Перевод долга (Т.Ю. Кошкина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.)

Перевод долга

Операции по переводу долга широко распространены в финансово-хозяйственной деятельности организаций. Это и понятно. У каждого действующего предприятия на любую из дат есть дебиторы и кредиторы. Поэтому вполне можно не производить расчет с поставщиком самому, а поручить сделать это своему покупателю. Тогда ваше предприятие будет именоваться первоначальным должником, а бывший дебитор - новым должником. Но должен он будет уже не предприятию, а поставщику.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрены нюансы оформления соглашений о замене первоначального должника новым, а также отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете сторон.

Согласие кредитора

В соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Следовательно, поставщик должен дать согласие на то, что числящуюся за предприятием задолженность обязан погасить новый должник - ваш дебитор. В случае отсутствия такого согласия суд признает договор перевода долга недействительным (Постановление ФАС ПО от 31.07.2007 N А72-7511/06).

Согласие кредитора может выражаться в нескольких формах. Во-первых, можно оформить отдельное письменное согласие (документ в произвольной форме, который четко подтверждает, что кредитор согласен на перевод долга). В нем необходимо указать реквизиты договора, по которому образовалась задолженность, объем передаваемого долга, сведения о первоначальном и новом должниках. В противном случае судьи могут обязать погашать задолженность перед кредитором первоначального должника, указав на отсутствие согласия кредитора на перевод долга покупателя (см., например, Постановление ФАС МО от 27.04.2006 N КГ-А40/3131-06).

Арбитры этого же округа в Постановлении от 03.02.2006 N КГ-А40/14208-05 пришли к выводу о том, что кредитор может выразить свое согласие на перевод долга в письме, поскольку ст. 391-392 ГК РФ не устанавливают особую форму согласия кредитора на перевод долга - в форме единого письменного документа. Согласие кредитора на перевод долга по существу означает отсутствие у него возражений против того, чтобы долг уплачивался не первоначальным должником, а другим лицом, на которого в установленном законом порядке переведен долг. В результате суд отказал в признании спорного соглашения о переводе долга недействительным.

Законодательством не определена форма документа, подтверждающего согласие кредитора на перевод долга.

Во-вторых, первоначальный и новый должники могут составить двусторонний договор о переводе долга и согласовать его с кредитором, проставив на этом договоре слово "согласовано", подпись генерального директора и печать организации-кредитора.

В-третьих, допускается заключить трехсторонний договор о переводе долга (между кредитором, первоначальным и новым должниками). Такой договор может быть составлен в самой простой форме, чтобы просто отразить согласие кредитора на перевод долга. Дальнейшие взаимоотношения кредитора с новым должником можно урегулировать дополнительным соглашением, которое оформляется между кредитором и новым должником (без участия первоначального). Правда, в этом случае возможность заключения двустороннего дополнительного соглашения следует предусмотреть в договоре о переводе долга (отдельным пунктом). Правомерность применения такого варианта подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.07.2002 N 11754/01.

Обратите внимание: ФАС ЦО в Постановлении от 06.10.2006 N А08-11620/05-22 признал соглашение о переводе долга незаключенным, поскольку в нем содержалось условие о том, что должник и новый должник самостоятельно определяют сроки и порядок взаиморасчетов, связанных с заключением соглашения.

Государственная регистрация

Перевод долга оформляется в письменном виде, причем в некоторых ситуациях возникает обязанность его государственной регистрации (п. 1 и 2 ст. 389, п. 2 ст. 391 ГК РФ). В частности, сделать это необходимо в случае перевода долга по сделке, требующей государственной регистрации. Проиллюстрируем сказанное примером, приведенным в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59. Итак, общество с ограниченной ответственностью (арендодатель) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании арендной платы по договору аренды здания. Акционерное общество (АО) заявило, что договор аренды прекратился в связи с окончанием его срока, и с согласия арендодателя долг АО по арендной плате был переведен на нового арендатора здания, что подтверждается соглашением о переводе долга. Иными словами, по мнению АО, иск следует предъявить новому арендатору.

Однако арбитры рассуждали иначе. Договор аренды, заключенный между обществом с ограниченной ответственностью (ООО) и АО сроком на один год, подлежал государственной регистрации и был зарегистрирован в установленном порядке. Соответственно, соглашение о переводе долга по этому договору также следовало зарегистрировать в порядке, предусмотренном для регистрации договора аренды.

