Кредиты и займы (Л.Г. Кисурина, "Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2008 г.)

Кредиты и займы

Расширение рынков сбыта, диверсификация, приобретение капитальных вложений и решение многих других задач требуют от организации дополнительного финансирования. Перед менеджментом ставится задача найти наиболее оптимальный вариант привлечения инвестиционных активов. Для этого исследуется необходимый объем привлечения активов, стоимость привлечения, а также возможность привлечения, исходя из показателей финансового состояния организации.

В книге рассмотрены такие сделки, как заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит - их правовое регулирование в соответствии с гражданским правом, нормы налогового законодательства и бухгалтерского учета.

Проведенный автором анализ, а также разбор многочисленных примеров, иллюстрирующих все аспекты рассмотренного вопроса, помогут уяснить, что стоимость привлечения заемных средств зависит не только от фактических затрат на привлечение, но и от расходов, связанных с налоговыми выплатами и признанием всех возникающих расходов для целей исчисления налога на прибыль, а следовательно, - выбрать оптимальный вариант.

Правовое регулирование

Кредит

Общие положения.
Принципы и условия кредитования

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты (ст. 819 ГК РФ).

Правое регулирование кредитов осуществляется не только на основании норм о договоре кредита, но и на основании норм о договоре займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Субъектами кредитования являются юридические либо физические лица, дееспособные и имеющие материальные или иные гарантии совершать экономические, в том числе кредитные, сделки.

Заемщиком может выступить любой субъект собственности, внушающий банку доверие, обладающий определенными материальными и правовыми гарантиями, желающий платить процент за кредит и возвращать его кредитному учреждению.

Субъекты получения кредитов могут быть разного уровня - от частного лица, предприятия до государства.

Объекты кредитования - это вещь, под которую выдается кредит и ради которой заключается кредитная сделка. Кредиты выдаются под разные элементы материальных запасов. В промышленности банки кредитуют сырье, основные и вспомогательные материалы, незавершенное производство, готовую продукцию и др., в торговле - товары, находящиеся в товарообороте.

Кредиты могут направляться на капитальные затраты по следующим направлениям:

- строительство производственных объектов;

- реконструкция, техническое перевооружение, расширение производственных объектов и т.д.

Объект банковского кредитования может быть частным (то, подо что выдается кредит, обособляется, отделяется от объекта других кредитов) или совокупным (кредит выдается под множество объектов, не обособленных друг от друга).

Кредит не обязательно выдается на формирование материального объекта. Если у заемщика нет того, подо что в натурально-вещественном виде можно получить кредит, объектом выступает его потребность в дополнительных ресурсах.

В широком смысле объект выражает материальный процесс в целом, который вызывает потребность в кредите и ради обеспечения непрерывности и ускорения которого заключается кредитная сделка. В этом случае объектом кредитования может быть временный разрыв в платежном обороте, когда собственных средств и поступающей выручки (доходов) предприятия оказывается недостаточно для осуществления текущих или предстоящих платежей. Причины такого разрыва носят объективный характер (сезонность производства, снабжения и сбыта продукции; текущие временные потребности в платежах).

Принципы кредитования, которые должны соблюдаться в процессе выдачи и погашения кредитов, - срочность возврата, обеспеченность, целевой характер и платность кредитования.

Срочность возврата предполагает возврат выданного кредита в установленных объемах и срок.

Обеспеченность кредита увязывает его выдачу и погашение с материальными процессами, гарантирующими возврат предоставленных денежных средств. Обеспечение должно быть ликвидным и полным. Даже когда банк предоставляет кредит на доверии (бланковый кредит), у него должна быть безусловная уверенность в том, что кредит будет своевременно возвращен. Необеспеченные кредиты могут предоставляться в крупных суммах только крупным предприятиям, т.е. первоклассным заемщикам, имеющим квалифицированное руководство и прекрасную историю развития.

Целевой характер кредита предусматривает выдачу и погашение кредита в соответствии с целями, заявленными при заключении кредитной сделки.

Платность кредита обуславливает плату за его использование, в частности, в форме ссудного процента.

Под условиями кредитования понимаются требования, которые предъявляются к определенным (базовым) элементам кредитования: субъектам, объектам и обеспечению кредита.

Это означает, что банк не может кредитовать любого клиента и что объектом кредитования может быть только та потребность заемщика, которая связана с его временными платежными затруднениями, с необходимостью развития производства и обращения продукта.

Условия кредитования следующие:

1) совпадение интересов обеих сторон кредитной сделки;

2) наличие возможностей как у банка-кредитора, так и у заемщика выполнять свои обязательства;

3) возможность реализации залога и наличие гарантий;

4) обеспечение коммерческих интересов банка;

5) заключение кредитного соглашения.

Кредиты различаются не только по субъектам их получения, но и по другим критериям. К таким критериям относятся: связь кредита с движением капитала, сфера применения кредита, срок кредита, платность кредита, обеспеченность кредита.

По связи кредита с движением капиталов его можно разделить на два типа: ссуду денег и ссуду капитала.

Ссуда денег связана с потребительскими или иными целями, когда кредит не приносит приращения общественного продукта, а погашается за счет ранее созданных накоплений.

Ссуда капитала предполагает увеличение продукта; заемщик в этом случае обязан использовать заемные средства так, чтобы с их помощью получить новую стоимость, возвратить кредит и заплатить ссудный процент как часть прибыли, дополнительно полученной в результате использования банковских средств. Ссуда капитала - типичный банковский кредит.

По сфере применения кредиты подразделяются на кредиты в сферу производства и в сферу обращения. Для современной российской практики более характерны вложения средств в сферу обращения, где оборачиваемость и прибыльность операций выше.

В зависимости от срока банковские кредиты делятся на краткосрочные, долгосрочные и среднесрочные.

Краткосрочные кредиты - это кредиты, срок пользования которыми не превышает одного года. В основном они обслуживают кругооборот оборотного капитала и текущие потребности клиентов.

К долгосрочным кредитам относятся кредиты, сроки которых превышают шесть лет (в некоторых странах кредиты сроком более восьми лет). Такие кредиты обслуживают потребности в средствах, необходимых для формирования основного капитала, финансовых активов, ряда разновидностей оборотных средств.

Среднесрочные кредиты - это кредиты со сроком пользования от года до шести лет. Сфера их применения совпадает с обслуживанием потребностей посредством долгосрочного кредита.

В России краткосрочными являются кредиты на срок до 12 месяцев, среднесрочными - на срок от одного года до двух-трех лет, долгосрочными - на срок свыше трех лет.

Исходя из критерия платности кредита выделяют банковские кредиты с рыночной процентной ставкой, повышенной и льготной.

Рыночная цена кредита складывается на рынке в данный момент исходя из спроса и предложения по различным видам банковских кредитов. В условиях сильной инфляции это подвижная цена, имеющая тенденцию к повышению.

Кредиты с повышенной процентной ставкой обычно возникают в связи с большим риском кредитования клиента, нарушением им условий кредитования, прогнозом увеличения стоимости кредитных ресурсов и др.

Кредиты с льготной процентной ставкой возникают во взаимоотношениях с акционерами, при рефинансировании централизованных кредитов эмиссионного банка (при условии пониженной по сравнению с их рыночной ценой), кредитовании сотрудников банка (в особых случаях банки предоставляют им беспроцентные кредиты).

Плата за пользование кредитом может дифференцироваться по методам взимания. В этой связи различают кредиты со следующими условиями погашения:

- уплатой процентов равными долями на протяжении всего периода пользования кредитом (по специально оговоренному графику либо ежеквартально или раз в полугодие);

- уплатой процентов в момент погашения кредита;

- взиманием процентов в момент предоставления кредита.

Критерием классификации кредита является также обеспеченность кредита. Кредиты могут иметь прямое обеспечение, косвенное обеспечение или не иметь обеспечения.

В мировой банковской практике есть и другие критерии классификации. В большинстве стран кредиты подразделяются на кредиты юридическим и кредиты физическим лицам.

Серьезное основание для выделения кредита - его размер.

В банковской практике регламентируются крупные кредиты.

К ним в России относят кредиты, размер которых одному заемщику (или группе заемщиков) превышает 5% капитала банка.

Существует три метода кредитования: по обороту, по остатку, оборотно-сальдовый.

При кредитовании по обороту кредит следует за движением, оборотом объекта кредитования. В этой связи кредит выдается на оплату обязательств (платежных документов). В этом случае говорят, что кредит носит платежный характер. Размер кредита при данном методе возрастает по мере увеличения объективной потребности в кредите и погашается по мере снижения этой потребности.

При кредитовании по остатку кредит взаимосвязан с остатком товарно-материальных ценностей и затрат, вызвавших потребность в кредите. К примеру, предприятие может закупить необходимые ему ценности за счет своих финансовых источников и затем обратиться в банк за кредитом под их обеспечение, компенсируя произведенные затраты. Кредит в этом случае носит компенсационный характер, выдается под уже накопленный остаток товарно-материальных ценностей в порядке компенсации произведенных затрат на их приобретение, а не авансирования затрат на покупку и оплату необходимых материалов.

При сочетании кредитования по обороту и по остатку образуется оборотно-сальдовый метод: кредит на первой стадии выдается по мере возникновения в нем потребности, а на второй погашается в строго определенные сроки, которые могут не соответствовать объему высвобождающихся ресурсов.

Организационно движение (выдача и погашение) кредита отражается на ссудных счетах клиента, которые открывает ему банк. Ссудный счет - это счет, на котором отражается долг (задолженность) клиента банку по полученным кредитам, выдача и погашение кредитов. Для ссудных счетов характерна общая конструкция: выдача кредита проходит по дебету, погашение - по кредиту, задолженность клиента банку всегда показана по левой, дебетовой стороне ссудного счета.

По цели открытия ссудные счета могут быть депозитно-ссудными (клиент получает право при исчерпании собственных средств, положенных в банке на депозит, на получение кредита в определенных размерах) и счетами для целей расходования валюты кредита - своего рода счетами с кредитовым оборотом со снижающимся дебетовым сальдо.

По цели выделяются накопительно-расходные ссудные счета. К примеру, депозит клиента систематически пополняется за счет новых накоплений, но их расходование всегда превышает поступления, в связи с чем сальдо на счете продолжает быть дебетовым.

Контокоррент - это счет, на котором отражаются все платежи предприятий. По нему проходят затраты по основной производственной деятельности, по расширению и модернизации основных фондов.

Клиент банка сам выбирает, какая из форм кредитования, какой ссудный счет, какой режим выдачи и погашения кредитов ему больше подходит.

В соответствии с требованиями Банка России предоставление кредита осуществляется:

- в разовом порядке;

- многоразово в меру потребности, в пределах открываемой заемщику линии и срока кредитования, установленного в кредитном соглашении;

- посредством оплаты разрыва в платежном обороте организации в виде дебетового сальдо на его расчетном (текущем, корреспондентском) счете;

- на базе объединения кредитного потенциала ряда банков (консорциального кредита);

- другими способами.

В современной системе кредитования различаются кредиты, предоставляемые: юридическим лицам, физическим лицам.

К категории кредитов, выдаваемых юридическим лицам, относятся кредиты:

- по контокорренту;

- по овердрафту;

- по укрупненному объекту в пределах кредитной линии;

- межбанковские;

- синдицированные;

- целевые.

К кредитам, предоставляемым физическим лицам, можно отнести потребительские кредиты и ипотечный кредит.

Кредитование по контокорренту

Контокоррентный кредит предоставляется банком заемщику по единому активно-пассивному счету и является сочетанием ссудного и расчетного счетов. Контокоррентный кредит - это кредит в оборотные средства, когда у клиента банка регулярно возникает потребность в кредитовании разрыва в кругообороте текущих активов. С нею проводятся все платежи (по дебету), включая:

- оплату расчетных документов за товарно-материальные ценности и услуги по основной деятельности;

- перечисление средств на открытие аккредитивов, приобретение расчетных чековых книжек;

- выплату заработной платы и приравненных к ней платежей;

- погашение дебетового сальдо по зачетам взаимных требований;

- погашение кредиторской задолженности по расчетам за товарно-материальные ценности и оказанные услуги;

- перечисление прибыли и налога с оборота в бюджет;

- погашение кредиторской задолженности по нетоварным операциям;

- платежи по операционным и другим расходам организации, связанным с осуществлением основной производственной деятельности;

- уплату штрафов и неустоек;

- уплату процентов за пользование банковским кредитом.

Кредит погашается путем зачисления всех поступлений на кредит счета.

Сальдо на контокорренте может быть дебетовым и кредитовым.

Дебетовое сальдо свидетельствует о том, что у заемщика временно отсутствуют собственные денежные средства для осуществления текущих платежей и ему выдан кредит.

Кредитовое сальдо показывает, что поступление собственных денежных средств превышает потребность в текущих платежах, клиент не нуждается в кредите и, по существу, прокредитовал банк. Кредитовое сальдо дает основание для уплаты процентов в пользу клиента. Плата за данное сальдо соответствует размеру процентов по счетам до востребования.

По контокорренту могут кредитоваться предприятия, по уровню кредитоспособности отнесенные к I классу, если этот порядок кредитования оговорен в кредитном договоре между банком и кредитором. Второе условие разрешения контокоррентного кредита вытекает из первого: постоянная потребность в средствах полностью или на 80-90% должна покрываться собственным капиталом клиента.

Первоклассным клиентам контокоррентный кредит выдается без залога. Банк требует залог, если:

- у банка есть замечания по уровню и качеству показателей кредитоспособности;

- создалась нестабильная экономическая ситуация в хозяйстве или отрасли;

- кредитоспособность клиента ниже I класса;

- ухудшилось положение на рынке кредитных ресурсов.

Средствами обеспечения возврата контокоррентного кредита служат обязательства или материальные ресурсы клиента.

Кредит по контокорренту предоставляется под укрупненный объект, который соответствует разрыву в платежном обороте. Контокоррентный кредит предназначен для покрытия затрат, связанных с текущей производственной деятельностью. Исключением является предоставление с контокоррента авансов на краткосрочное предварительное финансирование долгосрочных проектов.

Пределом оплаты обязательств клиента по контокорренту является кредитная линия. Ее предельную величину рекомендуется определять как разницу между прогнозируемой потребностью в оборотных средствах и источниками формирования оборотных средств на конец квартала. Кредитная линия открывается на год. По истечении года она может возобновляться.

Кредитование по контокорренту - рисковая форма кредитования. Плата за пользование кредитом по контокорренту в силу этого выше, чем по другим краткосрочным кредитам.

Объектом банковского контроля в процессе кредитования в целом является соблюдение условий кредитного договора, поэтому важно учитывать ряд положений.

1. Особое внимание банк обращает на состояние кредитоспособности заемщика.

2. Объектом контроля являются также другие показатели отчетности клиента. Ежеквартально банк рассматривает баланс оборотных средств, сравнивает его с плановыми данными, при необходимости корректирует размер кредитной линии.

3. Важен оперативный контроль за состоянием задолженности по кредиту, ее отклонением от установленной кредитной линии. Режим кредитования по контокорренту меняется, если заемщик превышает кредитную линию более чем на 10%: банк устанавливает предел превышения кредитной линии, вводит штрафную надбавку к договорной процентной ставке.

Недоиспользование кредитной линии также является нарушением кредитного договора. В порядке компенсации за упущенную выгоду от сокращения кредитных операций банк взыскивает с заемщика комиссию.

В кредитном договоре может фиксироваться и размер штрафа, выплачиваемого клиенту в случае, если банк из-за отсутствия у него ресурсов не выполнит свои обязательства по выдаче кредита в пределах кредитной линии.

В современных российских условиях выдача кредита по контокорренту приостановлена, так как по действующим нормативным положениям вся выручка, причитающаяся организации, должна концентрироваться на ее расчетном счете.

Овердрафт

Овердрафт - предоставление средств банком в случае отсутствия у клиента свободных денежных средств. Это происходит, когда на расчетном счете клиента образуется отрицательный баланс, средства израсходованы, но есть дополнительные платежные обязательства, которые требуют погашения, т.е. совокупность платежей по дебету счета превышает сумму средств по кредиту счета и возникает дебетовое сальдо.

Порядок кредитования изложен в положении Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) ссуды организациям денежных средств и их возврата (погашения)" ( далее - Положение N 54-П).

Кредитование по овердрафту отличается от других форм кредитования тем, что взаимоотношение банка и заемщика при кредитовании недостатка денежных средств на расчетном счете регулируется договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание) или дополнительным соглашением к нему. Кредитный договор в этом случае выступает как дополнение к договору банковского счета.

В овердрафте не проявляется так жестко, как при кредитовании конкретных хозяйственных потребностей или целевых проектов и прироста оборотных средств, принцип целевого характера.

По договору банковского счета банк покрывает разрыв в платежном обороте, сальдо неоплаченных расчетных документов по обязательствам клиента с некоторыми ограничениями.

В российской практике основными потребителями кредитования недостатка денежных средств на расчетном счете являются крупные предприятия, главным образом сферы торговли и сервисного обслуживания, реже - промышленные предприятия. Заемщиками выступают надежные клиенты.

Практика показывает, что банки отдают предпочтение клиентам, которые:

- открывают свои расчетные счета в данном банке;

- имеют устойчивую кредитоспособность;

- обладают стабильным денежным потоком, покрывающим обязательства;

- не допускают просроченных платежей по обязательствам бюджета, за товары и услуги, по банковским кредитам;

- занимают устойчивое положение на рынке по реализации своего основного продукта.

Банки покрывают своим кредитом лишь временный разрыв в платежном обороте и, более того, кратковременную потребность в заемных средствах (чаще всего несколько дней). Данной форме кредитования свойственны платежный характер, покрытие объективно и эпизодически возникающей кратковременной потребности заемщика I класса кредитоспособности.

Важнейшая особенность рассматриваемой разновидности банковских кредитов - их лимитирование.

Лимит - это максимальное право клиента-заемщика на получение некой суммы в банке. Это право определяют исходя из возможности клиента-заемщика погасить кредит за счет поступающих денежных средств (прежде всего выручки от реализации продукции).

Поскольку нормативного документа Банка России по порядку кредитования не существует, каждый банк самостоятельно определяет сумму лимита. За основу берут средние значения ежемесячных кредитовых поступлений на расчетный счет заемщика. Доля этих поступлений по банкам колеблется от 5 до 35% среднемесячного размера кредитового оборота по расчетному счету.

Размер лимита рассчитывают на долгий период (по международным правилам - на год, в некоторых российских банках - до 180 дней) и ежемесячно корректируют. Лимит исчисляют отдельно в рублях и в валюте.

В банковской практике различают стандартный лимит (фиксируемый для субъектов, имеющих равномерный кругооборот средств; пересматривается раз в квартал); изменяющийся, "плавающий" лимит (он применяется: в сезонных производствах; как санкция за нарушение условий договора или при ухудшении финансового положения ссудополучателя; при увеличении потребности в кредите, связанной с ростом объема производства и реализации продукции); лимит под инкассацию (устанавливается, когда не менее 50% кредитовых оборотов по расчетному счету заемщика составляет выручка от инкассации денежных средств, сдаваемых в банк) и др.

Лимит кредитования отражается в кредитном договоре. После его подписания обеими сторонами заемщику предоставляется кредит. Специалист банка по кредитам дает распоряжение расчетному отделу об открытии ссудного счета, после чего происходит техническая выдача кредита. Со ссудного счета:

1) оплачиваются товары и услуги производственной деятельности;

2) уплачиваются налоги и другие обязательные отчисления;

3) осуществляются расчеты по операционным расходам;

4) вносится арендная плата;

5) проводятся платежи по выставляемым заемщиком аккредитивам и др.

Ссудный счет "включается в работу", когда собственные средства на расчетном счете клиента исчерпаны и возникает необходимость оплаты оставшихся обязательств. Объем не оплаченных к концу дня платежных документов отражается в качестве выдачи кредита как задолженность по отдельно открываемому ссудному счету. Заемщик может иметь другие ссудные счета по целевым кредитам.

Кредит погашается посредством зачисления поступающих денежных средств клиента в кредит ссудного счета при условии соблюдения очередности платежей, установленной действующим законодательством и соглашением о кредитовании расчетного счета.

Срок возврата кредита законодательно не определен.

По международным нормам срок непрерывной задолженности по овердрафту - от 3 до 14 дней, в российской практике - в пределах 30 дней.

Возможность кредитования недостатка денежных средств на расчетном счете многие российские банки связывают с обеспечением кредита. Возвратность банковских кредитов обеспечивают стабильные поступления денежных средств на счета заемщика в банке, а также имущество клиента в форме товарных залогов, недвижимости, ценных бумаг, поручительств юридических и физических лиц или размещенных депозитов. В международной практике данные кредиты выдаются исключительно первоклассным заемщикам без учета обеспечения. В подобном режиме работают и некоторые российские банки.

Вместе с возвратом кредита заемщик уплачивает банку ссудный процент, который начисляется ежедневно и только на остаток ссудной задолженности на конец операционного дня. Плата за кредит минимизируется, поскольку вносится только за реально используемые заемные средства. Ссудный процент уплачивают при каждом погашении ссудной задолженности.

Наряду с платой за кредит заемщик уплачивает банку комиссию за ведение расчетного счета в режиме овердрафтного кредитования - 2% годовых от размера установленного лимита. Процент уплачивается также за недоиспользование лимита как компенсация расходов, которые несет банк в связи с резервированием средств, отвлечением их из оборота вследствие готовности к их зачислению в любой момент на счет клиента. Данная комиссия уплачивается заемщиком ежемесячно в течение срока действия утвержденного лимита.

Некоторые банки не устанавливают комиссию, а увеличивают ставки за расчетно-кассовое обслуживание и ставки по другим банковским кредитам.

За задержку возврата платежей заемщик уплачивает банку пеню в размере 0,5% суммы неисполненного платежа за каждый день просрочки платежа, начиная со дня, когда платеж должен быть совершен, по день его совершения включительно.

Контроль при рассматриваемой форме кредитования имеет те же объекты, что и при других формах, но приобретает окраску, соответствующую специфике данной формы.

Следует обращать внимание на финансовое положение заемщика, объем и динамику поступлений денежных средств на его расчетный счет, т.е. на соблюдение размера лимита кредитования.

Объектом контроля являются и обороты по ссудному счету. Кредитование недостатка средств на расчетном счете носит краткосрочный характер и возможно в отношении только тех производственных затрат, которые быстро компенсируются выручкой от реализации продукции.

Объектом пристального внимания банков становятся материальные запасы, дебиторская задолженность.

Данные банковского анализа позволяют банкам, стремящимся к снижению рисков и получению достаточного дохода, предпринять превентивные меры (предъявить заемщику свои требования, ввести санкции за их невыполнение), предоставить новые кредиты на более привлекательных условиях, снизить процентную ставку (в случае активного использования кредита в пределах установленного лимита кредитования).

Сравнительная характеристика использования овердрафта в российской и
зарубежной практике

Российская практика	Зарубежная практика
Субъекты получателя кредита
Главным образом юридические лица	Юридические и физические лица
Предприятия I и II классов кредитоспособности	Предприятия только I класса кредитоспособности
Преимущественно предприятия торговли и сервисного обслуживания	Предприятия всех отраслей экономики
Технология предоставления кредита
С отдельного ссудного счета под сумму обя- зательств, не оплаченных к концу дня с расчетного счета	Без открытия ссудного счета посредством покрытия дебетового сальдо, образовавшегося на расчетном счете, за счет кредита
Срок кредитования
До 30 дней	До 14 дней
Организация погашения
За счет свободных остатков денежных средств на базе установленной очередности	Путем непосредственного зачисления денежных средств в погашение дебетового сальдо
Обеспечение кредита
С учетом обеспеченности кредита	Без учета обеспеченности кредита

Кредитование расчетного счета заемщика при недостатке свободных денежных средств значительно отличается от кредитования по контокорренту.

Отличия кредитования расчетного счета
при недостатке свободных денежных средств
и кредитования по контокорренту

Кредитование расчетного счета недостатке денежных средств	Кредитование по контокорренту при
Субъекты получателей кредита
Преимущественно торговые предприятия и предприятия сервисного обслуживания	Предприятия всех отраслей экономики
Объект кредитования
Текущие кратковременные производственные потребно- сти, обусловленные кругооборотом оборотного капи- тала	Текущие кратковременные производственные пот- ребности и капитальные затраты
Организация платежного оборота
Все платежи осуществляются с расчетного счета и других ссудных счетов	Все платежи осуществляются с единого счета контокоррента, расчетный счет закрывается
Срок кредитования
Кредиты предоставляются на срок до 30 дней	Срок возврата кредита не устанавливается
По погашению кредита
Кредит погашается за счет свободного остатка денеж- ных средств на расчетном счете	Погашение проводится путем зачисления всех поступлений денежных средств на счет контокор- рента
Порядок начисления процентов
Ежедневно	Ежемесячно

Таблицы показывают, что кредитование по контокорренту - более емкая форма кредитования, отличающаяся от прочих с экономической и с организационной точек зрения.

