебный спор с налоговиками по поводу вычета НДС. Если будет формально использована статистика судебных решений, то в случае НДС, связанного с экспортом, фирма-истец сохраняет большие шансы выиграть процесс. Если же возмещение налога к экспорту не относится, то вероятность этого, соответственно, низка.

Хотелось бы дополнительно подчеркнуть, что постановление ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 16086/06 полностью соответствует нормам Налогового кодекса. Так, в пункте 2 статьи 173 речь идет о периоде, в котором возникает право на возмещение. Трехлетний срок вычета, о котором говорилось выше, отсчитывается именно от этой даты. Однако в этом пункте ничего не сказано о том, что налогоплательщик в течение трех лет должен подавать исправительную декларацию в отношении периода, в котором возникло право на вычет. Для того чтобы получить вычет, ему достаточно задекларировать его сумму - причем в любой текущей декларации.

Другие варианты

Случай N 2 - точно так же подразумевает возмещение НДС. Здесь старый вычет опять-таки применяется в текущем периоде. Если же его применить в собственно старом периоде, то возникнет сумма НДС к возмещению.

Данная ситуация очень похожа на предыдущую: в обеих возникает возмещение НДС. Однако в нынешнем случае есть все основания обратиться к пункту 2 статьи 173 - он не дает фирме права переносить вычет на более поздний срок. В связи с этим налоговики могут не принимать в текущем периоде старый вычет, руководствуясь постановлениями Президиума ВАС, которые прямо запрещают такое возмещение.

Случай N 3 - применяемый нами в текущем периоде старый вычет не приводит к возникновению суммы НДС к возмещению ни в текущем, ни в старом периоде.

Законодательство не обязывает применять налоговые вычеты непосредственно в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло на это право. Главное - чтобы были выполнены условия их применения. Такая же точка зрения содержится и в постановлениях судов. Среди них стоит отметить постановление ФАС ЗСО от 27 апреля 2006 г. N Ф04- 1484/2006(21849), ФАС СЗО от 27 августа 2004 г. N А13-281/04-26, ФАС ПО от 24 ноября 2006 г. N А65-5032/06-СА2-34, постановление ФАС МО от 1 ноября 2005 г. N КА-А41/10794-05 (экспортный НДС), ФАС ЗСО от 16 июня 2004 г. N Ф04/3258-506/А70-2004.

Можно привести примеры несколько другого рода, но в них суды также занимают сторону налогоплательщика. В таких постановлениях говорится о том, что позднее признание вычетов не соответствует Налоговому кодексу, но это не означает недоплату налога, поэтому налоговики не вправе применять санкции (п. 42 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5). Возможно, что в предыдущем периоде у компании имеется переплата определенного налога, которая равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате, или даже превышает ее. Если указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует. По такому пути пошли суды в постановлениях ФАС ЗСО от 2 августа 2006 г. по делу N Ф04-4866/2006 (25105-А27-33) и от 20 июня 2005 г. по делу N Ф04-5963/2004(12127-А81-37). Иногда суд просто указывает, что использование в текущем периоде вычетов, право на которые возникло ранее, не приводит к недоплате налога в бюджет (Постановление ФАС МО 28 апреля 2007 г. дело N КА-А40/3230-07).

Осталось только добавить следующее: когда в старом периоде вычеты не превышают сумму начисленного налога, это означает, что образуется не НДС к возмещению, а переплата НДС. Ведь с вновь учтенным вычетом получается, что за старый период произошла переплата. Поэтому ее возврат или зачет будет подчиняться не специальным правилам статьи 176 НК, а общим правилам статьи 78 НК РФ.

С. Горячев,

специалист аудиторской фирмы

ООО "С.А.Партнерство"

Внимание. Подводя итоги

В ходе судебных споров между инспекторами и предприятиями можно применять как положительные, так и отрицательные для налогоплательщика судебные решения. Однако главным фактором при выборе одного из них должно быть превышение вычетов над начислениями НДС в периоде, когда возникло право на применение вычета. В этом случае все осложняется, ведь налогоплательщику придется выдерживать трехлетний срок, а вдобавок у него возникнут сложности с переносом вычета на будущее.

"Расчет", N 2, февраль 2008 г.