Так как соглашение о переводе долга не было зарегистрировано, в силу п. 3 ст. 433 ГК РФ оно считается незаключенным. Таким образом, АО обязано погасить задолженность перед ООО по арендной плате.

Соглашение о переводе долга по договору аренды здания, подлежащему государственной регистрации, также подлежит государственной регистрации и при отсутствии ее считается незаключенным.

Содержание договора

Для того чтобы договор считался заключенным, стороны должны оговорить в нем все существенные условия (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Какие существенные условия должны содержаться в договоре о переводе долга? Статьи 391-392 ГК РФ, регулирующие порядок перевода долга, однозначного ответа на поставленный вопрос не содержат. В связи с этим логично обратиться к материалам судебной практики, чтобы посмотреть, как отвечают на него арбитры.

Постановление ФАС УО от 20.08.2007 N Ф09-6677/07-С5

Спорное соглашение не соответствует требованиям закона, поскольку в нем не определены конкретные обязательства, на основании которых возник передаваемый долг, наличие долга не подтверждено первичной документацией.

Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2007 N Ф04-7457/2007(39529-А45-13)

Договор о переводе долга не содержит данных об основаниях возникновения долговых обязательств. Кроме того, из него следует, что на истца переведена часть финансовых обязательств. При переводе части долга условия об объеме переводимых обязанностей должны быть определены в соглашении. При этом необходимо конкретизировать, какая часть долга, по какому денежному обязательству переводится на нового должника. Данных условий спорный договор также не содержит. При таких обстоятельствах следует признать, что спорный договор не содержит существенных условий договора перевода долга и в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ является незаключенным.

Постановление ФАС ЗСО от 26.12.2006 N Ф04-4674/2005(28539-А46-8)

Суд признал договор перевода долга незаключенным, поскольку в нем отсутствуют сведения, позволяющие идентифицировать состав передаваемого обязательства по каждому из перечисленных в нем семи договоров, определить основания возникновения обязательства и перечень документов, подтверждающих конкретно каждое обязательство.

Постановление ФАС УО от 21.12.2006 N Ф09-11313/06-С3

Соглашение является незаключенным, поскольку сторонами в нем не согласовано существенное условие - о товаре (содержащаяся в соглашении формулировка "молочная продукция" и "электротовары" не позволяет определить наименование и количество товара). Кроме того, в нарушение ст. 391 ГК РФ соглашение является беспредметным (доказательства наличия долга на момент заключения соглашения не представлены).

Постановление ФАС МО от 26.10.2006 N КГ-А40/10314-06

В соответствии со ст. 391 ГК РФ перевод долга означает смену должника в обязательстве. Следовательно, существенным для этого вида договора является условие об обязательстве, исполнение которого возложено на нового должника. Согласование данного условия необходимо также для осуществления новым должником права на возражения против требования кредитора (ст. 392 ГК РФ). Проанализировав условия соглашений, суд пришел к выводу об их незаключенности в связи с отсутствием в них существенного условия о предмете договора - обязательстве, в котором произведена замена должника. Данный вывод подкрепляется и тем, что документы, подтверждающие долг первоначального должника перед кредитором, не были переданы новому должнику. Суд не принял акты сверки расчетов, предъявленные в подтверждение переданных обязательств, указав, что эти документы составлялись без участия нового должника.

Подведем итоги. Существенными для договора о переводе долга признаются следующие условия:

- указание на сделку, по которой образовалась задолженность и из которой выбывает первоначальный должник. Приведенные выше материалы судебных актов свидетельствуют о том, что формулировку типа "новый должник принимает на себя обязательства по погашению кредиторской задолженности в сумме:" арбитры считают недостаточной для определения предмета договора. Поэтому необходимо указать вид сделки (например, договор купли-продажи, поставки), дату и номер контракта между кредитором и первоначальным должником;

- объем передаваемого долга;

- адреса и реквизиты сторон.

Обратите внимание: если в договоре о переводе долга имеются перечисленные положения, то отсутствие в нем ссылок на первичные документы не свидетельствует о незаключенности соглашения (Постановление ФАС УО от 25.07.2007 N Ф09-7028/06-С5).