Как и всякий кредит, кредит при недостатке свободных денежных средств на расчетном счете обеспечивает непрерывность и ускорение кругооборота оборотного капитала заемщика.

При данной форме кредитования в большей мере обеспечивается пользование заемными средствами в меру возникающей в них потребности. Эта гибкая форма позволяет заемщику иметь ежедневную задолженность, отражающую реальную потребность в кредите в каждый данный момент.

Недостатки такой формы кредитования для клиентов носят предсказуемый характер. Кредит погашается по требованию банка, и заемщик может лишиться источника платежа по своим обязательствам в критическом периоде.

Данный кредит работает эффективно в хозяйстве заемщика только как кратковременный источник платежа, используемый в условиях стабильного и устойчивого развития кругооборота его оборотного капитала.

Преимущества кредитования расчетного счета при недостатке на нем свободных денежных средств связаны с простотой оформления кредитов. Эта старейшая форма кредитования всегда являлась привлекательной для банка благодаря технологии оформления открытия, выдачи и погашения кредитов. Она удобна и кредитному работнику, которому в момент выдачи кредита не требуется анализировать причины образовавшегося дефицита средств, и специалисту, ведущему счет клиента.

Простота оформления кредита сочетается с оперативностью его предоставления и погашения.

Для банка овердрафт является инструментом поощрения клиента. Эта льгота для клиентов I класса кредитоспособности - дополнительный способ привлечения новой клиентуры и получения дохода от ее кредитно-расчетного обслуживания. С помощью овердрафта банки могут эффективнее управлять своей краткосрочной ликвидностью. Чаще всего его используют для соблюдения норматива текущей ликвидности, установленного Банком России.

К недостаткам кредитования расчетного счета при недостатке на нем свободных денежных средств следует отнести возможности: вовлечения кредита в нерациональные затраты заемщика, ухудшения качества кредитного портфеля банка за счет образования проблемных кредитов, нарушения границ использования данной формы.

Кредитная линия

Кредитная линия - это определение границ кредитования заемщика. Расчет проводится банком индивидуально для каждого клиента с учетом характера кругооборота его оборотного капитала, объема потребностей в заемных средствах, возможности погасить кредит в полном объеме.

На практике применяется несколько разновидностей кредитных линий и способов их расчета.

Различают два способа расчета кредитной линии.

Первый способ расчета кредитной линии базируется на объеме предполагаемых затрат и формирования материальных запасов. В этом случае размер кредитной линии определяется по следующей формуле:

     Кл = (ПЗ + НП + ГП + ДЗ + ТО) - (КЗ + СС),

где Кл - размер кредитной линии;

ПЗ - производственные запасы;

НП - незавершенное производство;

ГП - остатки готовой продукции;

ДЗ - дебиторская задолженность;

ТО - товары отгруженные;

КЗ - кредиторская задолженность;

СС - собственные средства.

Смысл расчета состоит в том, чтобы по балансовым данным и технико-экономическому обоснованию, с одной стороны, определить размер предполагаемых затрат в связи с приобретением заемщиком материальных ценностей и вложением средств в готовую продукцию и товары отгруженные, с другой стороны, учесть денежные ресурсы, которые имеются у него в виде кредиторской задолженности и собственных средств. Разница между потребностью в предполагаемых затратах и источниками их покрытия составит предельный размер кредита, который потребуется заемщику в планируемом периоде.

Идеология второго способа расчета кредитной линии опирается на выявление возможностей заемщика погасить временно позаимствованные денежные средства. Центр тяжести расчета обращен здесь на оценку источников, которыми будет располагать заемщик для возврата кредита. По характеру кругооборота оборотных средств выделяются кредитные линии, устанавливаемые для экономических субъектов с равномерным и неравномерным (сезонным) производством.

Кредитные линии, устанавливаемые банками, различаются по возможности использования свободного лимита кредитования: возобновляемые (револьверные), невозобновляемые и рамочные кредитные линии.

По сроку действия кредитные линии подразделяются на срочные и постоянного действия.

Срок действия кредитной линии может быть относительно коротким - до года. В зарубежной практике широко используются постоянные кредитные линии, которые не фиксируют дату погашения кредита. Кредит может находиться в распоряжении заемщика сколь угодно долго, вплоть до полного погашения. Срок действия револьверных кредитных линий для надежных заемщиков может составлять 5-10 лет.

По субъекту лимитирования кредитные линии устанавливаются и для отдельного экономического субъекта, и для всего объединения (концерна). Во втором случае предприятия, входящие в группу, получают кредит в пределах сублимитов. Такие кредитные линии в зарубежной практике получили название "зонтика".

По плате за пользование кредитом в условиях применения кредитной линии различают две разновидности: плату в условиях действия фиксированной процентной ставки и плату в условиях применения плавающей процентной ставки.

За неиспользованные кредитные линии помимо ссудного процента заемщики уплачивают комиссию.

Умелое использование многообразия кредитных линий дает банкам возможность дифференцировать отношения с клиентами, снижать риски.

Организация кредитования при оформлении кредитной линии, как правило, производится следующим образом. После анализа возможностей кредитования на каждом из этапов банк заключает с клиентом кредитный договор, в котором находят отражение решающие условия кредитной сделки: субъект, объект, срок, цена, обеспечение кредита.

Банк открывает клиенту ссудный счет, с которого на его расчетный счет зачисляются денежные средства для производства при возникновении необходимости платежей по различного рода обязательствам, включая затраты на заработную плату.

В сравнении с разовым кредитом описываемая форма кредитования позволяет клиенту:

- получать заемные средства не под частный объект (отдельно взятую потребность), а под укрупненный объект - под совокупность займов и затрат, обусловленных производственной деятельностью;

- оперативно осуществлять расчеты по возникающим обязательствам;

- экономить средства на накладные расходы и время, затрачиваемое на ведение переговоров по каждому целевому кредиту и на заключение соответствующих кредитных соглашений.

Погашение кредита может быть многоразовым (частями) и одноразовым (в конце планируемого периода либо по истечении срока).

Обеспечением кредита по укрупненному объекту являются прокредитованные запасы товаров (различные формы залога), гарантии, поручительства. Гарантией возврата кредита часто выступает минимальный компенсационный остаток на расчетном счете клиента, размещаемый в банке по его требованию.

В процессе кредитования важное значение приобретает банковский контроль. Его объектами традиционно являются:

- финансовое состояние (кредитоспособность) заемщика;

- показатели баланса, особенно в части данных, используемых для расчета кредитной линии;

- соблюдение клиентом кредитного договора, в том числе его условий, предусматривающих, в частности, необходимость снижения дебиторской задолженности;

- целевое использование заемных средств.

Важная составная часть банковского контроля - оперативное наблюдение за использованием кредитной линии (ее превышением и недоиспользованием) с последующим введением штрафов или предоставлением льгот.

Кредит, обслуживающий совокупные потребности экономических субъектов, предоставляется надежным клиентам под укрупненный объект, носит платежный характер и лимитируется. Его отличие от контокоррента состоит в следующем.

1. Сфера опосредования кредитом кругооборота капитала значительно уже. Кредиты, связанные с расширением основного капитала, как правило, не предоставляются.

2. При кредитовании укрупненного объекта в пределах кредитной линии действует индивидуальный режим пользования каждым видом (траншем) выдаваемых кредитов, сроки погашения кредита регулируются по отдельным кредитным проектам.

3. При кредитовании укрупненного объекта сохраняется расчетный счет клиента, на нем аккумулируется подавляющая часть его платежного оборота.

4. При кредитовании укрупненного объекта в пределах кредитной линии выручка от реализации продукции и оказания услуг сначала зачисляется на расчетный счет, а с него - в погашение ссудной задолженности.

5. При кредитовании по контокорренту комиссия не взимается.

Отличие от овердрафта не менее существенно.

1. Кредитование укрупненного объекта в пределах кредитной линии шире кредитования по овердрафту. При кредитовании по овердрафту банк кредитует кратковременный дисбаланс между поступлением средств и их расходованием без покрытия затрат на выплату заработной платы.

2. При овердрафте срок пользования кредитом не превышает 30 дней, кредитование укрупненного объекта может проводиться от 3 до 12 месяцев.

3. Задолженность по овердрафту кратковременна, а по кредитам по укрупненному объекту - длительна.

Целевые кредиты

Целевые кредиты предоставляются под конкретный (целевой) объект. Поскольку частных целей у заемщика может быть несколько, ссудных счетов у него будет столько, сколько отдельных целевых объектов. При кредитовании совокупных потребностей задолженность отражается на одном ссудном счете.

Целевые кредиты можно разделить на три группы.

В первую группу входят платежные и расчетные кредиты (кредиты, предоставляемые для выплаты заработной платы, оплаты расчетных документов на перечисление денежных средств в бюджет, завершения зачета взаимных требований, выставления аккредитива и покупки чековых книжек, вексельного обращения).

Ко второй группе относятся кредиты, предназначенные для удовлетворения потребностей, возникающих у заемщика в ходе производственного и торгового циклов. Это кредиты на накопление товарно-материальных ценностей, производственные затраты, переработку сырья, содержащего драгоценные металлы, затраты по добыче золота, на текущие нужды сельскохозяйственных предприятий, на торгово-посреднические операции (включая кредиты, предназначенные для финансирования внутренних и внешних торговых контрактов, покупку в рассрочку товаров длительного пользования предприятиями розничной торговли).

К третьей группе относятся кредиты, связанные с необходимостью прироста капитала, в современной отечественной практике - кредит на предоставление оборотного капитала в текущем году.

Чаще всего субъектами кредитования являются крупные и средние предприятия с устойчивым финансовым положением, ликвидным обеспечением, бизнес-планом и не имеющие просроченной задолженности по кредитам и платежам за пользование кредитами. При выдаче кредита банки обращают внимание на размер его ежемесячного денежного оборота, в том числе проходящего через банк, наличие расчетного счета, долю участия заемщика в финансировании кредитуемого объекта и др.

Основными видами традиционного обеспечения кредита выступают залог товарно-материальных ценностей, недвижимость, оборудование, ликвидные ценные бумаги, поручительства и гарантии. Часто при кредитовании приобретения товарно-материальных ценностей банки требуют от заемщика страхования имущества, жизни и здоровья поручителей - физических лиц. Такие кредиты в зарубежной практике иногда называют самоликвидирующимися (они выдаются под товары, предназначенные для продажи, а выручка от их реализации непосредственно используется для их погашения).

Кредит выдается в пределах лимита в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на расчетный счет или субсчет заемщика, открытый согласно установленному порядку, и погашается в сроки, обусловленные кредитным договором. При наступлении срока возврата кредита банк списывает денежные средства с расчетного счета заемщика в погашение ссудной задолженности.

Пролонгация обычно связана с финансовыми затруднениями заемщика. Целесообразно, чтобы срок пролонгации не превышал первоначального срока кредита, а число пролонгации не превышало двух. Отсрочка возврата кредита может быть обоснованна и в том случае, если к моменту ее предоставления заемщик уже частично погасил ссудную задолженность.

Инвестиционные кредиты

Для развития промышленных предприятий в России необходимы крупные долгосрочные инвестиции, отсутствие которых замедляет процесс восстановления и модернизации производства и не позволяет внедрять новые технологии. Привлечение на рынке долгосрочных ресурсов, в том числе средств из-за рубежа, приводит к расширению деятельности коммерческих банков в этой сфере.

Формы участия российских банков в инвестиционных проектах достаточно разнообразны: прямое кредитование инвестиционных проектов, проектное финансирование, лизинг, выдача гарантий и поручительств участникам реализации инвестиционных проектов; участие банков в финансово-промышленных группах и непосредственно финансовые вложения банков.

Объектами кредитования инвестиционных проектов выступают затраты на:

- строительство, расширение и техническое перевооружение объектов производственного и непроизводственного назначения;

- приобретение движимого и недвижимого имущества (построек, оборудования и др.).

Организация процесса кредитования регулируется внутренними банковскими положениями. Отличительной особенностью различных банковских технологий в этой сфере являются источники инвестиционных ресурсов. В зависимости от вида источников и формы привлечения инвестиционных средств используются разные кредитные технологии: долгосрочный инвестиционный кредит или проектное кредитование (проектное финансирование). Банки могут предоставлять инвестиционные кредиты на синдицированной основе.

В России под проектным финансированием понимается финансирование инвестиционных проектов, обладающее рядом признаков:

- значительная доля участия денежными средствами инициатора проекта (не менее 30%);

- денежные потоки и активы отделены от основной деятельности предприятия;

- основным источником погашения являются денежные потоки от реализации проекта;

- в качестве кредиторов совместно с банками могут выступать самые разные субъекты экономики - государственные органы и предприятия, небанковские кредитные организации (пенсионные фонды, инвестиционные, лизинговые компании и т.д.).

По сравнению с инвестиционным кредитом проектное финансирование обладает более широким инструментарием. При кредитовании инвестиционного проекта, когда к финансированию привлекаются только собственные средства заемщика и долгосрочные депозиты банка, используются традиционные формы кредитования. Источником погашения являются результаты текущей деятельности предприятия и чистая прибыль от инвестиционного проекта. Кредитный риск определяется финансовым положением и обеспечением, предоставленным заемщиком.

Для организации проектного финансирования обычно создается специальная компания и тщательно прорабатывается вся схема финансирования и страхования рисков. Помимо банковского кредита здесь могут использоваться коммерческие кредиты, облигационные займы, векселя, лизинг, факторинг и др.

При проектном финансировании банк не удовлетворяется возвратом ссуженной стоимости, а хочет участвовать в прибыли после реализации проекта. Поэтому часто в кредитном договоре предусматривается право банка на приобретение части акций предприятия, являющегося объектом инвестиционной деятельности. Проектное финансирование применяется тогда, когда требуется большой объем инвестиций (строительство аэропорта, крупных предприятий, мостов, трубопроводов, финансирование разработки месторождений полезных ископаемых и т.д.).

При низкой капитализации российских кредитных организаций одним из способов финансирования крупных инвестиционных проектов как на принципах кредитования, так и на принципах проектного финансирования могут быть специализированные кредиты.

Коммерческие банки предоставляют инвестиционные кредиты в рублях и иностранной валюте на следующих условиях:

- доля участия банка в инвестиционном проекте, как правило, не превышает 70-80% от общей стоимости затрат;

- срок кредита обуславливается сроком окупаемости инвестиционного проекта (как правило от 1 года до 5 лет);

- обеспечением возврата кредита выступает залог, сумма которого достаточна для погашения основного долга и процентов за кредит. В залог принимаются ликвидные ценные бумаги, недвижимость, имущественные права, оборудование, транспортные средства, товары в обороте и другое имущество, а также поручительства субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Закладываемое имущество должно быть застраховано.

Процесс предоставления долгосрочных инвестиционных кредитов включает: получение заявки на кредит с указанием цели, суммы, сроков кредитования и возможного обеспечения, а также данных о финансовом состоянии заемщика. Кроме этого представляется инвестиционный проект, бизнес-план инвестиционного проекта и другие документы, предусмотренные правилами кредитования в банке.

Все эти документы анализируются кредитными, юридическими, аналитическими службами и службами безопасности банка

с позиций надежности заемщика и инвестиционного проекта, степени его проработанности (наличие различных заключений, разрешений, маркетинговых исследований, наличие и условия контрактов и договоров, обеспечивающих определенные циклы проекта, заключение органов экологического надзора, лицензии и т.д.).

Особенно тщательно анализируются источники погашения кредита, представленные гарантии, срок окупаемости затрат. Срок кредита слагается из времени работ на кредитуемом объекте, времени освоения и срока окупаемости затрат. Погашение кредита начинается с момента ввода кредитуемого объекта в эксплуатацию, если источником погашения выступает только чистая прибыль от инвестиционного проекта.

В процессе кредитования банки осуществляют контроль за целевым использованием кредита, а также за получением запланированного экономического эффекта.

При проектном финансировании основное внимание банки уделяют не столько исследованию финансового положения заемщика, сколько изучению и проработанности проекта, под который выделяются банковские кредиты, а также способности заемщика реализовать инвестиционный проект. Банк анализирует устойчивость бизнеса заемщика в увязке с инвестиционным проектом, оценивает возможную доходность инвестиций, всю систему рисков, тщательно прорабатывает методы его страхования и схемы кредитования с привлечением к этому процессу других инвесторов.

Ипотечные кредиты

Одним из видов долгосрочных кредитов выступает ипотечный кредит, выдаваемый под залог недвижимости, включая землю.

В практике кредитования под залог недвижимости выделяют следующие виды кредитов:

- краткосрочный или долгосрочный кредит, предоставляемый юридическим и физическим лицам на приобретение и обустройство земли под предстоящее жилищное строительство (земельный кредит);

- краткосрочный кредит на строительство (реконструкцию) жилья, предоставляемый юридическим и физическим лицам для финансирования строительных работ (строительный кредит);

- долгосрочный кредит физическим и юридическим лицам для приобретения жилья.

В зависимости от субъекта кредитования ипотечные кредиты на строительство жилья разделяются на кредиты, предоставляемые непосредственно его будущему владельцу, и кредиты, выдаваемые подрядчикам. Земельный и строительный кредиты выдаются застройщику при условии, что он располагает на правах собственности или долгосрочной аренды отведенным участком под строительство жилья и местными органами власти предоставлены необходимые разрешения на осуществление строительства.

Для получения ипотечного кредита на приобретение жилья заемщик оформляет следующие документы:

1) кредитный договор;

2) договор купли-продажи квартиры, приобретаемой за счет кредита;

3) договор залога;

4) свидетельство о государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости;

5) договор о комплексном ипотечном страховании;

6) экспертное заключение лицензированного оценщика;

7) нотариально удостоверенное обязательство заемщика и членов его семьи об освобождении квартиры в случае обращения на нее взыскания;

8) при наличии несовершеннолетних членов семьи - разрешение органов опеки и попечительства районной управы по месту проживания ребенка на передачу в залог приобретаемого за счет кредита жилья и на подписание нотариально удостоверенного обязательства от имени несовершеннолетних членов семьи об освобождении приобретаемой квартиры в случае обращения на нее взыскания и предъявления новым собственником требования об освобождении квартиры;

9) договоры поручительства.

Квартира оформляется в собственность заемщика обычно на основании договора купли-продажи квартиры, приобретаемой за счет ипотечного кредита. Он выдается после регистрации договоров купли-продажи, залога и права пользования квартирой.

Заключенные договоры купли-продажи и ипотеки квартиры (и соответственно переход права собственности и залог) регистрируются в органах государственной регистрации прав на недвижимое имущество по месту нахождения недвижимости, после чего кредитные средства и первоначальный взнос перечисляются на счет продавца и заемщик вселяется в приобретенную квартиру.

При выдаче ипотечных кредитов многие банки требуют страхование рисков.

Программа страхования, как правило, включает три договора: страхования жизни и потери трудоспособности заемщика, страхования квартиры, страхования права собственности на нее. Страхователем по договорам страхования является заемщик, первым выгодоприобретателем - кредитор.

При получении документов банк проверяет их достоверность и юридическое оформление, особое внимание обращая на оценку стоимости квартиры и ее юридическую чистоту*(1), государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделки с ним, платежеспособность заемщика. После проверки рассчитывают максимальную сумму кредита и сроки его погашения.

Общими критериями для определения максимальной суммы кредита и расчета ежемесячного платежа по кредиту выступают ежемесячные доходы семьи (на погашение кредита используются 35-55% дохода), которые и определяют срок кредита.

Заемщик должен иметь постоянный источник доходов. В качестве документально подтвержденного дохода банк учитывает заработную плату по основному месту работы, по совместительству, по гражданско-правовым договорам, а также процентные доходы по депозитам в банках, доходы по ценным бумагам, доходы в виде страховых выплат, доходы от сдачи в аренду движимого и недвижимого имущества (при наличии заключенных и зарегистрированных договоров аренды) и прочие документально подтвержденные доходы.

В качестве компенсирующего фактора могут быть рассмотрены: поручительство (например, работодателя), гарантии банка, залог иного имущества.

Окончательное решение о возможности предоставления кредита и его параметрах (сумме, сроках, размере ежемесячного платежа, основном и дополнительном обеспечении и т.д.) принимает Кредитный комитет банка. При этом учитываются источники и стабильность дохода заемщика, размер его первоначального взноса в оплату жилья, сопутствующие кредитной сделке затраты (по страхованию, услугам лицензионных оценщиков, нотариуса), а также рыночная стоимость покупаемого жилья и его пригодность в качестве ликвидного залога.

Каждый ипотечный банк разрабатывает свою схему предоставления ипотечных кредитов. Они весьма разнообразны по объектам и субъектам кредитования, методам мобилизации ресурсов, взыскания основного долга и процентов.

В России используются программы контрактных сбережений, получивших название семейных жилищных накопительных счетов. Так, клиент, открывая счет в банке, обязан в течение срока, установленного банком накопить сумму, равную 30% стоимости приобретаемого жилья. Банк по истечении срока накопления предоставляет долгосрочный жилищный кредит.

По схеме накопительных счетов работает Сбербанк России.

Применяется также схема кредитования, основанная на заключении с заемщиком договора аренды приобретаемого с помощью кредита жилого помещения с правом его последующего выкупа.

Финансовая компания покупает у риэлтерской фирмы квартиру для заемщика банка и заключает с ним договор аренды с правом выкупа квартиры. Договор заключается на один месяц с регулярным его продлением, если заемщик своевременно вносит взносы по кредиту. Компания выступает поручителем заемщика и в случае невозврата кредита в установленные сроки погашает данный кредит за счет обратной реализации квартиры риэлтерской фирме.

В России основным источником средств для предоставления ипотечных кредитов являются привлеченные средства физических и юридических лиц, которые носят, как правило, краткосрочный характер. Выдача кредитов на срок 3, 5, 10 и более лет требует долгосрочных ресурсов для поддержания ликвидности банков.

Дополнительные кредитные ресурсы банки могут формировать путем выпуска ипотечных облигаций, размещаемых на рынке ценных бумаг, обеспеченных ипотечными кредитами или закладными, либо банки организуют муниципальные жилищные займы, аккумулируя тем самым деньги населения для кредитования строительства и покупки им жилья через продажу жилищных сертификатов.

Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

1) право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой имущества, указанного в договоре об ипотеке, без представления других доказательств существования этого обязательства;

2) право залога на указанное в договоре об ипотеке имущество.

Закладная подлежит регистрации одновременно с регистрацией договора залога.

Жилищные сертификаты - особый вид облигаций с индексируемой номинальной стоимостью, удостоверяющих право их собственника:

- приобрести квартиру (квартиры) при условии приобретения пакета жилищных сертификатов;

- получить от эмитента по первому требованию индексированную номинальную стоимость жилищного сертификата.

С принятием Федерального закона от 11.11.2003 N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах" в России появились еще два вида ценных бумаг: облигации с ипотечным покрытием и ипотечные сертификаты участия.

Облигации с ипотечным покрытием - обеспеченные залогом ценные бумаги, владелец которых имеет право на получение от эмитента в предусмотренные им сроки номинальной стоимости по этим бумагам с процентами. Владельцы облигаций имеют право на получение фиксированного процента не реже одного раза в год.

Эмиссия облигаций осуществляется только ипотечными агентами и кредитными организациями. К эмитентам облигаций Закон предъявляет определенные требования: ипотечным агентом может быть только специализированная коммерческая организация, исключительным предметом деятельности которой является приобретение прав требования по кредитам, обеспеченным ипотекой, и закладных.

Ипотечный сертификат участия - ценная бумага, удостоверяющая долю ее владельца в праве общей собственности на ипотечное покрытие. Банк выпускает ипотечные сертификаты участия, покрытием которых служат закладные по ипотеке. Ипотечные кредиты не учитываются на балансе банка. Банк становится доверительным управляющим, контролируя поступления от заемщиков и не неся рисков дефолта заемщиков.

Система ипотечного кредитования формирует ипотечный рынок: первичный и вторичный. На первичном рынке работают в основном коммерческие банки, которые выдают и продают кредиты, на вторичном рынке - финансовые компании, фонды, скупающие активы ипотечных банков, обеспеченные залогом имущества, и затем от своего имени на их базе выпускающие ценные бумаги (облигации). Ценные бумаги ликвидны, поскольку обеспечены недвижимостью и позволяют получать долгосрочный и стабильный доход на инвестиции.