Объем передаваемого долга

Любой хозяйственный договор устанавливает обязанность уплаты покупателем (заказчиком, должником) санкций за нарушение согласованных сторонами условий (сроков погашения задолженности, возврата многооборотной тары и т.д.). В связи с этим возникают вопросы:

- вправе ли первоначальный должник передать новому должнику не только сумму основного долга, но и задолженность по начисленным санкциям (пени, штрафы, неустойки);

- можно ли оформить соглашение о переводе части долга, например, только в сумме санкций, начисленных за нарушение условий договора?

Анализ судебных актов позволяет сделать вывод о том, что право принятия решения по данному вопросу предоставлено договаривающимся сторонам. Так, ФАС СЗО, исследуя соглашение о переводе долга (в котором с согласия кредитора новый должник принял на себя обязательства первоначального должника в размере не только суммы основного долга, но и пени), указал, что оно соответствует требованиям ст. 391 и 432 ГК РФ и является заключенным (Постановление от 02.08.2007 N Ф04-5053/2007(36658-А46-17))*(1).

Подтверждает сказанное и Постановление ФАС ВВО от 05.04.2007 N А29-6688/2004-4э: в результате перевода долга происходит перемена лиц в обязательстве при сохранении содержания самого обязательства, новый должник принимает на себя исполнение обязанностей в том объеме, в котором они существовали для первоначального должника, включая уплату процентов, неустойки и другие санкции.

Также хотелось бы обратить внимание читателей на мнение Президиума ВАС, сформулированное в п. 21 Информационного письма от 30.10.2007 N 120. Высшие арбитры указали, что перевод обязанности по уплате сумм имущественных санкций без перевода обязанности по уплате основного долга не противоречит законодательству. Иными словами, с согласия кредитора первоначальный должник (в части основного долга) и новый должник вправе заключить соглашение о переводе на последнего обязанности уплатить неустойку, начисленную кредитором, например в связи с неисполнением первоначальным должником обязанности по оплате реализованной по договору поставки продукции.

Таким образом, Президиум ВАС признал ошибочным мнение о том, что по смыслу ст. 391 ГК РФ долг может переходить к новому должнику только в полном объеме, включая обеспечивающую его исполнение неустойку.

Глава 24 ГК РФ не содержит запрета на перевод долга по уплате неустойки в отрыве от обязанности по исполнению основного долга (п. 21 Информационного письма от 30.10.2007 N 120).

Отражение в учете

Нюансы налогообложения и отражение операций по переводу долга в бухгалтерском учете кредитора, первоначального и нового должников рассмотрим на примерах.

Пример 1.

По состоянию на 1 февраля 2008 г. организация "А" имеет непогашенную задолженность перед фирмой "В" за приобретенные товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Одновременно с этим предприятие "С" является должником (дебитором) организации "А" по договору на оказание консультационных услуг на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

12 февраля кредитор (фирма "В") дал согласие на заключение первоначальным должником (организацией "А") договора о переводе долга в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) на нового должника (предприятие "С"). 14 февраля данный договор был подписан.

20 февраля (в срок, установленный договором о переводе долга) предприятие "С" перечислило денежные средства в сумме 118 000 руб. на расчетный счет фирмы "В".

Все три юридических лица применяют общую систему налогообложения и в целях уплаты налога на прибыль используют метод начисления.

Первоначальный должник (организация "А") в момент заключения соглашения о переводе долга (14 февраля) сделает проводку: Дебет 60 Кредит 62 - 118 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете будет отражено:

- погашение (полностью) кредиторской задолженности за товары перед фирмой "В";

- уменьшение дебиторской задолженности предприятия "С" за оказанные консультационные услуги.

Как видим, операция по переводу долга не влечет для первоначального должника дополнительных "налоговых" обязательств, в том числе не возникает обязанности восстанавливать и перечислять денежными средствами сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров (фирмой "В") и принятую к вычету (в периоде их оприходования при наличии счета-фактуры), поскольку гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не устанавливает особенностей применения налоговых вычетов при переводе долга.

Кредитор (фирма "В") должен отразить в учете прекращение обязательств первоначального должника (организации "А") и появление нового должника (предприятия "С"). С этой целью бухгалтер производит запись по счету 62. Соответственно, получение денежных средств от нового должника отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62. Очевидно, что и у кредитора не возникает дополнительных обязанностей, связанных с налогообложением операции по переводу долга.