По обязательствам некоторых финансовых компаний за рубежом гарантом выступает государство, что повышает их надежность.

На первичном рынке кредитор и заемщик непосредственно вступают в договорные кредитные отношения, обеспеченные ипотекой, а на вторичном рынке происходят трансформация персонифицированных закладных в обезличенные ценные бумаги и их размещение среди инвесторов.

Субъектами рынка ипотечных кредитов выступают:

1) система финансово-правового регулирования*(2), которая определяет концепцию развития кредитования и формирует законодательную базу, создает необходимые условия для организаций целостной системы ипотечного кредитования, включающей в себя ипотечные кредитные учреждения, страховые и пенсионные фонды (как источники средств), рынок закладных и других связанных с ними финансовых инструментов;

2) заемщики - физические и юридические лица, получившие ипотечный кредит;

3) кредиторы - ипотечные кредитные учреждения (коммерческие и специализированные ипотечные банки и др.), предоставляющие заемщикам ипотечный кредит;

4) инвесторы - физические и юридические лица, приобретающие ценные бумаги, обеспеченные ипотечными кредитами, эмитируемые кредиторами или операторами вторичного рынка (пенсионные фонды, страховые компании, инвестиционные фонды);

5) компании, которые определяют инфраструктуру ипотечного рынка (продавцы жилья, оценщики, риэлтерские фирмы, органы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними, судебные органы, нотариальные конторы, страховые компании, операторы вторичного рынка).

Объектами сделок ипотечного рынка являются ипотечные кредиты и ипотечные облигации или закладные. Ипотечные облигации обращаются на первичном и вторичном рынках.

В целом система ипотечного кредитования означает организацию взаимодействия между рынком ипотечного кредитования, рынком недвижимости и финансовым рынком.

Потребительские кредиты

Потребительский кредит предоставляется банками населению для удовлетворения различных потребительских нужд. С одной стороны, увеличивая платежеспособный спрос населения, кредит позволяет получать материальные блага, товары без предварительного накопления средств. С другой стороны, кредит ускоряет реализацию товарных запасов, услуг и тем самым обеспечивает расширенное воспроизводство в экономике страны.

Классификация потребительских кредитов, выдаваемых коммерческими банками, осуществляется по следующим признакам:

- срокам кредитования: краткосрочные, среднесрочные, долгосрочные;

- целевой направленности: инвестиционные нужды, приобретение товаров длительного пользования, образование, лечение, неотложные нужды и т.д.;

- типу заемщика: всем слоям населения, VIP-клиентам, студентам, молодым семьям и т.д.;

- обеспечению: обеспеченные кредиты, необеспеченные (бланковые).

Потребительский кредит можно классифицировать как непосредственно кредит на потребительские нужды (неотложные нужды, экспресс-кредиты, автокредитование и т.д.) и кредит, имеющий инвестиционный характер (ипотечные кредиты, кредиты на образование, кредиты фермерским хозяйствам и т.д.).

К наиболее быстро развивающимся направлениям кредитования относятся экспресс-кредиты, автомобильные кредиты и инвестиционное кредитование (в том числе и ипотечное).

В настоящее время банки выдают кредиты населению на неотложные нужды сроком до четырех-пяти лет для приобретения транспортных средств, гаражей, дорогостоящих предметов домашнего обихода, на хозяйственное обзаведение, платные медицинские услуги и другие цели.

Обязательными условиями получения кредита на неотложные нужды являются: постоянная прописка или место работы, стаж работы на одном предприятии должен быть не менее одного года. Некоторые банки требуют оформить страхование жизни и трудоспособности заемщика.

Сбербанк России выдает кредиты на образование на срок до шести лет. Его размер определяется стоимостью обучения (максимальный размер кредита - 70% стоимости обучения).

Экспресс-кредиты (кредиты на покупку товаров длительного пользования) распространяются через крупнейшие розничные магазины, ориентированные на массового клиента.

При массовом предоставлении экспресс-кредитов при оценке кредитоспособности банки используют автоматизированную аналитическую систему, которая учитывает такие факторы, как возраст, пол, семейное положение, уровень образования, размер ежемесячного дохода, наличие движимого и недвижимого имущества, кредитную историю заемщика и ряд других факторов. Данная методика получила название "скоринговая модель" принятия решения по кредитованию физических лиц.

При краткосрочном экспресс-кредите под заклад ценных бумаг справка о доходах заемщика и его поручителей не требуется.

К инвестиционным кредитам населению относятся кредиты на приобретение, строительство и реконструкцию объектов недвижимости, ипотечные кредиты.

Сбербанк предоставляет долгосрочные кредиты на приобретение жилья военнослужащим, уволенным в запас, в рамках президентской программы "Государственные жилищные сертификаты" в пределах 23% размера субсидий сроком на 15 лет по льготной процентной ставке.

Ряд коммерческих банков участвует в Московской программе ипотечного кредитования строительства жилья.

Кредитование населения осуществляется в соответствии с кредитной политикой банка на основе его целевого использования, обеспеченности, срочности, платности, возвратности.

При принятии решений о кредитовании банки ориентируются на оценку кредитоспособности заемщика, так как первичным источником возврата кредита выступает доход самого заемщика, а обеспечение по кредиту является вторичным источником его погашения.

Для оценки кредитоспособности заемщика банки разделяют заемщиков на две группы физических лиц:

- работающие по найму;

- занимающиеся частной предпринимательской деятельностью в качестве предпринимателей без образования юридического лица либо владельцы хозяйствующих субъектов.

Если доход заемщика формируется за счет предпринимательской деятельности, то анализируются занятость заемщика в стабильно развивающемся и потенциально доходном сегменте рынка.

Размер максимальной суммы кредита, который может быть предоставлен физическому лицу, определяется размером заработка или дохода заемщика. По каждому виду кредита банки определяют расчетные коэффициенты на базе среднемесячных заработков или доходов ссудозаемщиков.

Обязательным условием предоставления кредита является наличие обеспечения. В обеспечение кредита банки принимают:

- поручительство граждан РФ, имеющих постоянный источник дохода. Количество поручителей зависит от суммы кредита;

- поручительство платежеспособного предприятия и организаций - клиентов Банка;

- ликвидные ценные бумаги (сертификаты и акции Сбербанка России и другие ценные бумаги в форме обособленных документов, реализуемых через учреждения банка, котирующихся на фондовых биржах или выпущенных эмитентами, финансовая надежность которых не вызывает сомнения);

- объекты недвижимости, транспортные средства и другое имущество, передаваемое в залог.

Банк может отказать в выдаче кредита в случае, если при погашении кредита из заработной платы необходимо удерживать свыше 50%.

Синдицированные кредиты

Синдицированный кредит - это кредит, предоставляемый несколькими кредиторами одному заемщику.

Участие коммерческих банков в синдицировании связано с тем, что инвестиционные потребности заемщика часто не могут быть удовлетворены в полной мере из-за ограниченности собственных ресурсов для долгосрочных проектов, существующих ограничений Банка России по банковской ликвидности и предельного размера риска на одного заемщика. Высокий и неопределенный риск по отдельным сделкам также заставляет банки использовать синдицированное кредитование.

Синдицированные кредиты используются в основном при финансировании масштабных сделок, поэтому заемщиками синдицированных кредитов могут быть любые хозяйствующие субъекты, осуществляющие крупные мероприятия, включая банки и государство.

Потребности в синдицированных кредитах у государства связаны прежде всего с необходимостью финансирования бюджетных программ и инвестированием средств в модернизацию и техническое перевооружение государственных предприятий различных отраслей народного хозяйства.

Фирмы и банки за счет синдицированного кредита финансируют потребности, связанные, как правило, с внешнеэкономической деятельностью, а также с инвестиционной сферой, осуществлением крупномасштабных мероприятий в таких отраслях, как энергетика, экология, добыча сырьевых ресурсов, внедрение научно-технических разработок и т.п.

Синдицированные кредиты не являются самостоятельной формой кредита и основываются на тех же принципах, что и другие виды банковских кредитов. Меняются только механизм аккумуляции кредитных ресурсов и техника предоставления кредита.

Общими условиями при организации синдицированной сделки являются: надежность заемщика и перспективность инвестиционного проекта; возможность получения согласия других банков на участие в кредитовании; четкое определение срока и порядка выдачи и погашения кредита; тщательный анализ финансовой деятельности и инвестиционных планов заемщика; возможные риски и методы их страхования.

В зависимости от характера перечисленных факторов определяются вид кредита (среднесрочный, долгосрочный), процент за кредит (с учетом спроса и предложения кредитных ресурсов, срока и размера кредита, степени риска по данной операции) и техника предоставления кредита.

Отношения по поводу предоставления синдицированного кредита оформляются рядом договоров. Начальным договором является договор между банками - участниками синдицированной сделки. В нем фиксируются цели, состав участников, определяется долговое участие в кредитной сделке: квоты ресурсов, порядок руководства (им может быть один или несколько банков; при длительности синдицированной сделки руководство может меняться); финансовые обязательства перед его членами; обязанности и права участников.

В обязанности организаторов синдицированного кредита входят проработка всех аспектов сделки, согласование их со всеми участниками, юридическое оформление, аккумуляция средств участников.

В договоре предусматриваются ответственность сторон за несвоевременное перечисление средств для кредитования и возврат их участникам сделки после получения с заемщика суммы основного долга, процентов и комиссионных.

Особенно тщательно прорабатываются в договоре между банками о синдицированном кредитовании все финансовые условия сделки; возможные формы имущественной ответственности; обязательства участников сделки по отношению к банку-организатору, касающиеся суммы авансов или процентов и комиссионных за организацию сделки.

В договоре обязательно фиксируется условие завершения консорциальной сделки.

Кредитные отношения между кредиторами и заемщиком регулируются стандартным кредитным договором, в котором содержатся основные экономические условия и юридический аспект операций и определяются права и обязанности сторон.

В договоре указываются цель, направление кредита, его обеспечение, срок, сумма, валюта кредита, условия установления, размер и порядок начисления процентной ставки; содержатся обязательства кредитора (кредиторов) своевременно предоставлять кредит, а заемщика - своевременно и полностью погашать кредит; оговариваются механизм кредитования, порядок использования и погашения кредита, условия его досрочного погашения, порядок компенсации заемщиком увеличения стоимости проекта, сроки уплаты процентов, уровень штрафных санкций, порядок взыскания и размеры всех видов комиссий и расходов.

Заемщик должен получить согласие кредиторов на принятие новых обязательств перед третьими лицами.

В качестве обеспечения кредита предусматривается залог или поручительство. Договоры о залоге и поручительстве оформляются в соответствии с юридическими нормами.

При наступлении сроков погашения кредита заемщик не только возвращает кредиторам позаимствованные средства и процент за кредит, но и возмещает все издержки, связанные с организацией и проведением кредитной операции в сроки, установленные договором.

Возвращение кредита, уплата процентов, комиссионных, покрывающих издержки банков - участников кредитной операции, осуществляются пропорционально их роли и сумме участия в синдицированном кредитовании.

За организацию и руководство синдицированной сделкой специальное вознаграждение помимо процентов и комиссионных, покрывающих его непосредственные издержки, получает банк-организатор.

Практическое использование банками в своей деятельности методов синдицированного кредитования создает основные предпосылки для развития вторичного рынка в части продажи банками своих долей в синдицированных кредитах, что повышает ликвидность долговых обязательств и дает банкам возможность принимать участие в новых кредитных и иных сделках и развивать свои взаимоотношения с партнерами уже на более высоком доверительном уровне.

В настоящее время Банк России определяет синдицированные кредиты как кредиты (включая в это понятие займы и депозиты),

в связи с предоставлением которых принят риск двумя или более банками в соответствии с заключенными между ними договорами.

В Инструкции Банка России от 16.01.2004 N 101-и выделены три группы синдицированных кредитов:

- совместно инициированный кредит;

- индивидуально инициированный синдицированный кредит;

- синдицированный кредит без определения долевых условий.

Порядок оформления кредитных сделок

Всякая экономическая, в том числе кредитная, сделка требует документального оформления.

Устные переговоры, которые ведет клиент с банком на начальном этапе, заканчиваются представлением в кредитное учреждение письменного ходатайства (обоснования необходимости кредита на определенные цели).

Комплект документов, представляемых клиентами в банк, определен Положением о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) Банка России от 31.08.1998 N 54-П.

Согласно Положению документы распределяются на три группы:

- группа I - документация, подтверждающая юридическую правомочность заемщика:

учредительный договор,

устав,

свидетельство о регистрации,

сведения о руководстве предприятия,

контракт на поставку продукции,

лицензия на экспортную поставку;

- группа II - документация, характеризующая экономическое состояние клиента и материальную гарантированность возврата кредита:

баланс и некоторые расшифровки и приложения к нему,

отчетность по прибылям и убыткам,

прогноз денежных потоков,

выписки из лицевых счетов (в рублях и валюте),

бизнес-план,

план маркетинга производства и управления,

технико-экономическое обоснование,

договор на аренду складских помещений,

накладные на поставку товаров,

кредитные договоры с другими банками,

гарантии, поручительства, страховые полисы;

- группа III - документация по оформлению кредитов (кредитная документация):

срочные обязательства,

кредитный договор,

договор о залоге,

карточка образцов подписей и печати.

Положение о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) обязывает банки иметь внутренние документы, отражающие:

- политику банка по предоставлению кредитов;

- учетную политику и подходы к ее реализации;

- процедуру принятия решений по кредитованию;

- распределение полномочий между подразделениями и должностными лицами;

- порядок кредитования клиентов кредитной организации.

Позитивная оценка субъекта и объекта, качества обеспечения кредита, заключение кредитного договора, определившего экономические и юридические параметры, служат основанием для выдачи кредита.

Кредит выдается путем письменного распоряжения работника банка. В распоряжении указывается направление кредита. Оно зависит от конкретной ситуации и пожелания клиента.

Размер кредита, поступающего в распоряжение клиента, зависит от многих экономических обстоятельств. Он установлен кредитным соглашением. Сумма, зафиксированная в этом соглашении, - максимальная сумма, на которую в обычном порядке может рассчитывать клиент. По существу, это лимит кредитования (кредитная линия, контрольная цифра).

Лимиты кредитования (кредитные линии) классифицируют следующим образом.

В зависимости от назначения выделяют лимит задолженности и лимит выдачи. Первый ограничивает ссудную задолженность на определенную дату, второй фиксирует не остаток, а объем выдаваемых кредитов (по дебету ссудного счета).

По срокам действия выделяют выходные и внутригодовые (внутриквартальные, внутримесячные) лимиты.

С выходными лимитами клиенты имеют право выйти за пределы определенного периода (например, на начало года или квартала).

Внутригодовые (внутриквартальные, внутримесячные) лимиты фиксируют право заемщика пользоваться кредитом в пределах соответствующего периода.

По степени изменения объема кредита, предоставляемого заемщику, выделяются снижающиеся (скользящие) и возрастающие лимиты.

По возможности использования кредита различают твердый лимит, дополнительный лимит, лимит с правом его превышения и свободный лимит.

Твердый лимит фиксирует максимальное право на получение кредита, делает невозможным его превышение без особых распоряжений банка.

Свободным лимитом считается та сумма кредитов, которую клиент имеет право получить в пределах установленной ему границы.

Разновидностью лимита кредитования как права клиента на получение кредита в банке является кредитная линия, которая определяет максимальную сумму кредита, используемую заемщиком в течение установленного срока кредитования.

Порядок погашения кредита, как правило, следующий:

1) эпизодическое погашение на основе кредитного договора (срочных обязательств);

2) погашение по мере фактического накопления собственных средств и снижения потребности в заемных средствах;

3) систематическое погашение на основе заранее фиксируемых сумм (плановых платежей);

4) зачисление выручки минуя расчетный счет в уменьшение ссудной задолженности;

5) отсрочка погашения кредита;

6) перенос просроченной задолженности на счет "Просроченные кредиты";

7) списание просроченной задолженности за счет резервов банка и др.

Процесс погашения ссудной задолженности может быть различным.

На практике применяется погашение кредита в зависимости от следующих факторов:

1) полноты погашения кредитов:

- полное и разовое,

- частичное и многоразовое;

2) периодичности погашения:

- систематическое,

- эпизодическое;

3) срока погашения:

- срочное,

- отсроченное, просроченное, досрочное;

4) источника погашения:

- за счет собственных денежных средств заемщика,

- за счет гаранта,

- за счет средств других предприятий,

- за счет средств бюджета;

5) документального оформления.

Полное и разовое погашение кредита применяется при незначительных суммах долга, когда списание денег со счета клиента не вызывает затруднений для его платежного оборота.

Частичное и многоразовое погашение кредита используется, когда высвобождение ресурсов, достаточных для погашения кредита, происходит постепенно и требуется время для полных расчетов с банком.

Систематическое погашение кредита возникает в условиях интенсивного платежного оборота клиента, когда используется оборотно-платежный ссудный счет. Оно достигается посредством перечисления на ссудный счет плановых платежей либо путем зачисления всей выручки в погашение ссудной задолженности (в современной практике последний метод используется редко).

Эпизодическое погашение кредита свойственно кредитам, предоставленным на целевые нужды с сальдово-компенсационных счетов.

Срочное погашение кредита (погашение, обусловленное определенными сроками) встречается при всяких кредитах. Это не случайно, ибо кредит возникает только тогда, когда обусловили срок его возврата (а также и ссудный процент). Срок может быть разным. В кредитном договоре фиксируется определенный порядок реализации срочности кредитования.

Практике известно также отсроченное, просроченное и досрочное погашение кредита. Клиент, желающий досрочно погасить кредит, должен заблаговременно предупредить банк о своих намерениях, чтобы кредитное учреждение могло "перебросить" кредит другому заемщику без ущерба для своей прибыли.

Наиболее распространенный (и конечный) источник погашения кредита - собственные денежные средства заемщика. Когда их оказывается недостаточно, источником возврата кредита может быть предоставление нового кредита, но не пролонгация первичного кредита, а выдача кредита под новый объект, другое обеспечение, другой залог. Допускается составление нового кредитного договора с большим обеспечением.

Если заемщик не в состоянии погасить кредит за счет собственных средств или нового кредита, то банк может использовать положения кредитного договора, предусматривающие возможность списания средств со счета гаранта (гарантийное обязательство от банка-гаранта получают в момент подготовки кредитного соглашения).

По решению суда (арбитража) денежные средства могут поступить от просроченных дебиторов со счетов других предприятий.

В случае неплатежеспособности государственные предприятия могут получить ассигнования из бюджета и использовать их для возврата полученных в банке кредитов.

Оформлять погашение кредита можно на основе специальных документов и без них.

Процесс кредитования подразделяется на несколько этапов:

- подготовительный;

- оформления и выдачи кредита;

- использования кредита.

Непосредственно кредитный процесс начинается со дня первой выдачи кредита. Но до этого момента и вслед за ним идет подготовительный этап - работа, выполняемая банком-кредитором и клиентом-заемщиком.

Переговоры о кредите начинаются задолго до принятия конкретного решения. Предложение о выдаче кредита может исходить как от банка, так и от клиента.

Далее рассматривается конкретный проект. Неустойчивость экономической ситуации, инфляция требуют от российских банков особой осторожности и опыта оценки кредитоспособности клиента, объекта кредитования и надежности обеспечения, качества залога и гарантий. В российских коммерческих банках решение данной задачи возлагается на кредитный отдел (управление).

Распространенная форма работы на предварительной стадии - принятие решений о кредитовании клиентов в пределах определенной компетенции работников банка, когда проект рассматривает и решает вопрос о возможности его кредитования работник, которому такое право предоставлено руководством банка. Данный опыт начинают использовать и российские коммерческие банки.

Вслед за подготовительным этапом наступает этап оформления кредитной документации. Работники банка оформляют кредитный договор, выписывают распоряжения по банку о выдаче кредита, заводят досье на клиента-заемщика (кредитное дело) и выдают кредит заемщику.

На этапе использования кредита осуществляется контроль за кредитными операциями: соблюдением лимита кредитования (кредитной линии), целевым использованием кредита, уплатой ссудного процента, полнотой и своевременностью возврата кредитов.

На данном этапе не прекращается работа по оперативному и традиционному анализу кредитоспособности и финансовых результатов работы клиента. При необходимости проводятся переговоры с клиентом, уточняются условия и сроки кредитования.

Заем

Займам посвящен параграф 1 главы 42 ГК РФ. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа является реальным договором, поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Заключать договор займа только в письменной форме законодательство обязывает субъектов договора в следующих случаях:

1) между гражданами на сумму, превышающую 10 МРОТ. В настоящее время размер МРОТ для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам составляет 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда");

2) независимо от суммы займа, если заимодавцем является юридическое лицо.

При несоблюдении в этих случаях простой письменной формы договора он не становится недействительным договором, лишь исключается возможность использования свидетельских показаний в подтверждение договора или отдельных его условий, однако это не препятствует использованию иных доказательств, в том числе письменных (п. 1 ст. 162 ГК РФ).

На практике в подтверждение займа заемщик часто составляет расписку или подписывает иное долговое обязательство.

Сторонами договора займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права: российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.

Специальная право- и дееспособность установлена для учреждений, казенных и унитарных предприятий.

Учреждения не имеют права выступать в качестве займодавцев в отношении закрепленного за ними имущества и имущества, приобретенного за счет средств, выделенных им по смете (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Однако они вправе заключать договор займа в качестве займодавца в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества (п. 1 ст. 297 ГК РФ, п. 4 ст. 18 и ст. 19 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). При заключении договора займа они обязаны зарегистрировать свои заимствования в соответствующем финансовом органе согласно п. 2 ст. 118 Бюджетного кодекса РФ.

В случае если заемщиком выступает РФ или субъект РФ, то заключается договор государственного займа, правовое регулирование которого осуществляется согласно ст. 817 ГК РФ. При этом займодавцами по такому договору могут выступать граждане или юридические лица.

Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Это означает, что эти вещи заменимы, т.е. при исполнении договора займа заемщик возвращает не ту же вещь, которую получил по договору займа, а аналогичную.

Если предметом договора были денежные средства, то возвращать заемщик должен именно деньги. А если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить займодавцу также вещь.

В качестве предмета займа не могут выступать вещи, ограниченные в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

К вещам, ограниченным в обороте, относятся драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества и т.д. Перечень таких объектов закреплен указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".

Не могут быть предметами договора займа также такие объекты, как земля, недра, водные объекты, леса, правовое регулирование которых определяется соответствующим законодательством.

Денежное обязательство по договору займа может быть выражено как в рублях, так и в иностранной валюте (статьи 140, 141, 317 ГК РФ).

Договор займа может заключаться на определенный срок или до востребования.

Если в договоре займа установлен конкретный срок возврата займа, то это означает, что займодавец не имеет права предъявить требования о возврате займа до его наступления, в случае если заемщик выполняет все условия договора При этом преждевременно погасить заем заемщик вправе только в том случае, если заем безвозмездный, при этом согласия заимодавца не требуется (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

Если заключен возмездный договор займа, то в нем может быть предусмотрена невозможность досрочного возврата займа заемщиком. Досрочное погашение договора займа возможно лишь при согласии заемщика (ст. 810 ГК РФ).

Если срок возврата займа определен моментом до востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, при чем договором может быть предусмотрен иной порядок возврата займа (ст. 810 ГК РФ).

Сумма займа считается возвращенной в момент фактической передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (п. 3 ст. 810 ГК РФ).

Если предметом займа была вещь, то договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении заемщиком договора займа ст. 811 ГК РФ предусмотрены следующие последствия:

1) уплата процентов за неисполнение денежного обязательства - на невозвращенную сумму займа начисляются проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ. Проценты уплачиваются со дня, когда заем должен был быть возвращен и до дня фактического возврата займа. При ненадлежащем исполнении договора заемщиком договором может быть предусмотрен иной размер процентов;

2) досрочное расторжение договора.

Досрочное расторжение договора займа, а также уплата причитающихся процентов возможны в следующих случаях:

- заем погашается несвоевременно, т.е. нарушается порядок погашения займа, предусмотренный договором (п. 2 ст. 811 ГК РФ);

- заемщик не выполняет обязанности по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством, банковской гарантией, иными способами, а также если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые займодавец не может отвечать (ст. 813 ГК РФ);

- заемщиком нарушаются условия договора целевого займа, т.е. использование займа не соответствует целям, на которые он был предоставлен, или не обеспечивается возможность займодавцу контролировать использование займа (п. 2 ст. 814 ГК РФ);

3) возмещение убытков.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ). Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

В случае убытков кредитору следует доказать как их наличие, так и размер.

Исполнение договора займа обеспечивается такими мерами как предоставление залога, банковской гарантии или поручительства, иными не запрещенными законом способами обеспечения обязательств.

Порядок оспаривания договора займа изложен в ст. 812 ГК РФ, в соответствии с которой заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи, которые должны были быть переданы займодавцем, в действительности им не переданы или переданы, но в меньшем размере. При этом заемщик вправе ссылаться на все виды доказательств, за исключением свидетельских показаний, если договор займа не был оформлен в письменной форме.

Как уже отмечалось выше, договор займа - реальный договор. Поэтому если в ходе спора будет доказан факт, что вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это было предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей. Если же будет доказано, что деньги не были переданы заемщику несмотря на заключенный договор в письменной форме, то договор признается незаключенным.

Договор займа может быть возмездным и безвозмездным (ст. 809 ГК РФ).

Если стороны заключают безвозмездный договор займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор, так как в противном случае договор будет возмездным.

Случаи, при которых договор займа признается безвозмездным, предусмотрены п. 3 ст. 809 ГК РФ:

- по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками;

- договор заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера МРОТ, и договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

Если стороны не предусмотрели условие о безвозмездности займа, то заемщик обязан уплатить займодавцу проценты по договору займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Однако если договором размер процентов не определен, то он определяется действующей ставкой рефинансирования на день уплаты долга в месте жительства займодавца - физического лица или в местонахождении займодавца - юридического лица (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Порядок выплаты процентов определяется договором. Например, можно установить, что проценты будут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа.

Возможны и иные варианты.

Проценты могут выплачиваться в денежной или в натуральной форме. Договором может быть закреплен порядок начисления процентов как в рублях, так и в условных единицах или в иностранной валюте с пересчетом в рубли по курсу ЦБР.

В течение срока действия договора займа размер процентов может меняться если займодавец и заемщик предусмотрели в договоре возможность изменения процентов на сумму займа (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В этом случае изменение процентов может производиться как по соглашению сторон, т.е. составлением дополнительного соглашения к договору, так и в одностороннем порядке. Так, например, в договоре займа может быть предусмотрено, что займодавец имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по договору в случае изменения ставки рефинансирования ЦБР.

Договором устанавливаются также порядок и срок выплаты процентов. Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до погашения займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако договором могут устанавливаться любые сроки, например раз в квартал, раз в год, в момент погашения займа.

Просрочка уплаты процентов является нарушением условий договора. В этом случае к заемщику могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные договором. Штрафные санкции могут устанавливаться договором в твердой сумме за каждый день просрочки, в виде повышенных процентов, в виде неустойки, исчисляемой в процентном отношении к сумме несвоевременно выплаченных процентов, либо иным способом.

В процессе исполнения договора займа могут возникать ситуации, когда сумма, перечисленная заемщиком, не покрывает сумму займа и сумму начисленных процентов по сроку. В таких случаях согласно ст. 319 ГК РФ прежде всего погашаются издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основная сумма долга.

Договор займа в вещной форме

Займы, как отмечалось выше, выдаются как в денежной, так и в вещной форме. Договор займа в вещной форме регулируется также параграфом 1 главы 42 ГК РФ и является разновидностью договора займа.

Напомним: по договору вещного займа заемщик получает в собственность от займодавца вещи, определенные родовыми признаками, и обязуется возвратить равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Должник получает от кредитора вещи, определенные родовыми признаками: сырье, материалы, полуфабрикаты, товары, тару и т.п., которые переходят в собственность должника и используются им в хозяйственной деятельности. Для возврата займа заемщик приобретает вещи с такими же количественными и качественными характеристиками.

Сделки по передаче во временное пользование непотребляемых вещей, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, например земельные участки, иные обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, регулируются договорами аренды или безвозмездного пользования (ссуды).

Выдача займа в вещной форме производится на безвозмездной (беспроцентной) основе, если иное не предусмотрено договором.

Договор займа в вещной форме схож с товарным кредитом. Однако это разные сделки как с позиции права, так и с позиции налогообложения этих сделок, например, налогом на добавленную стоимость.

Отличия договора займа, в том числе в вещной форме, от других сделок, регулируемых главой 42 ГК РФ, представлены в сравнительной таблице (см с. 55-56).

Товарный кредит

В соответствии с соглашением о предоставлении товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона - вернуть их и уплатить проценты за пользование ими (п. 1 ст. 822 ГК РФ).

Предметом договора товарного кредита выступают только вещи. Денежные средства не являются предметом договора товарного кредита.

Сторонами договора товарного кредита могут быть любые хозяйствующие субъекты.

Договор товарного кредита является консенсуальным. При этом кредитор обязан предоставить вещи в порядке и в сроки, предусмотренные договором.

К договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 822 ГК РФ).

Так, к товарному кредиту применяются следующие нормы:

- обязательная письменная форма договора (ст. 820 ГК РФ);

- обязанность возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором (ст. 810 ГК РФ);

- обязательная возмездность договора (ст. 809 ГК РФ).

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено договором товарного кредита. К ним относятся:

- количество товара (ст. 465 ГК РФ);

- ассортимент товаров (ст. 467 ГК РФ);

- качество товара (ст. 469 ГК РФ);

- комплектность товара (ст. 478 ГК РФ);

- тара и упаковка товара (ст. 481 ГК РФ);

- цена товара (ст. 485 ГК РФ).

Договор товарного кредита является возмездным. По нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБР (ст. 809 ГК РФ).

Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. Порядок начисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа.

Коммерческий кредит

Предоставление коммерческого кредита является не самостоятельной сделкой, а условием проведения расчетов (ст. 823 ГК РФ).

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Таким образом, правовое регулирование договора коммерческого кредита (форма, условия и порядок его заключения), осуществляется прежде всего по нормам гражданского законодательства о договоре, во исполнение которого и заключается договор о коммерческом кредите.

Так, если основной договор, во исполнение которого заключен договор о коммерческом кредите, требует соблюдения обязательной письменной формы или нотариального заверения или регистрации, то и договор о коммерческом кредите должен быть заключен обязательно в письменном виде или нотариально заверен или зарегистрирован. Если же основной договор не требует обязательной письменной формы (нотариального заверения или регистрации), то такое же положение применяется и к договору о коммерческом кредите.

Договор коммерческого кредита может являться частью основного договора в виде условия расчетов по основному договору. А может составляться в виде дополнительного соглашения к основному договору.

Виды коммерческого кредита:

- предоплата (полная предварительная оплата);

- аванс (частичная оплата);

- отсрочка;

- рассрочка.

Расчеты в виде коммерческого кредита предусмотрены такими договорами как:

- купли-продажи (статьи 487-489 ГК РФ),

- подряда (ст. 711 ГК РФ);

- бытового подряда (ст. 735 ГК РФ);

- строительного подряда (ст. 746 ГК РФ);

- на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 781 ГК РФ).

Договор коммерческого кредита является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ.

Сравнение договора займа, кредитного договора, договоров товарного и
коммерческого кредита

Сходства и различия договоров займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита обобщены в таблице

Критерий	Договор
	займа	кредитный	товарного кредита	коммерческого кредита
Субъекты договора	Все субъекты граждан- ских правоотношений	Займодавец - толь- ко банк или иная кредитная органи- зация	Все субъекты гражданских правоотно- шений
Предмет договора	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками	Только денежные средства как в наличной, так и в безналичной форме -	Только вещи, опре- деленные родовыми признаками	Только денежные средства
Форма договора	Письменная форма. Устная форма возможна в случаях, предусмот- ренных ст. 808 ГК РФ	Обязательная письменная форма		Форма, преду- смотренная осно- вным договором. Возможна устная форма
Последствия несоблю- дения обязательной формы договора	Невозможность ссылки на свидетельские по- казания	Ничтожность		Ничтожность или невозможность ссылки на свиде- тельские показа- ния
Характер договора	Реальный	Консенсуальный
Платность	Возмездный или безво- змездный договор	Возмездный договор
Способ формирования долговых обязательств	Предоставление взаймы денежных средств, вещей, обладающих родовыми признаками; эмиссия облигаций; выдача векселей	Предоставление взаймы денежных средств	Предоставление взаймы вещей, об- ладающих родовыми признаками	Предоставле- ние взаймы денежных средств

Налоговый учет

Налог на прибыль

Учет расходов, связанных с получением займов
и кредитов

Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в налоговом учете отражаются либо в составе прочих расходов, либо в составе внереализационных расходов. Приведем примеры отражения в налоговом учете данных расходов.

Расходы	Порядок отражения в налоговом учете	Основание: НК РФ
Проценты по долговым обязательствам	Внереализационные расходы	Ст. 265, подп. 2 п. 1
Оплата услуг банков	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 25 п. 1
Плата за открытие и обслуживание кре- дитной линии в твердой сумме	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 25 п. 1
Плата за открытие и обслуживание кре- дитной линии в % от суммы	Внереализационные расходы	Ст. 265, подп. 2 п. 1
Плата за открытие ссудного счета	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 25 п. 1
Комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита	Внереализационные расходы	Ст. 265, подп. 2 п. 1
Ежемесячные платежи за пользование овердрафтом	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 25 п. 1
Консультационные услуги	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 15 п. 1
Посреднические услуги	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 3 п. 1
Услуги по выдаче банковской гарантии	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 25 п. 1
Оплата за выдачу поручительства банка- ми	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 25 п. 1
Оплата за выдачу поручительства (про- чие организации)	Прочие расходы	Ст. 264, подп. 49 п. 1
Расходы, связанные с залогом имущества: оценка имущества; страхова- ние заложенного имущества; расходы по хранению и содержанию заложенного иму- щества	Прочие расходы	Ст. 264, подп 31 п. 1; ст. 263; ст. 264, подп. 40 п. 1

Условно разобьем расходы на три группы:

плата за обслуживание счетов и расчетов в банке:

- комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита,

- обслуживание кредитной линии в твердой сумме,

- обслуживание кредитной линии в % от суммы;

плата за привлечение заемных средств:

- открытие кредитной линии в твердой сумме,

- открытие кредитной линии в % от суммы,

- открытие ссудного счета,

- консультационные услуги,

- посреднические услуги,

- услуги по выдаче банковской гарантии,

- выдача поручительства банками,

- выдача поручительства (прочие организации),

- расходы, связанные с залогом имущества, если обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, такие как оценка имущества, страхование заложенного имущества, расходы по хранению и содержанию заложенного имущества;

плата за пользование заемными средствами:

- проценты по долговым обязательствам,

- ежемесячные платежи за пользование овердрафтом.

Проанализируем возможность признания данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Общие условия признания расходов в налоговом учете перечислены в ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены в соответствии с действующим законодательством.

Экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода.

Так, например, в письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 отмечено, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.

Данную позицию чиновников подтверждает арбитражная практика. При этом в решении суда отмечается, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода: см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37; Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, от 18.06.2004 N А56-32759/03; Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 N Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37), от 25.05.2005 N Ф04-2958/2005(11284-А46-15).

Фактическое использование кредита на цели, направленные на получение дохода, является приоритетным. Так, если цель выдачи кредита не совпадает с фактическим расходованием заемных средств, то для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль значение имеет фактическая цель расходования денежных средств, а не цель выдачи кредита. Данная позиция отражена, например, в письме Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, в котором указано, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.

Арбитражная практика по вопросу признания расходов для целей налогообложения прибыли в случаях нецелевого использования кредита, но фактически используемого для цели получения дохода, складывается в основном в пользу налогоплательщика. Так, например, данная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 N А56-31440/04, от 29.06.2005 N А56-31286/04.

Однако имеется и противоположная арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК указывается, что отсутствие у организации обоснования на использование кредита делает признание расходов по уплате процентов в целях налогообложения невозможным.

Высокие налоговые риски возникают при использовании револьверных кредитов.

Сущность краткосрочного (револьверного) кредита состоит в том, что банк и заемщик заключают кредитное соглашение, в соответствии с которым при возникновении потребности заемщик получает денежные средства. За заключение кредитного соглашения заемщик уплачивает банку комиссию, сумма которой не зависит от факта использования кредитных ресурсов. Следовательно, в течение действия кредитного соглашения возникают периоды, в течение которых заемщик не обращался в банк за кредитом, а комиссию уплачивал. Налоговые органы не признают уплаченную комиссию экономически обоснованными расходами.

Арбитражная практика противоречива. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2000 N А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1 указывается, что в случае неполучения налогоплательщиком кредита комиссия, уплаченная банку, не принимается для целей налогообложения прибыли.

Противоположная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04.

Кроме того, объем расходов должен быть сопоставим с суммой получаемых доходов. Следует также учитывать, насколько размер понесенных расходов сопоставим с суммой расходов на привлечение заемных средств в других кредитных организациях. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.07.2005 N А72-6211/04-8/585 указывается, что экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов: насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. А в Постановлении ФАС Московского округа от 28.07.2005 N КА-А40/6950-05 отражено, что для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах. Если размер комиссий за предоставление кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые другими банками, то можно признать, что расходы фирмы являются экономически обоснованными.

В соответствии с действующим законодательством документальным подтверждением расходов следует считать, во-первых, наличие первичных документов, оформленных в соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", а во-вторых, факт оформления сделки документами, соответствующими нормам Гражданского кодекса РФ. Это означает, что содержание договора не противоречит нормам гражданского права, дополнительные соглашения, приложения, оформление результатов сделки и другие документы соответствуют требованиям ГК РФ.

Рассмотрим конкретно каждый из названных видов расходов.

Так, комиссия за проведение операций по ссудному счету принимается для целей исчисления налога на прибыль на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. В тех случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427.

Плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии, выраженная в твердой сумме, относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

В тех случаях, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии, тогда расходы признаются в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, с учетом положений ст. 269 НК РФ.

Такая позиция содержится в письме МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@ "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком".

Кроме того, следует учесть, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. И если организация не полностью выбирает сумму по кредитной линии, то проценты с невыбранной суммы транша не являются процентами, начисленными за фактическое время пользования заемными средствами, и включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организация-заемщик должна учитывать для целей налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом определять предельный размер процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли, следует исходя из общей суммы процентов, включающих проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии.

Плата за открытие кредитной линии в твердой сумме или в процентах, а также плата за открытие ссудного счета относится к прочим расходам в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Положения ст. 269 НК РФ в данном случае не применяются, так как в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ плата признается процентом по долговым обязательствам только в том случае, если она исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами. Если по договору плата за проведение операций по ссудному счету считается от суммы непогашенных кредитов (например, на конец месяца), однако на ее размер не влияет фактическое время пользования заемными средствами, то она является оплатой услуги банка. Следовательно, такой платеж учитывается в полном объеме.

Данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486.

Расходы на оплату консультационных или посреднических услуг, связанных с привлечением заемных средств относятся к прочим расходам в соответствии с подпунктами 15 и 3 п. 1 ст. 264

НК РФ. Однако при этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, на который привлечены заемные средства.

В целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с получением банковской гарантии, выдачей поручительства могут быть учтены как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок отнесения расходов на оплату услуг банков должен быть закреплен организацией в учетной политике (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В тех случаях, когда обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, расходы, связанные с залогом имущества, также учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Однако часть таких расходов организация-заемщик осуществляет единовременно, как правило, предваряя оформление кредитного договора. К таким расходам можно отнести расходы по оценке заложенного имущества. Данные расходы учитываются в составе прочих расходов (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако учитывать их единовременно, в момент осуществления расходов,налоговое законодательство не позволяет, так как в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, на который привлечены заемные средства.

Расходы по страхованию заложенного имущества, в случае если согласно договору предмет залога находится у залогодателя и он обязан застраховать заложенное имущество от рисков утраты и повреждения на сумму не ниже размера требования (подп. 1 п. 1 ст. 343 и п. 2 ст. 927 ГК РФ), учитываются у залогодателя для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере фактических затрат (подп. 7 п. 1 и п. 3 ст. 263 НК РФ).

Расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

К прочим расходам относятся (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ) затраты, связанные с оплатой услуг сторонним организациям:

- по содержанию и реализации предметов залога за время нахождения указанных предметов у залогодержателя;

- по реализации предметов заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Такая позиция изложена в письме ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530.

Кроме того, в письме Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 указывалось, что если согласно учетной политике налогоплательщиком датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику.

При пользовании овердрафтным кредитованием заемщик уплачивает банку проценты по кредиту плюс дополнительную комиссию - в виде ежемесячных платежей за пользование овердрафтом. Проценты по кредиту при овердрафте, как правило, выше, чем при классическом кредитовании, следовательно, сумма процентов, не принимаемая для исчисления налога на прибыль, может быть больше. Однако это зависит от способа расчета предельной суммы процента, принятого учетной политикой организации.

Ежемесячные платежи за пользование овердрафтом в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика. Данные расходы не нормируются и признаются для целей исчисления налога на прибыль в полной сумме равномерно в течение срока пользования овердрафтом.

Такая точка зрения подтверждена позицией, изложенной в письме МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@.

Порядок начисления процентов в налоговом учете

В состав внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам.

Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Первый способ: предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам.

Второй способ: предельная сумма процентов берется в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Первый способ расчета предельной суммы процентов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

Исследуем неопределенности способа расчета. Прежде всего - это понятие сопоставимости.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми. Данное положение было разъяснено в письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Согласно разъяснениям Минфина России не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. В письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 указывается, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности.

Относительно сопоставимости сроков в письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 указано: по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%.

По сопоставимости объемов заимствования четких разъяснений в настоящее время нет. Некоторые консультанты предлагают пользоваться положениями п. 4 ст. 40 НК РФ. Тогда сопоставимыми будут считаться кредиты, отличающиеся не более чем на 20%. Однако такая позиция не бесспорна.

Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется в следующих случаях (см. письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183):

1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;

2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;

3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 259 НК РФ) ставка:

- действовавшая на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

- действующая на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Ставки рефинансирования Банка России с 2004 г.

Срок, с которого уста- новлена ставка	Размер ставки рефинансирования, % годовых	Документ, в котором сообщена ставка: телеграмма ЦБР
19 июня 2007 г.	10,0	От 18.06.2007 N 1839-У
29 января 2007 г.	10,5	От 26.01.2007 N 1788-У
23 октября 2006 г.	11,0	От 20.10.2006 N 1734-У
26 июня 2006 г.	11,5	От 23.06.2006 N 1696-У
26 декабря 2005 г.	12,0	От 23.12.2005 N 1643-У
15 июня 2004 г.	13,0	От 11.06.2004 N 1443-У
15 января 2004 г.	14,0	От 14.01.2004 N 1372-У

Сравним результаты применения методов расчета суммы предельного размера процентов.

Показатель	1-й кредит	2-й кредит	3-й кредит
Сумма кредита, руб.	1 000 000	1 000 000	1 000 000
Срок кредита, мес.	12	12	12
Процент	12	12	12
Сумма процентов, руб.	120 000	120 000	120 000
Ставка рефинансирования ЦБР, %	10	10	10
Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из метода сопоставимости, руб.	120 000	120 000	120 000
Сумма процентов, не принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по методу сопоставимости, руб.	0	0	0
Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из метода ставки рефинансирования, руб.	111 000	111 000	111 000
Сумма процентов не принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по методу ставки рефинансирования, руб.	9 000	9 000	9 000

У займодавца объектом налогового риска может быть процентная ставка долгового обязательства. Чиновники, похоже, сами не определились, применяется ли ст. 40 НК РФ к процентам.

Так, в письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/2/248) указывается: ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется. В письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161 высказано противоположное мнение: действие ст. 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации.

Судебная практика по данному вопросу склоняется в пользу применения ст. 40 НК РФ. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2276-06-2 указывается, что при сравнении спорной сделки с идентичными в качестве рыночной цены следует рассматривать ставку рефинансирования ЦБР.

Полезной для применения налогоплательщиками может быть позиция Минфина России, изложенная в письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44. Суть данной позиции в следующем: ст. 40 НК РФ регулирует ценообразование в случае реализации товаров, работ и услуг. Следовательно, финансовые услуги могут попасть под регулирование ст. 40 НК РФ. Однако в настоящее время в действующем законодательстве существует неопределенность в понятии "финансовая услуга". Например, в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится о финансовых услугах по предоставлению займов в денежной форме.

Признание предоставления займов финансовой услугой, по мнению Минфина, соответствует содержанию финансовой услуги, определенному ст. 3 Федерального закона от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг".

В этом Законе (ст. 3) финансовыми услугами признается деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц, в том числе осуществление банковских операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных бумаг, заключение договоров финансовой аренды (лизинга) и договоров по доверительному управлению денежными средствами или ценными бумагами, а также иные услуги финансового характера.

Вместе с тем в судебной практике с учетом смысла п. 5 ст. 38 НК РФ было признано, что доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве. Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время не встречается ни в налоговом законодательстве, ни в судебных прецедентах высших судебных инстанций.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03 признано, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ. В пункте 3 ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость. Разъясняется также, что положение об операциях по предоставлению денежных средств в заем для этих целей, которые глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ называет финансовой услугой, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

В Налоговом кодексе (ст. 40) не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и по другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

На основании изложенного делается вывод: "Для обеспечения определенности применения ст. 40 Кодекса в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование:

Впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса".

Заем в условных единицах

Если привлекаются заемные средства в рублях, а обязательство по условиям договора пересчитывается в валюте, то при отклонении курса возникают суммовые разницы Если курс валюты повышается, то возникают отрицательные суммовые разницы, если курс валюты понижается, возникают положительные суммовые разницы. Суммовая разница может возникать как по основной сумме долга, так и в части процентов по долговому обязательству.

Порядок пересчета обязательств по договорам займа и кредита Налоговым кодексом не предусмотрен.

Определение суммовой разницы дано в п. 11.1 ст. 250 НК РФ: это разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256; УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031924.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Исходя из этого, чиновники делают вывод о необходимости пересчета обязательства по окончании отчетного периода.

В письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ "По вопросу применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указано следующее. Моментом возникновения подобных расходов (отрицательных суммовых разниц - Авт.) в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ следует считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью). Если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Отрицательная суммовая разница, возникающая у займодавца, после погашения долгового обязательства заемщиком, указано в этом письме, не признается расходом, принимаемым для целей исчисления налога на прибыль. В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заемщику ранее, в учете займодавца должна числиться задолженность заемщика, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов займодавца.

Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения, чтобы снизить налоговые риски, необходимо отразить порядок пересчета долговых обязательств, выраженных в условных единицах.

Так, в учетной политике организации можно отразить примерно следующее:

"Суммовая разница, возникающая при пересчете долговых обязательств, признается расходом:

- у налогоплательщика-заемщика - на дату погашения кредиторской задолженности по полученному займу и начисленным процентам, а также на последнюю дату отчетного (налогового периода).

Суммовая разница, возникающая при пересчете долговых обязательств, признается доходом:

- у налогоплательщика-займодавца - на дату погашения дебиторской задолженности по предоставленному займу (кредиту) и начисленным процентам, а также на последнюю дату отчетного (налогового периода);

- у налогоплательщика-заемщика - на дату погашения кредиторской задолженности по полученному займу и начисленным процентам, а также на последнюю дату отчетного (налогового периода)".

Данный порядок, во-первых, сблизит налоговый и бухгалтерский учет суммовых разниц, во-вторых, минимизирует налоговые риски.

Порядок учета суммовых разниц зависит от причины их возникновения.

Если суммовая разница возникает в процессе пересчета основной суммы долга, то положительная разница признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли.

Отрицательную суммовую разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. То есть сумма разницы прибавляется к сумме процентов и сравнивается с суммой предельных процентов, рассчитанных согласно учетной политике. организации.

Если суммовая разница возникает при уплате процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (письма УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031924; МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@); Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 и от 09.12.2003 N 02-5-10/126).

Несовпадение порядка отражения в налоговом и в бухгалтерском учете расходов по привлечению займом и кредитов приводит к возникновению временных разниц, предусмотренных ПБУ 18/02.

Заем в валюте

Если займодавец - иностранное юридическое лицо, не являющееся резидентом РФ, - предоставил российской компании заем в валюте, отличной от валюты РФ, то это приводит к следующим налоговым последствиям.

1. Заемщик обязан производить пересчет кредиторской задолженности. Возникшие положительные и отрицательные курсовые разницы являются доходом и расходом для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьями 250 и 265 НК РФ.

2. Проценты по займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в сумме, не превышающей предельный размер процентов.