Новый должник (предприятие "С"), во-первых, должен отразить погашение кредиторской задолженности перед первоначальным должником (организацией "А") и возникновение долга перед кредитором (фирмой "В"), во-вторых, сделать запись, свидетельствующую об исполнении обязанности уплатить денежные средства в сумме, указанной в договоре о переводе долга. Очевидно, что бухгалтеру достаточно сделать две проводки:

Дебет 60 ("А") Кредит 76 ("В") - 118?000 руб. (14 февраля);

Дебет 76 ("В") Кредит 51 - 118 000 руб. (20 февраля).

И вновь можно говорить об отсутствии особенностей в налогообложении данной операции.

Подчеркнем, что все три юридических лица (кредитор, первоначальный и новый должники) отражают в учете списание ранее возникших задолженностей и появление новых на дату подписания договора о переводе долга. В случае если этот договор подлежит государственной регистрации, записи на счетах бухгалтерского учета производятся после вступления его в силу, то есть после проведения регистрационных действий.

Итак, мы рассмотрели простейшую ситуацию по переводу долга. Усложним условия примера 1, приблизив его к реальной жизни.

Пример 2.

Согласно договору о переводе долга 20 февраля 2008 г. новый должник (предприятие "С") обязано уплатить кредитору (фирме "В") 120 000 руб., из них:

- 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) - долг за приобретенные организацией "А" товары;

- 2 000 руб. - санкции за нарушение организацией "А" срока оплаты товаров.

Однако и предприятие "С" тоже не смогло выполнить договорные обязанности в установленный договором о переводе долга срок. В результате фирма "В" в марте предъявила новому должнику претензию с требованием уплатить дополнительно (в силу ст. 395 ГК РФ) проценты за пользование чужими денежными средствами*(2). Предприятие "С" признало претензию и 10 марта перечислило на расчетный счет фирмы "В" сумму 121 000 руб., включающую в себя долг за товары с учетом НДС (118 000 руб.), санкции, начисленные организации "А" (2 000 руб.), и проценты за пользование чужими денежными средствами (1 000 руб.*(3)).

Первоначальный должник (организация "А") отразит операцию по переводу долга так же, как и в примере 1:

Дебет 60 Кредит 62 - 120 000 руб.

Кредитор (фирма "В") должен сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2008 г.
Отражен перевод суммы основного долга	62 ("С")	62 ("А")	118
Отражен перевод суммы санкций	76 ("С")	76 ("А")	2 000
Март 2008 г.
Признана претензия предприятием "С"	76-2	91-1	1 000
Получены денежные средства в счет погашения задолженности за товар	51	62	118 000
Погашена задолженность по санкциям и процентам за пользование чужими денежными средствами (2 000 + 1 000) руб.	51	76-2	3 000

Сумму процентов за пользование чужими денежными средствами фирма "В" должна включить во внереализационные доходы на дату их признания предприятием "С" (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом данная сумма не облагается НДС, поскольку начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них (постановления ФАС ВВО от 10.05.2007 N А29-7483/2006а, ФАС СЗО от 11.12.2006 N А05-7544/2006-34 и др.)*(4).

Новый должник произведет следующие записи на счетах учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2008 г.
Отражена смена кредитора	60	76	120
Март 2008 г.
Признана претензия фирмы "В"	91-2	76-2	1 000
Погашена задолженность по соглашению о переводе долга (перед фирмой "В")	76	51	120 000
Перечислены проценты за пользование чужими денежными средствами	76-2	51	1 000

Сумму уплаченных фирме "В" процентов за пользование чужими денежными средствами предприятие "С" на общих основаниях может включить во внереализационные расходы в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Т.Ю. Кошкина

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС ВВО от 09.11.2007 N А28-7591/2006-14/2.

*(2) Аналогичная ситуация была рассмотрена ФАС СЗО (Постановление от 10.01.2008 N А56-50897/2006).

*(3) Сумма взята произвольно. В силу п. 3 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими средствами, как правило, взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору.

*(4) В данной статье не рассматриваются нюансы налогообложения сумм санкций, начисленных за нарушение условий хоздоговоров (эти вопросы подробно проанализированы в статье С.Н. Зайцевой "Будьте внимательны! Условия хозяйственных договоров не выполнены", N 18, 2007).