3. Действуют правила тонкой капитализации, т.е. если задолженность признается контролируемой, то проценты, превышающие предельный размер, признаются для целей налогообложения прибыли дивидендами и не принимаются в качестве расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

4. При перечислении займодавцу доходов в виде процентов, комиссий и других аналогичных доходов, предусмотренных договором займа, заемщик обязан выполнить функции налогового агента. Данные доходы облагаются налогом по ставке 20% (ст. 309 НК РФ). Если заемщик - физическое лицо, не являющееся нерезидентом РФ, то такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30%.

В случае если по правилам тонкой капитализации часть процентов приравнена к дивидендам, то налогообложение этой части дохода производится по ставке 15%.

5. Если между странами, резидентами которых являются участники сделки, подписано соглашение об устранении двойного налогообложения, то полученные доходы в виде процентов и дивидендов будут облагаться налогом в соответствии с данным соглашением.

Порядок пересчета кредиторской задолженности

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России (п. 11 ст. 250 НК РФ).

При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК НФ).

Подпунктом 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ соответственно для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли и доходы, и расходы, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последнего дня текущего месяца.

Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Порядок определения предельного процента

Порядок определения предельного процента по долговым обязательствам в иностранной валюте согласно п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщик отражает в учетной политике, выбирая один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом:

1) предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам;

2) предельная сумма процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте берется равной 15%.

Применение правил тонкой капитализации

В российском законодательстве имеется ограничение, которое связано с деятельностью организаций, учредителями которых являются иностранные компании, являющиеся по отношению к заемщику аффилированными лицами.

Аффилированность возникает (п. 2 ст. 269 НК РФ) в случаях, когда иностранная организация:

- прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации-заемщика. Например, если итальянской фирме "МР" принадлежат акции российского предприятия "МР Раша", то фирма "МР" прямо участвует в российском предприятии "МР Раша". Если пакет акций, принадлежащих фирме "МР", составляет более 20% от общего числа акций (предположим, 90%), то задолженность предприятия "МР Раша" перед фирмой "МР" по договору займа является контролируемой;

- выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Например, немецкая фирма А владеет 90% акций латвийской компании С, которая в свою очередь владеет 25% акций российского предприятия "Вымпел". В данном случае доля косвенного участия немецкой фирмы А в уставном капитале российского предприятия "Вымпел" составит 22,5% (90% х 25%). Поэтому если фирма А выступит гарантом или поручителем предприятия "Вымпел" по кредитному договору, то задолженность предприятия "Вымпел" по данному кредитному договору признается контролируемой фирмой А.

Аффилированость возникает также в случаях, если заемщиком выступает российская организация, при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной организации, владеющей более чем 20% уставного капитала, независимо от того, имеются ли перед ней непогашенные долговые обязательства (письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/212). Например, российская компания "Агава" - займодавец российской компании "Влада". Кипрской компании "Онда" принадлежит 30% акций компании "Агава", российской компании "Агава" принадлежит 100% акций компании "Влада", задолженность компании "Влада" при выполнении других условий может быть признана контролируемой.

Задолженность по займам, полученным от аффилированных иностранных организаций, которая более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал организации, признается контролируемой задолженностью. В этом случае организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации.

Предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, определяется по следующей формуле (пункты 2, 3 ст. 269 НК РФ):

     ПП = П : (КЗ : (СК Х Д/3)),

где ПП - предельная величина процентов;

П - фактически начисленные проценты;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале;

СК - собственный капитал;

КЗ - непогашенная контролируемая задолженность.

Иначе алгоритм расчетов можно описать следующим образом.

1. Рассчитываем коэффициент капитализации (КК):

     КК = КЗ : (СК Х Д) : 3.

2. Рассчитываем предельную величину процентов:

     ПП = П : КК.

Если предельная величина процентов:

- больше фактически начисленной, то в составе расходов учитываются только фактически начисленные проценты;

- меньше фактически начисленной, то расходами признается только скорректированная величина процентов.

Положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам. То есть эту сумму не только нельзя будет учесть в составе расходов, но из нее, возможно, придется еще и удержать налог на прибыль иностранной организации.

Величина собственного капитала определяется в виде разницы между активами и обязательствами. Однако при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Единый социальный налог относится к налогам и сборам (п. 4 ст. 13 НК РФ). Согласно п. 2 письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23 задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам.

Следовательно, по мнению чиновников Минфина, при определении собственного капитала следует воспользоваться следующим алгоритмом расчета:

разница между активами и обязательствами - это разница между итоговой строкой баланса и суммой долгосрочных и краткосрочных обязательств (строка 700 "Баланс" - (строка 590 "Итого по Разделу IV" + строка 690 "Итого по Разделу V))", данная разница является итогом Раздела III баланса (строка 490).

Таким образом, собственный капитал (СК) определяется как сумма Раздела III баланса и задолженности по налогам и сборам, внебюджетным фондам за минусом задолженности на обязательное пенсионное страхование:

СК = строка 490 "Итого по разделу III" + строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" + строка 623 "Задолженность перед внебюджетными фондами" - задолженность перед Пенсионным фондом.

Например:

сумма займа - 10 000 000 руб.,

фактически начисленная сумма процента - 66 667 руб.,

итог Раздела III баланса - 100 000 руб.,

задолженность по налогам и сборам, с учетом задолженности перед внебюджетными фондами (без учета Пенсионного фонда) - 2 300 руб.,

собственный капитал - 102 300 руб.,

доля участия в уставном капитале - 100%,

непогашенная задолженность по займу - 7 500 000 руб.,

коэффициент капитализации - 220,

предельная величина процента - 303%,

разница, относимая к дивидендам - 66 364 руб.

В случае если предприятие убыточно и в результате итог Раздела III баланса отрицательный или полученная разница между итогом Раздела III баланса и кредиторской задолженностью по налогам и сборам отрицательная величина, то для целей налогообложения прибыли предельная величина процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам п. 4 ст. 269

НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам (письма Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45; УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077).

Необходимость переквалифицировать проценты по договору займа в дивиденды для целей налогообложения является способом государственного регулирования получения вместо дивидендов налоговых выгод от доходов под видом процентов. Анализ расчетов предельной величины процентов показывает, что чем больше доля участия иностранной компании в российской, тем больше величина предельного процента и меньше разница, относимая к дивидендам.

Показатель	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
Сумма займа, руб.	10 000 000	10 000 000	10 000 000
Фактически начисленная сумма процента, руб.	66 667	66 667	66 667
Собственный капитал, руб.	102 300	102 300	102 300
Доля участия в уставном капитале, %	25	50	100
Непогашенная задолженность по займу, руб.	7 500 000	7 500 000	7 500 000
Коэффициент капитализации	880	440	220
Предельная величина процентов	76	152	303
Разница, относимая к дивидендам, руб.	66 591	66 515	66 364

Порядок удержания налогов с доходов нерезидента

Доходы, выплачиваемые нерезиденту РФ в виде процентов и дивидендов, облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (подпункты 1, 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоги с доходов, полученных участником (акционером) - иностранной организацией от источника в РФ, исчисляются и удерживаются российской организацией, выплачивающей доход, при выплате дохода в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ).

С 1 января по 31 декабря 2008 г. действие абзаца седьмого п. 1 ст. 310 НК РФ в части уплаты налога в иностранной валюте приостановлено Федеральным законом от 24.07.2007 N 198-ФЗ. Уплату налога следует производить в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Налог не выплачивается (п. 2 ст. 310 НК РФ) в следующих случаях:

1) налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

3) выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями из общедоступных информационных справочников.

Российская организация как налоговый агент обязана перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (за исключением случаев, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено иное) (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 284, абзацы 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Порядок применения положений соглашения
об устранении двойного налогообложения

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

Так, например, между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции заключена Конвенция от 15.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы", которая предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами РФ резидентам Швеции не может превышать (ст. 10 Конвенции):

- 5% общей суммы дивидендов - если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100% капитала компании, выплачивающей дивиденды, или в случае совместного предприятия - не менее 30% капитала такого совместного предприятия. В любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тыс. долл США или эквивалентную сумму в национальных валютах Швеции и РФ на момент фактического распределения дивидендов;

- 15% общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.

Согласно ст. 11 вышеназванной Конвенции проценты, начисленные резиденту Швеции в России, облагаются налогом в Швеции.

В качестве примера можно также привести Соглашение между Россией и Германией.

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (ратифицировано Федеральным законом от 18.12.96 N 158-ФЗ, далее - Соглашение) предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами РФ резидентам ФРГ, не может превышать (ст. 10 Соглашения):

- 5% валовой суммы дивидендов - если доля участия резидента ФРГ в российской организации составляет не менее 10% уставного капитала и не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;

- 15% валовой суммы дивидендов - во всех остальных случаях.

Кроме того, Протоколом к Соглашению (п. 3) установлено, что проценты, выплачиваемые российскими организациями, в которых участвуют организации - резиденты ФРГ, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов без ограничений.

В то же время, по мнению Минфина России, проценты по займу, предоставленному российской организации учредителем - резидентом ФРГ, в целях налогообложения прибыли должны учитываться по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, так как согласно Протоколу к Соглашению вычет процентов из налогооблагаемой прибыли не может превышать сумм процентов, которые уплачивались бы по договору между независимыми предприятиями при сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14).

Однако существует и арбитражная практика, опровергающая утверждения Минфина (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05).

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Данный порядок установлен ст. 312 НК РФ.

Выполняя функции налогового агента, российская организация-заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Правила его заполнения установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

До настоящего времени спорным остается вопрос о выполнении обязанностей налогового агента в тех случаях, когда займодавцем выступает российская организация, а задолженность признается контролируемой со стороны иностранной компании.

На необходимость начислить налог по ставке 15% заемщиком с положительной разницы между фактическими процентами и предельными процентами указано в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473. 15% с данной разницы, по мнению чиновников, удерживается у организации-займодавца и перечисляется в бюджет заемщиком.

Противоположная позиция высказана в письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480: "Налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Кодексом не предусмотрено".

Заем физическому лицу

Если заем выдается физическому лицу, то согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Материальной выгодой является превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, но не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Названные российские организации являются налоговыми агентами.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Именно поэтому чиновниками делается вывод о том, что организация является налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать сумму НДФЛ с дохода налогоплательщика в виде экономии на процентах.

Однако во мнениях контролирующих органов и Минфина России имеются расхождения. Например, в письме Минфина России от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140 указано, что НДФЛ с дохода от экономии на процентах должен исчислить и удержать налоговый агент.

В письме ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@ высказана позиция, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ.

Судебная практика также противоречива. В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2 указано, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку в рассматриваемом случае организация налоговым агентом не является. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27 содержится противоположное мнение, согласно которому в случае получения материальной выгоды физическим лицом по договору займа организация-займодавец является налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ.

Спорным в налоговом учете займов и кредитов является также вопрос о возникновении материальной выгоды у организации, получающей беспроцентные займы. Налоговые органы долгое время настаивали на том, что эта материальная выгода должна учитываться в составе внереализационных доходов при исчислении налога прибыль. Свою точку зрения по этому вопросу высказал ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04: предоставление беспроцентного займа не может рассматриваться как безвозмездно оказанная услуга, и при получении такого займа доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, не увеличиваются. После этого налоговые органы согласились с тем, что никаких доходов в связи с получением беспроцентного займа у организации не возникает (письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@).

Вывод о невозможности применения п. 8 ст. 250 НК РФ в случае предоставления беспроцентных займов Минфин России сделал также в письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44.

При этом нельзя забывать о том, что если заем беспроцентный, то об этом должно быть прямо сказано в договоре.

Товарный кредит

При выдаче товарного кредита или займа в вещной форме займодавец передает заемщику вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик, получая вещи в собственность, использует их. В целях погашения кредита или займа заемщик приобретает аналогичное количество вещей с такими же родовыми признаками и возвращает их займодавцу. По договору товарного кредита предусматривается оплата процентов за период пользования вещами, а по условиям займа в вещной форме договором может быть предусмотрена оплата процентов. Если в договоре не предусмотрена оплата процентов, то проценты начисляются исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБР. Договором займа в вещной форме может быть предусмотрено, что заем предоставляется беспроцентным.

Стоимость переданных вещей по договорам займа или кредита у займодавца и у заемщика не является ни доходом, ни расходом для целей исчисления налога на прибыль. Так, согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.

У займодавца доходом признается сумма процентов, начисленная по договору (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Данный порядок применяется при использовании займодавцем метода начисления в учете доходов и расходов в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ.

При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Налоговый учет процентов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 328 НК РФ.

У заемщика начисленные проценты признаются внереализационным расходом (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Заемщик вправе включить величину процентов в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, с учетом положений, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В аналитических регистрах налогового учета нужно расшифровывать проценты отдельно по каждому виду долгового обязательства (п. 1 ст. 328 НК РФ).

Стоимость вещей, приобретенных заемщиком в целях погашения долгового обязательства, может отличаться от стоимости вещей, полученных по договорам заимствования.

Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

Порядок признания доходов и расходов по товарным кредитам разъяснен в письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82.

Налог на добавленную стоимость

Спорных вопросов при применении налогового законодательства по налогу на прибыль при предоставлении и получении заемных средств, как видно из изложенного материала, предостаточно.

Но не меньше сложностей и спорных вопросов возникает в связи

с НДС при выдаче долговых обязательств и пользовании ими:

1. Что облагается и что не облагается НДС?

2. Как выставляются счета-фактуры?

3. Каковы сложности ведения раздельного учета? Как рассчитать пропорцию? Как применять правило 5%?

4. Каков порядок обложения НДС при товарных и коммерческих кредитах?

Порядок начисления НДС

От обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, от обложения НДС освобождаются только доходы от оказания услуг по предоставлению денежных средств по договору займа.

В случае предоставления займов и кредитов в денежной форме ни сама сумма займа или кредита, ни проценты по займу или кредиту, НДС не облагаются.

Однако займы предоставляются не только в денежной, но и в иных формах заимствования. Объектами займа могут быть ценные бумаги, вещи - в случае товарного кредита. Займы предоставляются также в виде коммерческого кредита.

В случае предоставления займов в иной форме, отличной от денежной, возникает объект обложения НДС.

Так, в письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22 указано: "Когда объектом займа являются ценные бумаги, то доходы, полученные займодавцем в виде процентов по договору займа, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость".

При этом заемщик, получая купонный доход от эмитента, не облагает такой доход НДС, а когда перечисляет купонный доход или его часть займодавцу, облагает его НДС, так как указанный доход следует рассматривать как плату за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа.

Другая ситуация возникновения НДС по договорам займа ценных бумаг изложена в письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1366/22. В нем было разъяснено: если заемщик производит оплату займодавцу за отсрочку платежа по договору займа в виде ценных бумаг, то данная отсрочка является коммерческим кредитом и подлежит обложению НДС.

Объект обложения НДС возникает также в случае предоставления займа ценными бумагами без начисления процентов по данному долговому обязательству.

Операция по передаче акций по договору займа НДС не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС признается реализацией услуг (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, у организации при предоставлении беспроцентного займа ценными бумагами возникает объект обложения НДС.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А40/5445-05.

По договору безвозмездного пользования плательщиком НДС является сторона, передающая имущество, - ссудодатель.

Безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, имущественных прав облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях исчисления НДС предоставление в пользование имущества признается услугой (подп. 4 п. 1 ст. 148, подпункты 10, 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при определении налоговой базы, которая в данном случае возникает ежемесячно на конец месяца пользования имуществом, следует руководствоваться п. 2 ст. 154 НК РФ.

В соответствии с указанным пунктом налоговая база определяется как стоимость реализованных услуг, исчисленная в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Налоговая база - рыночная цена идентичной сделки, определенная согласно ст. 40 НК РФ. Решения арбитражных судов по данному вопросу, принятые в пользу налоговиков, содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8; Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А52-4115/2005/2, от 12.11.2004 N А56-8127/04, от 03.08.2004 N А56-1488/04; Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14.

Правила выставления счетов-фактур

Операции по предоставлению займов, как отмечено выше, подразделяются на те, которые:

- не облагаются НДС, - услуги по предоставлению займов

в денежной форме;

- подлежат обложению НДС, - услуги по предоставлению займа в иной форме.

Во всех случаях налогоплательщик обязан выставлять счета-фактуры.

Если реализация услуг освобождена от НДС, то счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Счет-фактура выставляется на сумму процентов, а не на сумму займа, так как именно плата за предоставление займов в денежной форме согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС.

Если заем беспроцентный, то данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика от выставления счета-фактуры, так как в НК РФ отсутствует исключение в части выставления счетов-фактур при безвозмездном оказании услуг, в том числе освобожденных от НДС. При предоставлении беспроцентного займа счета-фактуры выставляются с нулями по ценовым позициям.

При реализации услуг счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуги (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счета-фактуры должны выставляться ежемесячно, так как проценты начисляются ежемесячно. Данный порядок относится к услугам, как облагаемым, так и не облагаемым НДС.

Счета-фактуры, выставленные при проведении операций, облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения, регистрируются в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Правила ведения журналов учета счетов-фактур).

В случае если производится выдача товарных кредитов на безвозмездной основе, например при беспроцентой передаче материалов взаймы или ценных бумаг, то согласно пунктам 1, 3 ст. 168 НК РФ организация не позднее пяти дней с даты окончания каждого календарного месяца обязана предъявить к оплате заемщику соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (см. письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Если производится передача имущества по договору безвозмездного пользования, то выставление счета-фактуры и уплата НДС производятся стороной, передающей имущество, - ссудодателем ежемесячно в конце месяца пользования имуществом в одном экземпляре, без передачи данного счета-фактуры ссудополучателю.

Сложности ведения раздельного учета.
Расчет пропорции. Применение правила 5%

При ведении деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Однако налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, имеет право отказаться от освобождения таких операций от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ). Для этого он должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Если организация не заявила об отказе от освобождения операций от налогообложения, то применяются нормы подп. 15 п. 3 и п. 4 ст. 149 НК РФ, т.е. налогоплательщик освобождает от НДС операции по предоставлению займов в денежной форме от НДС и ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Необходимость ведения раздельного учета подтверждают и суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А05-6065/04-20, от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).

Порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ. Этот порядок должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Принцип ведения раздельного учета следующий.

Предъявленный поставщиками НДС в отчетном периоде делится пропорционально суммам НДС по операциям, облагаемым налогом и не подлежащим налогообложению.

НДС по операциям, облагаемым налогом, принимается к вычету.

НДС по операциям, не подлежащим налогообложению, включается в стоимость товаров, работ, услуг.

Указанная пропорция определяется исходя из суммы выручки, полученной от облагаемых НДС операций, в общей сумме выручки, полученной за налоговый период.

Что касается операций по выдаче займа в денежной форме, то под понятием "выручка от оказания услуг" для целей исчисления НДС и определения пропорции может пониматься сумма начисленных в бухгалтерском учете за налоговый период процентов. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161, согласно которому "в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме".

Однако, по мнению налоговиков, для определения пропорции распределения НДС следует учитывать не только проценты, но и сумму займа.

Если в качестве расчетной величины используется сумма начисленных процентов, то при выдаче беспроцентных займов расчетная величина равна 0. Следовательно, в данном случае раздельный учет не ведется.

Если в качестве расчетной величины используется сумма займа, то в таком случае может возникнуть необходимость в ведении раздельного учета.

Существует также мнение, что в случае предоставления беспроцентных займов расчетной величиной для определения пропорции может стать рыночная стоимость финансовой услуги.

В настоящее время данный вопрос относится к спорным, так как отсутствует однозначная арбитражная практика, разъяснений чиновников мало.

При формировании учетной политики следует учесть возникающие налоговые риски по определению расчетной величины пропорции распределения НДС. В учетной политике следует также отразить порядок отнесения расходов по видам деятельности.

Проанализируем возможные варианты распределения расходов.

Самый простой вариант: используя вышеназванную пропорцию, распределить весь "входной" НДС на облагаемую и не облагаемую налогом деятельность. Однако применять такой вариант не следует, так как сумма НДС, принимаемая к вычету из бюджета будет намного меньше, чем при распределении в данном порядке только косвенных расходов.

Другой вариант, наиболее приемлемый, - это распределение прямых расходов по видам деятельности, непосредственно относящимся к данной деятельности. Прямыми расходами, относящимися непосредственно к выдаче займа, могут быть расходы в виде банковских комиссий, а также такие расходы, как консультационные, посреднические и другие аналогичные услуги, оказанные в связи с получением займов. Велика вероятность, что в налоговом периоде прямые расходы по выдаче займа отсутствуют. Следовательно, распределять будет необходимо только косвенные расходы - общехозяйственные, применяя при этом расчетный метод.

Приведем пример распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС.

1. Определим пропорцию для распределения НДС:

Выручка	Сумма, руб.	Пропорция, %
Облагаемая НДС	1 000 000	90,9
Не облагаемая НДС (например, сумма процентов по договорам займа)	100 000	9,1
Итого	1 100 000	100

2. Распределение "входного" НДС по видам деятельности:

руб.

НДС при приобретении	Сумма НДС
	оборот по дебету счета 19	принимается к вычету	включается в стоимость активов
Основных средств	23 500	21 364	2 136
Нематериальных активов	5 000	4 545	455
Материалов	45 000	40 909	4 091
Работ, услуг	55 400	50 364	5 036
Итого	128 900	117 182	11 718

Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет расходов в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Следовательно, алгоритм применения правила 5% следующий:

N п/п	Показатель	Действие
1	Определяем общую сумму расходов	1 300 000 руб.
2	Определяем сумму общехозяйственных расходов,подлежащих распределению	280 000 руб.
3	Определяем процент распределения общехозяйственных расходов (см. пример выше) на расходы, относящиеся к выдаче займа	9,10%
4	Определяем сумму расходов, относящуюся к выданным займам (п. 2 х п. 3)	25 480 руб.
5	Определяем процент расходов, которые относятся к выданным займам в общей сумме расходов (п. 4 : п. 1 х 100)	1,96%
6	Сравниваем результат с 5% и принимаем решение о необходимости ведения раздельного учета	5>1,96

В нашем примере нет необходимости вести раздельный учет, так как доля расходов, относящаяся к услуге по выдаче займа, менее 5% общей доли расходов.

НДС при товарных и коммерческих кредитах

Выдача займа в денежной форме является операцией, льготируемой по НДС. Кредитование в форме товарных и коммерческих кредитов не освобождено от начисления налога. Проценты по данным видам заимствования облагаются НДС в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ. Порядок начисления НДС по товарному кредиту отличается от порядка начисления НДС по коммерческому кредиту.

Товарный кредит

НДС по договорам товарного кредита при передаче
и возврате вещей

Передача вещей по договору товарного кредита сопровождается переходом права собственности. Следовательно, для целей исчисления налога на добавленную стоимость такая передача считается реализацией и является оборотом, облагаемым НДС. Начисление НДС производится со всех оборотов по передаче товара, как у займодавца, так и у заемщика.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам согласно п. 2 ст. 172 НК РФ подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (см. Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ - изменения в ст. 172 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 г.).

На основании п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Таким образом, заемщик и займодавец при передаче имущества в кредит и возврате кредита имуществом перечисляют друг другу НДС платежными поручениями.

Аргументом против перечисления НДС платежными требованиями может быть такой факт: новая редакция п. 2 ст. 172 НК РФ говорит о необходимости применять данный порядок не во всех случаях использования налогоплательщиком собственного имущества, а только в тех, которые прямо установлены п. 4 ст. 168 НК РФ. Это - товарообменные операции, зачеты взаимных требований и использование в расчетах ценных бумаг.

Товарообменные операции регулируются главой 31 "Мена" ГК РФ, а товарные кредиты - ст. 822 главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ и не являются товарообменной операцией согласно Гражданскому кодексу РФ.

Зачеты взаимных требований регулируются главой 26 "Прекращение обязательств" ГК РФ, а не положениями главы 42 ГК РФ. Следовательно, можно сделать вывод, что п. 2 ст. 172 и п. 4 ст. 168 НК РФ не распространяются на взаимоотношения по договору товарного кредита.

Окончательную позицию по этому вопросу можно будет сформировать, когда появятся рекомендации Минфина России и ФНС России по данному вопросу и сложится арбитражная практика. А пока каждый для себя выбирает тот вариант, который его больше устраивает. При отражении в учете хозяйственных операций целесообразно придерживаться осторожной позиции, применяя к взаимоотношениям по товарному кредиту нормы п. 4 ст. 168 НК РФ.

Рассмотрим конкретный пример.

Передача товара заемщику отражается у займодавца следующим образом:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Отражена передача материалов по договору товарного кредита	58	10	980 000	Договор о предоставлении товарного кредита, наклад- ная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15)
Начислен НДС с передачи материа- лов	58	68	176 400	Счет-фактура
Перечислен НДС заемщику	58	51	176 400	Выписка банка по расчетно- му счету
Поступил НДС от заемщика	51	58	176 400	Выписка банка по расчетно- му счету

Возврат материалов у заемщика также облагается НДС и отражается следующим образом:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Переданы материалы в счет погаше- ния долга по товарному кредиту	66	10	980 000	Договор о предоставлении товарного кредита, наклад- ная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15)
Начислен НДС по передаче материа- лов	66	68	176 400	Счет-фактура
Списана разница между стоимостью приобретения материалов у постав- щика и стоимостью материалов по кредитному договору	66 (91)	91 (66)		Бухгалтерская справка-рас- чет
Перечислен НДС займодавцу	66	51	176 400	Выписка банка по расчетно- му счету
Поступил НДС от займодавца	51	66	176 400	Выписка банка по расчетно- му счету

При принятии товара НДС принимается к вычету в сумме, определяемой как произведение расчетной ставки и балансовой стоимости передаваемого имущества. Это связано с тем, что расчеты производятся собственным имуществом. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ вычет сумм налога по таким товарам (работам, услугам) производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества.

При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%).

Позиция по данному вопросу изложена в письмах ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@), от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8; МНС России от 12.03.2003 N ВГ-6-03/293@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за 2002 год", а также в разъяснениях Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167.

Аналогичную позицию можно встретить и в арбитражной практике, см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2002 N КА-А40/6787-02.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|            Операция             |Дебет счета|Кредит счета|Сумма, руб.|Документальное оформление  |

|                                 |           |            |           |                           |

|---------------------------------+-----------+------------+-----------+---------------------------|

|Поступили материалы от займодавца|    10     |     66     |  980 000  |Договор  о   предоставлении|

|                                 |           |            |           |товарного кредита,  наклад-|

|                                 |           |            |           |ная на отпуск материалов на|

|                                 |           |            |           |сторону (ф. N М-15)        |

|---------------------------------+-----------+------------+-----------+---------------------------|

|Начислен   НДС    при    передаче|    19     |     66     |  176 400  |Счет-фактура               |

|материалов заемщику              |           |            |           |                           |

|---------------------------------+-----------+------------+-----------+---------------------------|

|Принят к вычету НДС по  расчетной|    68     |     19     |  149 492  |Бухгалтерская  справка-рас-|

|ставке (980 000 руб. х 18/118)   |           |            |           |чет                        |

|---------------------------------+-----------+------------+-----------+---------------------------|

|Перечислен НДС займодавцу        |    66     |     51     |  176 400  |Выписка банка по расчетному|

|                                 |           |            |           |счету                      |

|---------------------------------+-----------+------------+-----------+---------------------------|

|Поступил НДС от займодавца       |    51     |     66     |  176 400  |Выписка банка по расчетному|

|                                 |           |            |           |счету                      |

|---------------------------------+-----------+------------+-----------+---------------------------|

|НДС,  не   принятый   к   вычету,|   91/2    |     19     |   26 908  |Бухгалтерская  справка-рас-|

|отнесен на  прочие  расходы  (176|           |            |           |чет                        |

|400 руб. - 149 492 руб.)         |           |            |           |                           |

|---------------------------------+-----------+------------+-----------+---------------------------|

|Отражено   постоянное   налоговое|    99     |     68     |   6 458   |Бухгалтерская  справка-рас-|

|обязательство (26 908 руб. х 24%)|           |            |           |чет                        |

\---------------------------------------------------------------------------------------------------

Возвращены материалы займодавцу от заемщика:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Поступили материалы от заемщика	10	58	1 000 000	Договор о предоставлении товарного кредита, наклад- ная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15)
Начислен НДС при передаче материалов заемщиком	19	58	180 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по расчетной ставке (1 000 000 руб. х 18/118)	68	19	152 542	Бухгалтерская справка-рас- чет
Перечислен НДС заемщику	58	51	180 000	Выписка банка по расчетному счету
Поступил НДС от заемщика	51	58	180 000	Выписка банка по расчетному счету
НДС, не принятый к вычету, отнесен на прочие расходы (180 000 руб. - 152 542 руб.)	91/2	19	27 458	Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражено постоянное налоговое обязательство (27 458 руб. х 24%)	99	68	6 590	Бухгалтерская справка-рас- чет

Заемщик для того, чтобы вернуть товарный кредит, закупает материалы у поставщика. НДС, предъявленный поставщиком, принимается к вычету в полном объеме, независимо от того, что стоимость закупаемых материалов не является расходом.

Отражены операции по закупке материалов заемщиком в целях передачи его займодавцу:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Поступили материалы от поставщика	10	60	1 000 000	Договор купли-продажи (по- ставки:), форма ТОРГ-12, ТТН
Отражена сумма НДС предъявленная поставщиком	19	60	180 000	Счет-фактура
Принята к вычету предъявленная сумма НДС	68	19	180 000	Запись в книге покупок на основании счета-фактуры

НДС с процентов по товарному кредиту

Отношения сторон по товарному кредиту выстраиваются только на платной основе. При получении процентов по товарному кредиту налоговая база для исчисления НДС определяется как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБР, действовавших в периодах, за которые производится расчет (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 162 НК РФ).

Расчетная ставка в зависимости от ставки, которая применяется в сделке, равна 10/110 или 18/118.

Согласно п. 19 Правил ведения журналов учета счетов-фактур оформление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж у займодавца по полученным процентам осуществляется следующим образом.

1. Выписывается счет-фактура в одном экземпляре на сумму полученных процентов. Сумма НДС в счете-фактуре определяется расчетным путем по расчетной ставке 10/110 или 18/118 с положительной разницы между суммой процентов, начисленных по условиям договора, и суммой процентов, начисленных исходя из действующей на момент расчета ставки рефинансирования ЦБР.

2. Счет-фактура регистрируется в книге продаж.

Заемщик не выделяет сумму НДС из суммы начисленных процентов и не принимает его к вычету, так как займодавец не предъявляет ему счет-фактуру на сумму полученных процентов, потому что выписывает его в одном экземпляре.

Порядок расчета НДС займодавцем с суммы процентов
по товарному кредиту

Показатель	Сумма, руб.
Остаток заемных средств, на который начисляются проценты	1 000 000
Ставка по кредиту	17%
Сумма процентов по договору за расчетный месяц (1 000 000 руб. х 17 : 100 : 12)	14 167
Действующая ставка рефинансирования ЦБР	10%
Сумма процентов, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБР (1 000 000 руб. х 10 : 100 : 12)	8 333
Ставка НДС по сделке	18%
НДС с суммы процентов ((14 167 руб. - 8 333 руб.) х 18/118)	890

НДС по договорам займа в вещной форме

Изложенный порядок начисления процентов относится только к процентам, начисленным по товарным кредитам, и не распространяется на проценты по коммерческим кредитам и по договорам займа в вещной форме.

Как уже указывалось выше, договор товарного кредита и договор займа в вещной форме регулируются разными параграфами - соответственно параграфом 3 и параграфом 1 главы 42 ГК РФ - и имеют существенные отличия. Действующее налоговое законодательство не содержит специальных положений в отношении процентов, начисленных по договорам займа в вещной форме. Поэтому НДС с процентов по договору займа в вещной форме исчисляется со всей суммы процентов, полученных займодавцем.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС согласно п. 4 ст. 162 НК РФ определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Выдача займа в вещной форме является для целей исчисления НДС финансовой услугой.

Расчетная ставка зависит от ставки, которая применяется в сделке, и равна соответственно 10/110 или 18/118.

Заемщик не вправе принять к вычету НДС по процентам, так как займодавец не вправе предъявить ему счет-фактуру на сумму полученных процентов, потому что выписывает его в одном экземпляре, на основании п. 19 Правил ведения журналов учета счетов-фактур.

Коммерческий кредит

Договор коммерческого кредита является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ, согласно которой их размер определяется существующей ставкой в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, то ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования), действующей в месте его нахождения, на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Доходы в виде процентов (или дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров, работ, услуг, облигациям и векселям, процентам по товарному кредиту в части сумм, превышающих ставку рефинансирования ЦБР, включаются в налоговую базу по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС в полном объеме, так как положение об обложении процентов в той части, которая превышает действующую ставку рефинансирования ЦБР, относится Налоговым кодексом только к товарным кредитам. А коммерческий кредит и товарный кредит - не одно и то же. Положения о товарном кредите регулируются ст. 822 ГК РФ, а положения о коммерческом кредите - ст. 823 ГК РФ и более подробно рассмотрены выше.

Данная точка зрения изложена в письмах УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856; МНС России от 17.12.2002 N 03-2-09/3195/27-АР893.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 162 НК РФ).

Расчетная ставка зависит от ставки, которая применяется в сделке, и равна 10/110 или 18/118.

При получении доходов, поименованных в п. 3 ст. 162 НК РФ, налогоплательщику необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета счетов-фактур). Таким образом, при получении процентов по коммерческим кредитам займодавец начисляет НДС на сумму процентов расчетным путем, оформляет счет-фактуру и уплачивает НДС в бюджет.

Заемщик не выделяет сумму НДС из суммы начисленных процентов и не принимает его к вычету.

Отражение хозяйственных операций в учете заемщика
и займодавца по начисленным процентам

Займодавец			Заемщик
Операция	Проводка	Сумма, руб.	Операция	Проводка	Сумма, руб.
Начислены проценты по коммерческому кредиту	Дебет 60 - Кредит 91/1	150 000	Начислены проценты по коммерческому кредиту	Дебет 91/2 - Кредит 60	150 000
Начислен НДС (150 000 руб. х 18/118)	Дебет 90/3 (91/2) - Кредит 68	22 881

Если займодавец - поставщик, то проценты по коммерческому кредиту увеличивают сумму расчетов за товары, работы, услуги и полученные проценты отражаются на счете 90 "Продажи".

Если займодавец - покупатель, то проценты по коммерческому кредиту отражаются по кредиту учета 91 "Прочие доходы".

Существует арбитражная практика по вопросу удержания НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-24710/2006 указано: поставщик не вправе возложить на покупателя обязанность по уплате НДС с сумм процентов, полученных за пользование коммерческим кредитом.

Аналогичная точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14: общество-поставщик не вправе начислять покупателю НДС как на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, так и на сумму штрафных процентов в случае просрочки платежа. Покупатель в свою очередь не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику.

Анализ судебной практики по данной проблеме позволяет сделать вывод: порядок обложения НДС процентов по коммерческому кредиту аналогичен порядку обложения НДС штрафных санкций по хозяйственным договорам.

Напомним, что существуют следующие виды коммерческого кредита: предоплата (полная предварительная оплата); аванс (частичная оплата); отсрочка; рассрочка.

Если проценты по коммерческому кредиту получает покупатель, т.е. договором предусматривается получение аванса или предоплаты в форме коммерческого кредита, то начисление процентов по такому коммерческому кредиту является оборотами, не связанными с оплатой товаров, работ, услуг, и не облагается НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-24710/2006).

Если проценты по коммерческому кредиту получает продавец, т.е. договором предусматривается отсрочка или рассрочка платежа, и за это покупатель уплачивает проценты, то полученные проценты включаются в налоговую базу по начислению НДС у продавца и налог при получении процентов определяется по расчетной ставке. Продавец выписывает на сумму процентов счет-фактуру в одном экземпляре. А покупатель, уплачивая проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки или рассрочки, не выделяет НДС в сумме начисленных процентов и не принимает его к вычету (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14).

Рассмотрим обложение НДС по коммерческому кредиту, который предоставляется в рамках экспортно-импортной сделки.

При экспорте товаров российская организация может предоставить отсрочку или рассрочку платежа иностранному покупателю, предусматривая в договоре проценты за предоставленный коммерческий кредит, которые облагаются по ставке 0%.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 162 НК РФ).

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, денежные средства в виде процентов, выплачиваемых иностранным лицом по коммерческому кредиту, предоставленному российской организацией при экспорте товаров, включаются у российской организации в налоговую базу по НДС в составе выручки, облагаемой НДС по ставке 0%.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/34.

Если в рамках экспортного контракта предусматривается выплата процентов при предоставлении аванса или предоплаты иностранным лицом, то при перечислении процентов по такому коммерческому кредиту российская организация - экспортер должна будет выполнить функцию налогового агента по налогу на прибыль в соответствии с положениями статей 306-309 НК РФ, а НДС в этом случае не начисляется, так как данные обороты не являются оборотами, связанными с реализацией товаров, работ, услуг.

При импорте товаров российский импортер может также уплатить аванс или предоплату на условиях коммерческого кредита. Полученные проценты от иностранного юридического лица по коммерческому кредиту не облагаются НДС, так как не являются оборотами, связанными с реализацией товаров, работ, услуг.

При получении рассрочки или отсрочки платежа на условиях коммерческого кредита российский импортер должен перечислить иностранному поставщику проценты. Такие проценты являются доходом иностранного лица, полученным на территории РФ. Следовательно, российская организация при перечислении процентов должна будет выполнить функцию налогового агента по налогу на прибыль в соответствии со статьями 306-309 НК РФ.

В настоящее время официальные разъяснения и арбитражная практика по вопросу о необходимости выполнения функций налогового агента по НДС при перечислении процентов по коммерческому кредиту в рассматриваемом случае отсутствуют.

В пользу необходимости выполнить функцию налогового агента и удержать сумму НДС при перечислении процентов иностранному поставщику могут служить следующие аргументы.

Как отмечалось, получатель процентов по коммерческому кредиту облагает полученную сумму НДС в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).

О том, что выдача займов для целей обложения НДС является финансовой услугой, указано в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Место реализации услуги определяется согласно ст. 148 НК РФ. Местом реализации работ, услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Финансовая услуга по предоставлению коммерческого кредита в виде рассрочки или отсрочки платежа непосредственно связана с движимым имуществом - товаром, который находится на территории РФ.

Если рассрочка или отсрочка платежа не связана с контрактом на поставку товара, а предусмотрена договором на выполнение работ или оказание услуг, то место реализации финансовой услуги должно определяться исходя из места реализации работ, услуг по основному договору, в рамках которого предоставляется коммерческий кредит.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет у заемщика и займодавца регулируется разными положениями по бухгалтерскому учету.

Учет у займодавца

Предоставленные организацией займы являются для нее финансовым вложением и учитываются в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Данное Положение не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения.

Выдача беспроцентных займов также не регулируется ПБУ 19/02, так как в соответствии с п. 2 этого Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (например, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Учетной политикой организации устанавливается единица бухгалтерского учета финансовых вложений. Учет может вестись по каждой организации-заемщику, но может предусматриваться ведение учета по каждому договору займа.

В расходы, формирующие первоначальную стоимость финансовых вложений, включается не только сумма займа по договору, но и расходы, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Такими расходами могут быть:

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные расходы.

При выдаче товарных кредитов и по договорам займа в вещной форме стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).

По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости, т.е. расчет будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, создадут данный актив при нормальном ходе дел (п. 23 ПБУ 19/02). Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

При погашении заемщиком займа выбытие актива отражается по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 (п. 34 ПБУ 19/02).

Организация должна самостоятельно решить, отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих поступлений, и закрепить принятый вариант в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99).

Полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение таких процентов;

б) сумма процентов может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией-займодавцем за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора. В налоговом учете согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, могут возникнуть временные разницы, учет которых следует вести в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Если для организации-займодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-займодавца является каждый истекший отчетный период.

Напомним, что согласно пунктам 4 и 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетным периодом является месяц.

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ 19/02).

Такими расходами могут быть расходы, связанные с залогом имущества, если условиями договора предусмотрено, во-первых, обеспечение долгового обязательства залогом, во-вторых, нахождение заложенного имущества у залогодержателя-кредитора. Такими расходами могут быть оценка имущества, страхование заложенного имущества, расходы по хранению и содержанию заложенного имущества.

Организациям необходимо проводить процедуру проверки на возможное устойчивое снижение стоимости (обесценение) финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (п. 37 ПБУ 19/02). К таким вложениям, в частности, относятся предоставленные займы. Процедура проверки может проводиться организацией на отчетные даты, но не реже одного раза в год, по состоянию на 31 декабря, при наличии признаков снижения стоимости финансовых вложений. Показателями происходящего обесценения предоставленных займов могут служить:

- появление признаков банкротства у должника или банкротство должника по договору займа;

- прекращение поступлений процентов от предоставленных займов или существенное уменьшение их размера при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

Если один из перечисленных признаков характерен для предоставленных организацией займов, рекомендуется провести процедуру проверки на устойчивое обесценение.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на текущую и предыдущую отчетные даты учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Понятие существенности в ПБУ 19/02 не раскрывается, однако в п. 9.2 Постановления ФКЦБ России от 13.08.2003 N 03-34/пс установлено, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг существенным следует считать уменьшение средств клиента на 20% и более.

Показатель существенности для целей оценки стоимости финансовых вложений следует раскрыть в учетной политике организации.

Если процедура проверки на обесценение подтвердит устойчивое снижение стоимости финансового вложения, то на величину расчетной стоимости и учетной стоимости финансовых вложений необходимо создать резерв под обесценение. Такой резерв образуется за счет:

- финансового результата у коммерческой организации;

- увеличения расходов некоммерческой организации.

В бухгалтерском учете и отчетности стоимость финансовых вложений, под которые был создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

В бухгалтерской отчетности предоставленные займы отражаются в зависимости от срока их погашения с подразделением на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ 19/02).

Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующие данные:

- стоимость выданных займов другим организациям;

- стоимость долговых обязательств, обремененных залогом;

- резерв под обесценение финансовых вложений:

- величина резерва, созданного в отчетном году;

- величина резерва, признанного прочим операционным доходом отчетного периода, сумма резерва, использованного в отчетном году;

- оценка по дисконтированной стоимости;

- величина дисконтированной стоимости;

- примененные способы дисконтирования.

Указанные данные раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением процентных займов другим организациям, производится на счете 58 "Финансовые вложения".

Беспроцентные займы, предоставленные организацией в рублях, не являются для нее финансовыми вложениями и могут учитываться с применением счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Займы, выданные работникам организации, отражаются по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 1 "Расчеты по предоставленным займам".

Приведем примеры отражения в бухгалтерском учете займодавца операций по выдаче различных видов займа.

Выдача займа в денежной форме под проценты, уплата которых производится ежемесячно в последний день месяца.

Сумма займа - 1 000 000 руб.

Проценты по займу - 12% годовых.

Срок договора - с 1 октября 2007 г. по 31 декабря 2007 г.

В приведенных ниже таблицах бухгалтерских записей используются следующие субсчета второго порядка, открытые к балансовому счету 58:

58/3-1 - "Основная сумма займа";

58/3-2 - "Проценты к получению по договору займа".

Операция	Дебет счета	Кредит счета		Сумма, руб.	Документальное оформление
1 октября 2007 г.
Предоставлен заем	58/3-1	51	1 000 000		Договор займа, выписка банка по расчетному счету
31 октября 2007 г., 30 ноября 2007 г., 31 декабря 2007 г.
Начислены проценты по договору займа (1 000 000 руб. х 12% : 12 мес.)*	58/3-2	91/1	10 000		Договор займа, бухгалтер- ская справка-расчет |
Поступили проценты по договору займа	51	58/3-2	10 000		Выписка банка по расчетно- му счету
31 декабря 2007 г.
Возвращен займ	51	58/3-1	1 000 000		Выписка банка по расчетно- му счету
* Условный расчет процентов, независимый от количества дней в месяце.

Следует учесть, что:

- проценты по договору займа не облагаются НДС;

- организация выставляет счет-фактуру в одном экземпляре

с указанием "Без НДС";

- отражает в налоговой декларации по НДС обороты, не облагаемые НДС;

- проверяет необходимость ведения раздельного учета

по НДС и в случае его необходимости, определяет сумму НДС, подлежащую включению в состав прочих расходов.

Подробно о порядке учета НДС описывается в разделе "Налоговый учет".

Выдача займа в денежной форме под проценты, уплата которых производится одновременно с возвратом займа.

Сумма займа - 1 000 000 руб.

Проценты по займу - 12% годовых.

Срок договора - с 1 ноября 2007 г. по 31 января 2008 г.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|            Операция             |Дебет счета |Кредит счета|Сумма, руб.|Документальное оформление |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                            1 ноября 2007 г.                                      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Предоставлен заем                |   58/3-1   |     51     | 1 000 000 |Договор займа, выписка    |

|                                 |            |            |           |банка по расчетному счету |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                 30 ноября 2007 г., 31 декабря 2007 г.                            |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислены проценты в качестве до-|Регистр налогового  учета|   10 000  |Бухгалтерская справка-рас-|

|хода в налоговом учете (1 000 000|"Внереализационные  дохо-|           |чет                       |

|руб. х 12% : 12 мес.)*       |ды"                      |           |                          |

|---------------------------------+-------------------------+-----------+--------------------------|

|Записями в аналитическом учете по|            |            |   10 000  |Бухгалтерская справка-рас-|

|счету 58/3-2 отражена  вычитаемая|            |            |           |чет                       |

|временная разница                |            |            |           |                          |

|---------------------------------+------------+------------+-----------+--------------------------|

|Признан   отложенный    налоговый|     09     |     68     |   2 400   |Бухгалтерская справка-рас-|

|актив (10 000 руб. х 24%)        |            |            |           |чет                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                          31 января 2008 г.                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислены проценты  в  бухгалтер-|   58/3-2   |    91/1    |   30 000  |Договор займа,  бухгалтер-|

|ском учете за весь  срок по дого-|            |            |           |ская справка-расчет       |

|вору  займа (1 000 000 руб. х 12%|            |            |           |                          |

|: 12 мес. х 3 мес.)              |            |            |           |                          |

|---------------------------------+-------------------------+-----------+--------------------------|

|Начислены проценты в качестве до-|Регистр налогового учета |   10 000  |Бухгалтерская справка-рас-|

|хода в налоговом учете (1 000 000|"Внереализационные  дохо-|           |чет                       |

|руб. х 12% :12 мес.)             |ды"                      |           |                          |

|---------------------------------+-------------------------+-----------+--------------------------|

|Записями в аналитическом учете по|            |            |   20 000  |Бухгалтерская справка-рас-|

|счету 58/3-2  отражено  погашение|            |            |           |чет                       |

|вычитаемой временной разницы     |            |            |           |                          |

|---------------------------------+------------+------------+-----------+--------------------------|

|Отражено   погашение   налогового|     68     |     09     |    4 800  |Бухгалтерская справка-рас-|

|актива (20 000 руб. х 24%)       |            |            |           |чет                       |

|---------------------------------+------------+------------+-----------+--------------------------|

|Поступили   на   расчетный   счет|     51     |   58/3-2   |   30 000  |Выписка банка по расчетно-|

|проценты по договору займа       |            |            |           |му счету                  |

|---------------------------------+------------+------------+-----------+--------------------------|

|Поступила сумма займа на  расчет-|     51     |   58/3-1   | 1 000 000 |Выписка банка по расчетно-|

|ный счет                         |            |            |           |му счету                  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|   * Условный расчет процентов, независимый от количества дней в месяце.                          |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Выдача займа под залог имущества, расходы по хранению которого несет кредитор.

Сумма займа - 500 000 руб.

Проценты по договору займа - 12% годовых.

Срок договора займа - 12 месяцев.

Стоимость имущества, находящегося в залоге, оцененная сторонами, составляет 580 000 руб.

Расходы по хранению заложенного имущества у залогодержателя-займодавца:

- оплата частному охранному предприятию за охрану имущества - сумма без НДС 10 000 руб. в месяц, НДС - 1 800 руб. (расчет суммы расхода, относящегося к предмету залога);

- страхование предмета залога на срок по договору займа - 12 000 руб.

Оплата процентов производится ежемесячно.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
На момент выдачи займа
Предоставлен заем	58/3-1	51	500 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Отражена стоимость имущества, полученного в обеспечение обяза- тельства	008		580 000	Договор залога, акт приемки-передачи имуще- ства
Начислено вознаграждение страховой компании	97	76/1	12 000	Договор страхования
Произведена оплата страховой компании за страхование предмета залога	76/1	51	12 000	Выписка банка по расчет- ному счету
Ежемесячно в течение срока действия договора займа
Начислены проценты, причитающиеся к получению по договору займа (500 000 руб. х 12% : 12 мес.)*	58/3-2	91/1	5 000	Договор займа, бухгалтер- ская справка-расчет
Начислены проценты в качестве до- хода в налоговом учете (1 000 000 руб. х 12% : 12 мес.)	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		10 000	Бухгалтерская справка- расчет
Получены проценты по договору зай- ма	51	58/3-2	5 000	Выписка банка по расчет- ному счету
Начислены расходы по охране имуще- ства	91/2	60	10 000	Договор с ЧОП, акт выпол- ненных работ, отчет ох- ранного предприятия
Начислен НДС с расходов по охране	19	60	1 800	Счет-фактура
НДС с расходов по охране отражен в общей сумме расходов по охране**	91/2	19	1 800	Счет-фактура, бухгалтер- ская справка-расчет
Произведена оплата ЧОП	60	51	11 800	Выписка банка по расчет- ному счету
Страховое возмещение отражено в составе расходов (12 000 руб. : 12 мес.)	91/2	97	1 000	Бухгалтерская справка- расчет
На момент погашения займа
Отражено получение денежных средств от заемщика	51	58/3-1	500 000	Выписка банка по расчет- ному счету
Списана стоимость возвращенного заемщику предмета залога		008	580 000	Акт приемки-передачи иму- щества, бухгалтерская справка-расчет
* Условный расчет процентов, независимый от количества дней в месяце. ** Что касается суммы НДС, предъявленной к оплате ЧОП, то организация учитывает эту сумму в общей сумме платы за охрану имущества в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, поскольку расходы по оплате услуг ЧОП в рассматриваемой ситуации связаны с осуществлением операции, не облагаемой НДС (предоставление организацией займа в денежной форме) на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Выдача займа под залог имущества, заем не возвращен займодавцем, имущество продано на торгах.

Сумма займа - 100 000 руб.

Проценты за весь срок займа - 10 000 руб.

Залоговая стоимость товаров - 120 000 руб.

Рыночная стоимость имущества - 141 600 руб. (с НДС).

Денежные средства от продажи товаров поступают на счет должника, поэтому у займодавца операции по реализации залогового имущества не отражаются (см. пример у заемщика)

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Предоставлен заем	58/3-1	51	100 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена стоимость товаров, предоставленных в залог	008		120 000	Договор о залоге
Начислены проценты по займу	58/3-2	91/1	10 000	Договор займа
Погашено обязательство по воз- врату займа	51	58/3-1	100 000	Выписка банка по расчетному счету
Погашено обязательство по уплате процентов	51	58/3-2	10 000	Выписка банка по расчетному счету
Списана стоимость предоставлен- ных в залог товаров		008	120 000	Бухгалтерская справка-рас- чет

Выдача займа под залог имущества, заем не возвращен займодавцем, имущество перешло в собственность займодавцу.

Сумма займа - 100 000 руб.

Проценты за весь срок займа - 10 000 руб.

Залоговая стоимость товаров - 120 000 руб.

Рыночная стоимость товаров - 141 600 руб. (с НДС).

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Предоставлен заем	58/3-1	51	100 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена стоимость товаров, предоставленных в залог	008		120 000	Договор о залоге
Начислены проценты по займу	58/3-2	91/1	10 000	Договор займа
Приобретены товары	41	60	120 000	Товарная накладная
Отражен НДС со стоимости това- ров	19	60	21 600	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	68	19	21 600	Счет-фактура
Списана стоимость предостав- ленных в залог товаров		008	120 000	Бухгалтерская справка-расчет
Требование по возврату займа зачтено в счет требования по оплате товаров	60	58/3-1	100 000	Договор о залоге, бухгалтер- ская справка-расчет
Требование по уплате процентов зачтено в счет требования по оплате товаров	60	58/3-2	10 000	Договор о залоге, бухгалтер- ская справка-расчет
Уплачена разница между стоимо- стью предмета залога и обаза- тельствами по договору займа	60	51	31 600	Выписка банка по расчетному счету

Выдача займа в условных единицах под проценты, курс валюты на момент выдачи займа меньше, чем на момент возврата.

Сумма займа - 100 000 евро.

Проценты по займу - 12% годовых.

Срок займа - с 1 сентября 2007 г. по 30 ноября 2007 г.

Проценты уплачиваются ежемесячно в последний день месяца.

Расчет процентов по договору:

за сентябрь: 986,30 евро = 100 000 евро х 12% : 365 х 30 дн;

за октябрь: 1019,18 евро = 100 000 евро х 12% : 365 х 31 дн;

за ноябрь: 986,30 евро = 100 000 евро х 12% : 365 х 30 дн.

Расчет курсовой разницы по сумме долга:

Дата	Курс, евро/руб.	Сумма долга, евро	Сумма долга, руб.	Курсовая разница
01.09.2007	35,0233	100 000	3 502 330
30.09.2007	35,3457	100 000	3 534 570	32 240
31.10.2007	35,5874	100 000	3 558 740	24 170
30.11.2007	36,0389	100 000	3 603 890	45 150
Итого				101 560

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.	Документальное оформление
1 сентября 2007 г.
Выдан заем	58/3-1	51	3 502 330	Выписка банка по расчетному счету
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по займу (986,30 руб. х 35,3457 руб.)	58/3-2	91/1	34 861,51	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по договору займа	51	58/3-2	34 861,51	Выписка банка по расчетному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	58/3-1	91/1	32 240	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (32 240 руб. х 24%)	68	99	7 737,60	Бухгалтерская справка-расчет
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по займу (1 019,18 руб. х 35,5874 руб.)	58/3-2	91/1	36 269,90	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по договору займа	51	58/3-2	36 269,90	Выписка банка по расчетному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	58/3-1	91/1	24 170	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (24 170 руб. х 24%)	68	99	5 800,80	Бухгалтерская справка-расчет
31 ноября 2007 г.
Начислены проценты по займу (986,30 руб. х 36,0389 руб.)	58/3-2	91/1	35 545,32	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по договору займа	51	58/3-2	35 545,32	Выписка банка по расчетному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	58/3-1	91/1	45 150	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (45 150 руб. х 24%)	68	99	10 836	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращен заем	51	58/3-1	3 603 890	Выписка банка по расчетному счету
Начислен доход в налоговом учете на положительную разницу между суммой выданного займа и суммой возвращенного займа	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		101 560	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательства на суммовую разницу по сумме займа (560 руб. х 24%)	99	68	24 374,40	Бухгалтерская справка-расчет

Выдача займа в условных единицах под проценты, курс валюты на момент возврата займа меньше, чем на момент выдачи.

Сумма займа - 100 000 долл. США.

Проценты по договору займа - 15% годовых.

Срок займа - с 1 сентября 2007 г. по 30 ноября 2007 г.

Проценты уплачиваются ежемесячно в последний день месяца.

Расчет процентов по договору:

Дата	Сумма долга, долл. США	Процент	Кол-во дней в месяце	Сумма процентов, долл. США	Курс, долл./руб. на дату начисления	Сумма, руб.
30.09.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,9493	30 759,41
31.10.2007	100 000	15	31	1 273,97	24,7238	31 497,44
30.11.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,3506	30 021,29

Расчет суммовых разниц по сумме долга:

Дата	Сумма долга, долл. США	Курс, долл./руб	Сумма, руб.	Суммовая разница
01.09.2007	100 000	25,6262	2 562 620
30.09.2007	100 000	24,9493	2 494 930	-67 690
31.10.2007	100 000	24,7238	2 472 380	-22 550
30.11.2007	100 000	24,3506	2 435 060	-37 320

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 сентября 2007 г.
Выдан заем	58/3-1	51	2 562 620	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по займу	58/3-2	91/1	30 759,41	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по договору займа	51	58/3-2	30 759,41	Выписка банка по расчетному счету
Начислена суммовая разница на сумму займа	91/2	58/3-1	67 690	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (67 690 руб. х 24%)	99	68	16 245,60	Бухгалтерская справка-расчет
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по займу	8/3-2	91/1	31 497,44	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по договору займа	51	58/3-2	31 497,44	Выписка банка по расчетному счету
Начислена суммовая разница на сумму займа	91/2	58/3-1	22 550	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (22 550 руб. х 24%)	99	68	5 412,00	Бухгалтерская справка-расчет
30 ноября 2007 г.
Начислены проценты по займу	58/3-2	91/1	30 021,29	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по договору займа	51	58-3-2	30 021,29	Выписка банка по расчетному счету
Начислена суммовая разница на сумму займа	91/2	58/3-1	37 320	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое (37 320 х 24%)	99	68	8 956,80	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращен заем*	51	58/3-1	2 435 060	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
* В налоговом учете отрицательная разница между суммой выданного займа и суммой возврата займа не является расходом.

Выдача займа в валюте нерезиденту РФ.

Сумма займа - 100 000 долл. США.

Проценты по договору - 15% годовых.

Срок займа - с 1 сентября 2007 г. по 30 ноября 2007 г.

Проценты уплачиваются ежемесячно в последний день месяца.

Расчет процентов по договору:

Дата	Сумма долга, долл. США	Процент	Кол-во дней в месяце	Сумма процентов, долл.США	Курс, долл./руб. на дату начисления	Сумма, руб.
30.09.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,9493	30
31.10.2007	100 000	15	31	1 273,97	24,7238	31
30.11.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,3506	30

Расчет курсовой разницы:

Дата	Сумма долга, долл. США	Курс, долл./руб.	Сумма, руб.	Курсовая разница
01.09.2007	100 000	25,6262	2 562 620
30.09.2007	100 000	24,9493	2 494 930	- 67 690
31.10.2007	100 000	24,7238	2 472 380	- 22 550
30.11.2007	100 000	24,3506	2 435 060	- 37 320

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 сентября 2007 г.
Выдан заем (100 000 долл. США)	58/3-1	52	2 562 620	Договор займа, выписка банка по валютному счету
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по займу (1 232,88 долл. США)	58/3-2	91/1	30 759,41	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по договору займа (1 232,88 долл. США)	52	58/3-2	30 759,41	Выписка банка по валютному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	91/2	58/3-1	67 690	Бухгалтерская справка-расчет
Отрицательная курсовая разни- ца отражена в составе расхо- дов в налоговом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные рас- ходы"		67 690	Бухгалтерская справка-расчет
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по займу (1 273,97 долл. США)	58/3-2	91/1	31 497,44	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по догово- ру займа (1 273,97 долл. США)	52	58/3-2	31 497,44	Выписка банка по валютному счету
Начислена курсовая разница разница на сумму займа	91/2	58/3-1	22 550	Бухгалтерская справка-расчет
Отрицательная курсовая раз- ница отражена в составе рас- ходов в налоговом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные рас- ходы"		22 550	Бухгалтерская справка-расчет
30 ноября 2007 г.
Начислены проценты по займу (1 232,88 долл. США)	58/3-2	91/1	30 021,29	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Поступили проценты по догово- ру займа (1 232,88 долл. США)	52	58/3-2	30 021,29	Выписка банка по валютном счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	91/2	58/3-1	37 320	Бухгалтерская справка-расчет
Отрицательная курсовая раз- ница отражена в составе рас- ходов в налоговом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные рас- ходы"		37 320	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращен заем (100 000 долл. США)	52	58/3-1	2 435 060	Договор займа, выписка банка по валютному счету

Выдача товарного кредита.

28 августа 2007 г. приобретен и оплачен товар на сумму 800 000 руб., НДС - 144 000 руб.

1 сентября 2007 г. выдан товарный кредит сроком на 2 месяца под 15% годовых.

Проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются в денежной форме.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
28 августа 2007 г.
Приобретен товар	41	60	800 000,00	Договор купли-продажи, наклад- ная, ТТН
НДС, предъявленный поставщи- ком	19	60	144 000,00	Счет-фактура
НДС принят к вычету	68	19	144 000,00	Счет-фактура, книга покупок
Произведена оплата поставщи- ку за товар	60	51	944 000,00	Выписка банка по расчетному счету
1 сентября 2007 г.
Выдан заем товаром	58/3-1	41	800 000,00	Договор займа, накладная, ТТН
Начислен НДС с суммы передан- ных товаров по договору займа	58/3-1	68	144 000,00	Счет-фактура
Перечислен НДС денежными средствами	58/3-1	51	144 000,00	Выписка банка по расчетному счету
Поступил НДС денежными средствами	51	58/3-1	144 000,00	Выписка банка по расчетному счету
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по договору товарного кредита ((800 000 руб. + 144 000 руб.) х 15% : 365 х 30 дн)	58/3-2	91/1	11 638,36	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с суммы процентов ((800 000 руб. + 144 000 руб.) х (15% - 10%) : 365 х 30 дн х 18/118)	91/2	68	591,78	Счет-фактура, книга продаж
Поступили проценты на расчет- ный счет	51	58/3-2	11 638,36	Выписка банка по расчетному счету
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по договору товарного кредита ((800 000 руб. + 144 000 руб.) х 15% : 365 х 31 дн)	58/3-2	91/1	12 026,30	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с суммы процентов ((800 000 руб. + 144 000 руб.) х (15% -10%) : 365 х 31 дн х 18/118)	91/2	68	611,51	Счет-фактура, книга продаж
Поступили проценты на расчет- ный счет	51	58/3-2	12 026,30	Выписка банка по расчетному счету
Возвращен заем товаром	41	58/3-1	800 000,00	Договор займа, накладная, ТТН
НДС, отраженный заемщиком в счете-фактуре	19	58/3-1	144 000,00	Счет-фактура
Принят к вычету НДС (800 000 руб. х 18/118)	68	19	122 033,90	Счет-фактура, книга покупок
Перечислен НДС денежными средствами	58/3-1	51	144 000,00	Выписка банка по расчетному счету
Поступил НДС денежными средствами	51	58/3-1	144 000,00	Выписка банка по расчетному счету
НДС, не принятый к вычету, отражен в составе прочих рас- ходов (144 000 руб. - 122 033,9 руб.)	91/2	19	21 966,10	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму не принятого к вычету НДС (21 966,10 руб. х 24%)	99	68	5 271,86	Бухгалтерская справка-расчет

Выдача коммерческого кредита в виде предоплаты.

Сумма предоплаты - 800 000 руб.

Проценты по коммерческому кредиту - 17% годовых.

Срок коммерческого кредита - 3 месяца.

Проценты начисляются и перечисляются ежемесячно.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Перечислены денежные сред- ства поставщику	60	51	800 000	Договор купли-продажи с услови- ем предоставления коммерческого кредита, выписка банка по рас- четному счету
Начислены проценты по ком- мерческому кредиту за весь срок предоставления кредита (800 000 руб. х 17% : 365 дн х (30 дн + 31 дн + 30 дн))	60	91/1	33 906,85	Договор купли-продажи с услови- ем предоставления коммерческого кредита, бухгалтерская справка- расчет
Начислен НДС с суммы процентов по кредиту	91/2	68	5 172,23	Счет-фактура
Поступили проценты на рас- четный счет	51	60	33 906,85	Выписка банка по расчетному счету
Поступили оплаченные ранее материалы	10	60	677 966,10	Накладная, ТТН
НДС со стоимости материалов	19	60	122 033,90	Счет-фактура
НДС принят к вычету	68	19	122 033,90	Счет-фактура, книга покупок

Выдача коммерческого кредита в виде рассрочки платежа.

Отгружен товар на сумму 1 180 000 руб.

Рассрочка платежа предоставлена на срок 2 месяца под 17% годовых.

Оплата процентов производится одновременно с погашением суммы основного долга.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Отгружен товар	62	90/1	1 180 000	Договор купли-продажи с условием предоставления коммерческого кре- дита
Начислен НДС с отгрузки	90/3	68	180 000	Счет-фактура, книга продаж
Последний день 1-го месяца
Начислены проценты в налоговом учете (1 180 000 х 17% : 365 х 30 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		16 487,67	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен отложенный нало- говый актив (16 487,67 руб. х 24%)	09	68	3 957,04	Бухгалтерская справка-расчет
Последний день 2-го месяца
Начислены проценты в налоговом учете (1 180 000 х 17% : 365 : 31 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		17 037,26	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен отложенный нало- говый актив (17 037,26 руб. х 24%)	09	68	4 088,94	Бухгалтерская справка-расчет
Поступили денежные сред- ства от покупателя (основ- ная сумма долга)	51	62	1 180 000	Выписка банка по расчетному счету
Поступили проценты от покупателя	51	62	33 524,93	Выписка банка по расчетному счету
Отражен доход в бухгалтер- ском учете	62	90/1	33 524,93	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с суммы процентов (33 524,93 руб. х 18/118)	90/3	68	5 113,97	Счет-фактура, книга продаж
Погашен отложенный налого- вый актив	68	09	8 045,98	Бухгалтерская справка-расчет

Заемщик признан банкротом.

Сумма займа - 800 000 руб.

Срок займа - 12 месяцев.

Проценты по договору займа - 17% годовых, выплата в момент погашения займа.

По истечении 10 месяцев заемщик признан банкротом по решению суда.

Долг признан нереальным к взысканию.

Расчет процентов:

1, 3, 5, 7, 9-й месяцы: количество дней в месяце - 30, сумма процентов - 11 178,08 руб.;

2, 4, 6, 8, 10-й месяцы: количество дней в месяце - 31, сумма процентов - 11 550,68 руб.

Всего за 10 месяцев начисленная сумма процентов - 113 643,80 руб.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Выдан заем	58/3-1	51	800 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
1, 3, 5, 7, 9-й месяцы
Начислены проценты в налого- вом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		11 178,08	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен отложенный налого- вый актив (11 178,08 руб. х 24%)	09	68	2 682,74	Бухгалтерская справка-расчет
2, 4, 6, 8, 10-й месяцы
Начислены проценты в налоговом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		11 550,68	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен отложенный налого- вый актив (11 550,68 руб. х х 24%)	09	68	2 772,16	Бухгалтерская справка-расчет
На дату решения суда о признании заемщика банкротом и суммы задолженности нереальной к взысканию
Признан основной долг нереальным к взысканию	91/2	58/3-1	800 000	Определение арбитражного суда, распоряжение руководителя
Начислены проценты в бухгал- терском учете	58/3-2	91/1	113 643,80	Бухгалтерская справка-расчет
Начисленные проценты призна- ны как нереальные к взыска- нию	91/2	58/3-2	113 643,80	Определение арбитражного суда, распоряжение руководителя
Погашен отложенный налоговой актив на сумму процентов (113 643,80 х 24%)	68	09	27 274,52	Бухгалтерская справка-расчет

Учет прекращения обязательства по договору займа новацией.

Сумма займа - 500 000 руб.

Проценты по займу - 17% годовых.

Срок договора займа - 92 дня.

По истечении срока займа подписано соглашение о новации обязательства по сумме основного долга и уплате процентов в обязательство по поставке материалов. Поставка осуществлена в течение пяти дней.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Выдан заем	58/3-1	51	500 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно начисляются проценты в налоговом учете - 1, 3-й месяцы
Начислены проценты в налого- вом учете (500 000 руб. х 17% : 365 х 31 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		7 219,18	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен отложенный налого- вый актив (7 219,18 руб. х 24%)	09	68	1 732,60	Бухгалтерская справка-расчет
2 -й месяц
Начислены проценты в налого- вом учете (500 000 руб. х 17% : 365 х 30 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		6 986,30	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен отложенный налого- вый актив (6 986,30 руб. х 24%)	09	68	1 676,71	Бухгалтерская справка-расчет
На день подписания соглашения о новации
Начислены проценты в бухгал- терском учете (500 000 руб. х 17% : 365 х 92 дн)	58/3-2	91/1	21 424,66	Бухгалтерская справка-расчет
Погашен отложенный налоговый актив (21 424,66 руб. х 24%)	68	09	5 141,92	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено погашение задолжен- ности по договору займа	60	58/3-1	500 000	Соглашение о новации
Отражено погашение задолжен- ности по начисленным процен- там	60	58/3-2	21 242,66	Соглашение о новации
На день поступления материалов в счет задолженности по договору займа
Поступили материалы от поставщика в счет оплаты долга	10	60	441 885,31	Накладная, ТТН
Предъявлен НДС поставщиком	19	60	79 539,35	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	68	19	79 539,35	Счет-фактура, книга покупок

Выдача беспроцентного займа и погашение перечислением денежных средств.

Выдан беспроцентный заем на срок один месяц в сумме 300 000 руб.

По истечении срока займа заем погашен перечислением денежных средств.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Выдан заем	76	51	300 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Погашен заем	51	76	300 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету

Выдача беспроцентного займа и погашение обязательства соглашением об отступном.

Выдан беспроцентный заем на два месяца в сумме 300 000 руб.

По окончании срока договора займа заимодавец получает материалы по соглашению об отступном в счет погашения долга по договору займа.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Выдан заем	76	51	300 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Поступили материалы в пога- шение обязательства по займу	10	76	254 237, 30	Соглашение об отступном, нак- ладная, ТТН
НДС, предъявленный заемщи- ком-поставщиком	19	76	45 762,71	Счет-фактура
НДС принят к вычету	68	19	45 762,71	Счет-фактура, книга покупок

Выдача беспроцентного займа и удержание НДФЛ с материальной выгоды

Сотруднику выдан заем в сумме 300 000 руб. на срок шесть месяцев.

Удержание НДФЛ с материальной выгоды осуществляется за счет расчетов по оплате труда на основании выданной доверенности.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Выдан заем работнику	73	50	300 000	Договор займа, расходный кассовый ордер
Поступили средства в счет воз- врата займа	50	73	300 000	Договор займа, приходный кассовый ордер
Удержан НДФЛ с материальной выгоды (300 000 руб. х (10 х 3/4)% : 365 х (31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31) дн х 35%)	70	68	3 970	Бухгалтерская справка-расчет

Учет у заемщика

Порядок учета операций, связанных с получением займов и кредитов, в том числе по товарному и коммерческому кредиту, у заемщика установлен ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

ПБУ 15/01 распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), и не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Если заем денежный, то в бухгалтерском учете заемщика задолженность по договору займа или кредита отражается в момент фактической передачи денег и в сумме фактически поступивших денежных средств согласно условиям договора в составе кредиторской задолженности.

Если заем вещный (товарный), то в составе кредиторской задолженности у заемщика отражается долговое обязательство в момент фактического поступления вещей в стоимостной оценке, предусмотренной договором.

Информация о недополученных суммах по договору займа или кредита отражается заемщиком в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Отражение в бухгалтерском учете информации о состоянии кредитов и займов, полученных заемщиком, производится на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по следующим показателям:

- видам займов и кредитов;

- кредитным организациям или другим займодавцам;

- отдельным видам заемных обязательств.

Затраты на привлечение займами и кредитами и пользование ими условно разобьем на три группы:

1) проценты или дисконт по займам, кредитам, векселям, облигациям;

2) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

3) курсовые разницы по процентам.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам производится в сроки, предусмотренные условиями договора, независимо от времени их фактической уплаты. Задолженность на счетах 66 и 67 показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно (Положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П, а также письмо ЦБР от 27.12.1999 N 361-Т).

Начисление процентов по формуле простых процентов производится следующим образом:

Сумма начисленных процентов = Сумма займа х Годовая ставка в процентах х Количество дней пользования займом : 100 : 365 дней.

Например, по договору займа ООО "Альфа" предоставило ООО "Омега" заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев (181 день) под 20% годовых.

Сумма процентов составит: 1 000 000 руб. х 20% х 181 дн : 100 : 365 = 99 178 руб.

Исчисление процентов за пользование кредитными средствами осуществляется так же, как и по договору займа. Так, начисление процентов по формуле простых процентов производится следующим образом:

Сумма начисленных процентов = Сумма кредита х Годовая ставка в процентах х Количество дней пользования кредитом : 100 : 365.

Уплата процентов по кредиту производится в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/01).

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами (п. 14 ПБУ 15/01).

По общему правилу проценты учитываются в составе прочих расходов, то есть отражаются по дебету счета 91.

Пункт 15 ПБУ 15/01 предусматривает, что проценты по заемным средствам, используемые для уплаты авансов в счет предстоящих поставок товаров или материалов, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с такими авансами.

Начисление процентов в этом случае отражается в бухгалтерском учете следующим образом.

Предположим, организация привлекла заем (Дебет 51 - Кредит 66) и перечислила деньги поставщику в счет оплаты предстоящей поставки материалов (Дебет 60 - Кредит 51). До момента поступления материалов от поставщика начисление процентов по такому займу нужно отражать проводкой Дебет 60 - Кредит 66. Далее поступившие от поставщика материалы принимаются к учету (Дебет 10 - Кредит 60). И такой же проводкой разница между дебиторской задолженностью и стоимостью материалов списывается на увеличение стоимости этих материалов. Проценты, начисленные по займу после оприходования материалов, учитываются в составе прочих расходов.

Затраты по заемным средствам, использованным для приобретения инвестиционных активов, включаются в стоимость этих активов.

Инвестиционные активы - это основные средства, требующие большого времени и затрат на их приобретение или строительство.

Объект является инвестиционным активом, если:

- приобретен не для перепродажи (т.е. не является товаром);

- предполагается получение организацией в будущем экономических выгод или основное средство будет использовано для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Погашаются затраты по заемным средствам, использованным для приобретения инвестиционных активов, посредством начисления амортизации. Если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, то такие затраты относятся на текущие расходы организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования инвестиционного актива, приостанавливается в том случае, если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращены более чем на три месяца. В данном случае расходы следует относить на текущие расходы организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если же инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то прекращается включение в затраты с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Если заемные средства, полученные для приобретения инвестиционного актива, временно используются в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, то расходы по полученным займам и кредитам уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств.

Случаями, в которых возможно временное использование средств, ранее полученных по договорам займа и кредита, могут быть снижение цен на строительные материалы и оборудование, задержка выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другие аналогичные причины. При этом необходимо произвести и подтвердить расчет уменьшения затрат на величину полученного дохода.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода (согласно приложению к ПБУ 15/01). При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

В указанном приложении приведен следующий порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов:

N п/п	Показатель	Сумма, тыс. руб.
1	Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода	80 000
	в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	70 000
2	Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода	10 000
	в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	6 000
3	Получено займов и кредитов в течение отчетного периода	40 000
	в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	30 000
4	Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода займов и кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов	44 000
	из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели (44 000 - (30 000 + 6 000)) руб.	8 000
5	Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчет- ном периоде	1 000
	в том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов	800
6	Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели ((1 000 - 800) руб. : (80 000 - 70 000) руб. x 100%)	2%
7	Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов (800 руб. + (8 000 руб. x 2%) : 100%))	960

1. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

2. Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

3. Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

Таким образом, проценты и другие затраты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", если они начислены до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства, т.е. на счет 01. Проценты, начисленные после этого момента, учитываются в общем порядке, т.е. в составе прочих расходов.

Проценты по займам, привлеченным для приобретения других видов активов, т.е. нематериальных активов и финансовых вложений, в их стоимости не учитываются никогда. Они в любом случае включаются в состав прочих расходов.

Помимо процентов организация при получении займов и кредитов может нести дополнительные затраты, которые могут включать расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты относятся к тому периоду, в котором были произведены указанные расходы, а также могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

При бухгалтерском учете затрат, возникающих при получении займов и кредитов в валюте, следует учитывать нормы не только ПБУ 15/01, но и ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Курсовые разницы в учете могут возникать как по сумме займа или кредита, так и по сумме начисленных процентов.

Отраженная на счете 66 или 67 сумма задолженности организации перед займодавцем по основной сумме долга, выраженная в валюте, подлежит пересчету в рубли на даты признания и погашения задолженностей, а также на отчетные даты (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом вследствие изменения курса валюты в период между датами пересчета у организации возникают курсовые разницы по расчетам с займодавцем по основной сумме долга (пункты 3, 11 ПБУ 3/2006). Положительные курсовые разницы на основании п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, относятся к прочим доходам организации и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами 66 или 67. Отрицательные курсовые разницы признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91/2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается курсовых разниц по расчетам с займодавцем по уплате процентов, то необходимо отметить следующее. Если курс валюты на дату начисления процентов отличается от курса валюты на дату перечисления процентов, то в учете возникает курсовая разница по расчетам с займодавцем по процентам. Такая разница согласно п. 11 ПБУ 15/01 является затратами, связанными с использованием заемных средств.

Если организация получила в качестве займа денежную сумму в рублях, но при этом договором займа определено, что обязательство у заемщика по договору займа выражено в валюте и подлежит оплате в рублях по курсу, установленному ЦБР на дату платежа, то в данном случае также следует руководствоваться ПБУ 3/2006.

Величина долгового обязательства организации, выраженного в валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Пунктом 7 ПБУ 3/2006 предусмотрен пересчет средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, на отчетную дату и на дату погашения обязательства.

При пересчете стоимости обязательства на отчетную дату и на дату погашения кредиторской задолженности у организации образуются курсовые разницы (пункты 3, 11 ПБУ 3/2006), которые в соответствии с пунктами 12, 13 ПБУ 3/2006 подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы отчетного периода, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

При формировании учетной политики организации в разделе "Расчеты по долговым обязательствам" следует отразить следующие данные:

1) перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.

В учетной политике возможно предусмотреть один из двух вариантов:

- перевести долгосрочную задолженность по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

- учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

2) состав и порядок списания дополнительных затрат по займам.

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств;

3) выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

4) порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о следующих показателях:

- наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

- величине, видах, сроках погашения выданных векселей

и размещенных облигаций;

- сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

- суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Приведем примеры отражения в бухгалтерском учете заемщика операций по получению займов и кредитов.

Учет расчетов по кредиту банка в рублях.

Сумма кредита - 1 000 000 руб.

Проценты по кредиту - 12% годовых.

Ставка рефинансирования ЦБР в течение срока пользования кредитом - 10%.

Срок кредита - 12 месяцев.

Цель кредита - пополнение оборотных средств.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Поступил кредит на расчетный счет	51	66	1 000 000	Кредитный договор, выпис- ка банка по расчетному счету
Ежемесячно начисляются проценты по кредиту (например, в месяце начисления процентов - 30 дней)
Начислены проценты по кредиту за текущий месяц (1 000 000 руб. х 12% : 365 х 30 дн)	91/2	66	9 863	Бухгалтерская справка- расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство с суммы превышения начисленных процентов ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1% ((9 863 руб. - 1 000 000 руб. х 11,1% : 365 х 30 дн) х 24%)	99	68	178	Бухгалтерская справка- расчет
Оплачены проценты по кредиту	66	51	9 863	Выписка банка по расчет- ному счету
На дату погашения кредита
Погашение кредита	66	51	1 000 000	Выписка банка по расчет- ному счету

Получен заем на приобретение инвестиционного актива.

Получен заем в сумме 1 000 000 руб. на приобретение оборудования 1 октября 2007 г.

Проценты по займу - 10% годовых, оплачиваются ежемесячно.

Оплатили поставщику оборудование 2 октября 2007 г.

Оборудование поступило и введено в эксплуатацию 15 ноября 2007 г.

Заем погашен 20 декабря 2007 г.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 октября 2007 г.
Поступил заем на расчет- ный счет	51	66	1 000 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
2 октября 2007 г.
Оплатили поставщику обо- рудование	60	51	1 000 000	Договор купли-продажи, выписка бан- ка по расчетному счету
31 октября 2007 г.
Начислили проценты по займу (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 31 дн)	08	66	8 493	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное нало- говое обязательство (8 493 руб. х 24%)	68	77	2 038	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты займодавцу	66	51	8 493	Выписка банка по расчетному счету
15 ноября 2007 г.
Начислены проценты по кредиту (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 15 дн)	08	66	4 110	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное нало- говое обязательство	68	77	986	Бухгалтерская справка-расчет
Введено основное средство в эксплуатацию (1 000 000 + 8 493 + 4 110 руб.)	01	08	1 012 603	ОС-1, бухгалтерская справка-расчет
30 ноября 2007 г.
Начислены проценты по кредиту (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 15 дн.)	91/2	66	4 110	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты займодавцу	66	51	8 220	Выписка банка по расчетному счету

Далее ежемесячно производится начисление процентов с отражением их по дебету счета 91/2 и кредиту счета 66 до момента погашения займа. С декабря начинают начислять амортизацию по основному средству и погашать отложенное налоговое обязательство.

Кредит использован для осуществления предоплаты поставщику материалов.

Сумма кредита - 1 000 000 руб.

Проценты по кредиту - 10% годовых.

Дата получения кредита - 1 октября 2007 г.

Дата поставки материалов - 20 октября 2007 г.

Материалы списаны в производство 1 ноября 2007 г.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 октября 2007 г.
Получен кредит	51	66	1 000 000	Кредитный договор, выписка банка по расчетному счету
Произведена оплата поста- вщику материалов	60	51	1 000 000	Договор поставки, выписка банка по расчетному счету
20 октября 2007 г.
Начислены проценты по кредиту в части, относя- щейся на стоимость мате- риалов (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 20 дн)	60	66	5 479	Бухгалтерская справка-расчет
Поступили материалы от поставщика	10	60	1 000 000	ТОРГ-12, ТТН
Списаны начисленные про- центы в стоимость матери- алов	10	60	5 479	Бухгалтерская справка-расчет
Начислено отложенное на- логовое обязательство (5 479 руб. х 24%)	68	77	1 315	Бухгалтерская справка-расчет
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по кредиту	91/2	66	3 014	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты по кредиту	66	51	8 493	Выписка банка по расчетному счету
1 ноября 2007 г.
Списаны материалы в производство	20	10	1 005 479	Требование-накладная
Погашено отложенное нало- говое обязательство	77	68	1 315	Бухгалтерская справка-расчет

Далее ежемесячно производится начисление процентов с отражением их по дебету счета 91/2 и кредиту 66 счета до момента погашения кредита.

Для получения кредита осуществлены дополнительные расходы.

Получен кредит в банке - 1 000 000 руб.

Заложено имущество заемщика по оценочной стоимости - 1 005 000 руб.

Произведена оплата оценщику за оценку стоимости заложенного имущества - 8000 руб.

Оплачена страховка заложенного имущества - 10 000 руб.

Проценты по кредиту - 10% годовых, уплачиваются ежемесячно.

Срок кредита - 3 месяца.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Получен кредит	51	66	1 000 000	Кредитный договор, выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма обеспече- ния	009		1 005 000	Бухгалтерская справка-расчет
Произведена оплата оцен- щику за оценку стоимости заложенного имущества	60	51	8 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена в расходах будущих периодов оплата оценщику	97	60	8 000	Акт оценки
Оплачена страховка зало- женного имущества	76	51	10 000	Выписка банка по расчетному счету
Стоимость страховки списана в расходы будущих периодов	97	60	10 000	Страховой полис
Отражено отложенное нало- говое обязательство (10 000 руб. х 24%)	68	77	2 400	Бухгалтерская справка-расчет
На последний день месяца
Начислены проценты по кредиту (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 31 дн); (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 30 дн)	91/2	66	8 493 (8 220)	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты банку	66	51	8 493 (8 220)	Выписка банка по расчетному счету
Списана часть расходов по оценке имущества (8 000 руб. : 3 дн)	20	97	2 667	Бухгалтерская справка-расчет
Погашена часть отложенно- го налогового обязатель- ства	77	68	640	Бухгалтерская справка-расчет
Списана часть расходов по страхованию имущества (10 000 руб. : 3 дн)	20	97	3 333	Бухгалтерская справка-расчет
На дату погашения кредита
Погашен кредит	66	51	1 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Списана сумма обеспечения		009	1 005 000	Бухгалтерская справка-расчет

Выдача займа под залог имущества, заем не возвращен займодавцем, имущество продано на торгах.

Сумма займа - 100 000 руб.

Проценты за весь срок займа - 10 000 руб.

Залоговая стоимость товаров - 120 000 руб.

Товары проданы на торгах - 141 600 руб. (с НДС).

Денежные средства от продажи товаров поступают на счет должника.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Получен заем	51	66	100 000	Выписка банка по расчетному счету, договор займа
Отражена стоимость имущества, переданного в залог	009		120 000	Договор о залоге
Начислены проценты по займу	91	66	10 000	Договор займа
Товары, переданные в залог, реализованы с публичных торгов	76	91	141 600	Товарная накладная
Начислен НДС со стоимости товаров (141 600 руб. х 18/118)	91	68	21 600	Счет-фактура
Списана стоимость товаров	91	41	120 000	Бухгалтерская справка-расчет
Стоимость товаров списана с забалансового счета		009	120 000	Бухгалтерская справка-расчет
Погашена задолженность перед займодавцем, включая задолжен- ность по процентам	66	76	110 000	Договор о залоге, бухгалтер- ская справка-расчет
Поступили деньги от оператора торгов (в том числе НДС, подлежащий уплате в бюджет)	51	76	31 600	Выписка банка по расчетному счету

Договор на получение банковского кредита в форме кредитной линии.

Сумма транша - 1 000 000 руб. ежемесячно.

Проценты за фактическое пользование средствами - 12% годовых.

Если средства не выбраны, оплата процентов производится по ставке 1,5%.

В первый месяц сумма транша выбрана в сумме 800 000 руб. и сроком 25 дней.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Получен кредит	51	66	800 000	Выписка банка по расчетному счету
За один месяц пользования средствами
Погашена задолженность по кредиту	66	51	800 000	Выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты по кредиту за пользование денежными средствами (800 000 руб. х 12% : 365 х 25 дн)	91/2	66	6 575	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты по невыбранному траншу ((1 000 000 - 800 000) руб. х 1,5% : 365 х 25 + 1 000 000 руб. х 1,5% : 365 х 6 дн)	91/2	66	452	Бухгалтерская справка-расчет
Начислено постоянное налоговое обязательство на сумму процентов, превышающих 1,1 ставки рефинансирования ЦБР.	99	68	226	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 800 000 руб. х 11,1% : 365 х 25 дн = 6 082 руб.; (6 575 + 452 - 6 082) руб. = 945 руб.; 945 руб. х 24% = 226 руб.
Оплачены банку проценты за пользование кредитной линией	66	51	6 575	Выписка банка по расчетному счету
Оплачены банку проценты по невыбранному траншу	66	51	452	Выписка банка по расчетному счету

Выдача кредита на условиях овердрафта.

Кредит выдан в сумме 250 000 руб. на пять дней под 25% годовых.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Пополнен расчетный счет	51	66	250 000	Выписка банка по расчетному счету
Погашен кредит	66	51	250 000	Выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты по овердрафту	91/2	66	856	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68	114	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 250 000 руб. х 11,1% : 3 65 х 5 дн = 380 руб.; 856 - 380 = 476 руб.; 476 руб. х 24% = 114 руб.
Перечислены проценты по овердрафту	66	51	856	Выписка банка по расчетному счету

Выдача займа в условных единицах под проценты, курс валюты на момент выдачи займа меньше, чем на момент возврата.

Сумма займа - 100 000 евро.

Проценты по займу - 12% годовых.

Срок займа - с 1 сентября по 30 ноября 2007 г.

Проценты уплачиваются ежемесячно в последний день месяца.

Расчет процентов по договору:

- за сентябрь: 100 000 евро х 12% : 365 х 30 дн = 986,30 евро;

- за октябрь : 100 000 евро х 12% : 365 х 31 дн = 1019,18 евро;

- за ноябрь: 100 000 евро х 12% : 365 х 30 дн = 986,30 евро.

Расчет курсовой разницы по сумме долга:

Дата	Курс, евро/руб.	Сумма долга, евро	Сумма долга, руб.	Курсовая разница
01.09.2007	35,0233	100 000	3 502 330
30.09.2007	35,3457	100 000	3 534 570	32 240
31.10.2007	35,5874	100 000	3 558 740	24 170
30.11.2007	36,0389	100 000	3 603 890	45 150
Итого				101 560

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 сентября 2007 г.
Выдан заем	51	66	3 502 330	Выписка банка по расчетному счету
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по займу (986,30 руб. х 35,3457)	91/2	66	34 861,51	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты по договору займа	66	51	34 861,51	Выписка банка по расчетному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	91/2	66	32 240	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму курсовой разницы (32 240 х 24%)	99	68	7 737,60	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму превышения процентов над нормативом.	99	68	627,51	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 3 534 570 руб. х 11,1% : 365 х 30 дн = 32 246,90 руб.; 34 861,51 - 32 246,90 = 2 614,61 руб.; 2 614,61 руб. х 24% = 627,51 руб.
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по займу (1 019,18 руб. х 35,5874)	91/2	66	36 269,90	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты по договору займа	66	51	36 269,90	Выписка банка по расчетному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	91/2	66	24 170	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму курсовой разницы (24 170 руб. х 24%)	99	68	5 800,80	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму превышения процентов над нормативом.	99	68	652,86	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 3 558 740 руб. х 11,1% : 365 х 31 дн = 33 549,66 руб.; 36 269,90 - 33 549,66 = 2 720,24 руб.; 2 720,24 руб. х 24% = 652,86 руб.
31 ноября 2007 г.
Начислены проценты по займу (986,30 руб. х 36,0389)	91/2	66	35 545,32	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты по договору займа	66	51	35 545,32	Выписка банка по расчетному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	91/2	66	45 150	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму курсовой разницы (45 150 руб. х 24%)	99	68	10 836	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму превышения процентов над нормативом	99	68	639,81	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 3 603 890 руб. х 11,1% : 365 х 30 дн = 32 879,33 руб.; 35 545,32 - 32 879,33 = 2 665,89 руб.; 2 665,89 руб. х 24% = 639,81 руб.
Возвращен заем	66	51	3 603 890	Выписка банка по расчетному счету

Выдача займа в условных единицах под проценты, курс валюты на момент выдачи займа больше, чем на момент возврата.

Сумма займа - 100 000 долл. США.

Проценты по договору займа - 15% годовых.

Срок займа - с 1 сентября по 30 ноября 2007 г.

Проценты уплачиваются ежемесячно в последний день месяца.

Расчет процентов по договору:

Дата	Сумма долга, долл. США	Процент	Кол-во дней в месяце	Сумма процентов, долл. США	Курс, долл./руб. на дату начисления	Сумма, руб.
30.09.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,9493	30 759,41
31.10.2007	100 000	15	31	1 273,97	24,7238	31 497,44
30.11.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,3506	30 021,29

Расчет суммовых разниц по сумме долга:

Дата	Сумма долга, долл. США	Курс, долл./руб.	Сумма, руб.	Суммовая разница
01.09.2007	100 000	25,6262	2 562 620
30.09.2007	100 000	24,9493	2 494 930	- 67 690
31.10.2007	100 000	24,7238	2 472 380	- 22 550
30.11.2007	100 000	24,3506	2 435 060	- 37 320

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 сентября 2007 г.
Получен заем	51	66	2 562 620	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по займу	91/2	66	30 759,41	Договор займа, бухгалтерская справ- ка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму превышения процентов над нормати- вом.	99	68	1 919,39	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 2 494 930 руб. х 11,1% : 365 х 30 дн = 22 761,96 руб.; 30 759,41 - 22 761,96 = 7 997,45 руб.; 7 997,45 руб. х 24% = 1 919,39 руб.
Перечислены проценты по договору займа	66	51	30 759,41	Выписка банка по расчетному счету
Начислена суммовая раз- ница на сумму займа	66	91/1	67 690	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (67 690 руб. х 24%)	68	99	16 245,60	Бухгалтерская справка-расчет
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по займу	91/2	66	31 497,44	Договор займа, бухгалтерская справ- ка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму превышения процентов над нормати- вом.	99	68	1 965,44	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 2 472 380 руб. х 11,1% : 365 х 31 дн = 23 308,11 руб.; 31 497,44 - 23 308,11 = 8 189,34 руб.; 8 189,34 руб. х 24% = 1 965,44 руб.
Перечислены проценты по договору займа	66	51	31 497,44	Выписка банка по расчетному счету
Начислена суммовая раз- ница на сумму займа	66	91/1	22 550	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (22 550 руб. х 24%)	68	99	5 412,00	Бухгалтерская справка-расчет
30 ноября 2007 г.
Начислены проценты по займу	91/2	66	30 021,29	Договор займа, бухгалтерская справ- ка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму превышения процентов над нормати- вом.	99	68	1 873,33	Бухгалтерская справка-расчет
Расчет: 2 435 060 руб. х 11,1% : 365 х 30 дн = 22 215,75 руб.; 30 021,29 - 22 215,75 = 7 805,53 руб.; 7 805,53 руб. х 24% = 1 873,33 руб.
Перечислены проценты по договору займа	66	51	30 021,29	Выписка банка по расчетному счету
Начислена суммовая раз- ница на сумму займа	91/2	58/3-1	37 320	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (37 320 руб. х 24%)	68	99	8 956,80	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращен заем	66	51	2 435 060	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная разница в налоговом учете между суммой взятого долга и суммой возвращаемого долга	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		127 560	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство на суммовую разницу (127 560 руб. х 24%)	99	68	30 614	Бухгалтерская справка-расчет

Заем в валюте.

Сумма займа - 100 000 долл США.

Проценты по договору - 15% годовых.

Срок займа - с 1 сентября по 30 ноября 2007 г.

Проценты уплачиваются ежемесячно в последний день месяца.

Расчет процентов по договору:

Дата	Сумма долга, долл. США	Процент	Кол-во дней в месяце	Сумма процентов, долл. США	Курс, долл./руб. на дату начисле- ния	Сумма, руб.
30.09.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,9493	30 759,41
31.10.2007	100 000	15	31	1 273,97	24,7238	31 497,44
30.11.2007	100 000	15	30	1 232,88	24,3506	30 021,29

Расчет курсовой разницы:

Дата	Сумма долга, долл. США	Курс, долл./руб.	Сумма, руб.	Курсовая разница
01.09.2007	100 000	25,6262	2 562 620
30.09.2007	100 000	24,9493	2 494 930	-67 690
31.10.2007	100 000	24,7238	2 472 380	-22 550
30.11.2007	100 000	24,3506	2 435 060	-37 320

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 сентября 2007 г.
Выдан заем (100 000 долл. США)	52	66	2 562 620	Договор займа, выписка банка по валютному счету
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по займу -1 232,88 долл. США	91/2	66	30 759,41	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты по договору займа - 1 232,88 долл. США	66	52	30 759,41	Выписка банка по валютному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	66	91/1	67 690	Бухгалтерская справка-расчет
Курсовая разница отражена в составе доходов, в налоговом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		67 690	Бухгалтерская справка-расчет
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по займу - 1 273,97 долл. США	91/2	66	31 497,44	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты по договору займа - 1 273,97 долл. США	66	52	31 497,44	Выписка банка по валютному счету
Начислена курсовая на сумму займа разница	66	91/1	22 550	Бухгалтерская справка-расчет
Курсовая разница отражена в составе доходов в налоговом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		22 550	Бухгалтерская справка-расчет
30 ноября 2007 г.
Начислены проценты по займу - 1 232,88 долл. США	91/2	66	30 021,29	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты по договору займа - 1 232,88 долл. США	66	52	30 021,29	Выписка банка по валютному счету
Начислена курсовая разница на сумму займа	66	91/1	37 320	Бухгалтерская справка-расчет
Курсовая разница отражена в составе доходов, в налоговом учете	Регистр налогового учета "Внереализационные дохо- ды"		37 320	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращен заем 100 000 долл. США	52	58/3-1	2 435 060	Договор займа, выписка банка по валютному счету

Получение товарного кредита.

28 августа 2007 г. приобретен и оплачен товар на сумму 800 000 руб., НДС - 144 000 руб.

1 сентября 2007 г. выдан товарный кредит сроком на два месяца под 15% годовых.

Проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются в денежной форме.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 сентября 2007 г.
Получен заем товаром	41	66	800 000,00	Договор займа, накладная, ТТН
Начислен НДС с суммы переданных товаров по дого- вору займа	19	66	144 000,00	Счет-фактура
Принят к вычету НДС (800 000 руб. х 18/118)	68	19	122 033,9	Счет-фактура, книга покупок
НДС, не принятый к вычету, отражен в составе прочих расходов (144 000 - 122 033,9 руб.)	91/2	19	21 966,10	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налого- вое обязательство на сум- му не принятого к вычету НДС (21 966,10 руб. х 24%)	99	68	5 271,86	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислен НДС денежными средствами	66	51	144 000,00	Выписка банка по расчетному сче- ту
Поступил НДС денежными средствами	51	66	144 000,00	Выписка банка по расчетному сче- ту
30 сентября 2007 г.
Начислены проценты по договору товарного кредита ((800 000 + 144 000) руб. х 15% : 365 х 30 дн)	91/2	66	11 638,36	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты займодавцу	66	51	11 638,36	Выписка банка по расчетному сче- ту
31 октября 2007 г.
Начислены проценты по договору товарного кредита ((800 000 + 144 000) руб. х 15% : 365 х 31 дн)	91/2	66	12 026,30	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты	66	51	12 026,30	Выписка банка по расчетному сче- ту
Приобретен товар у постав- щика	41	60	850 000,00	Договор купли-продажи, наклад- ная, ТТН
НДС со стоимости приобретен- ного товара	19	60	153 000,00	Счет-фактура
НДС принят к вычету	68	19	153 000,00	Счет-фактура
Возвращен заем товаром	66	41	850 000,00	Договор займа, накладная, ТТН
Списана разница в стоимости материалов, переданных по договору займа	91/2	66	50 000,00	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налого- вое обязательство (50 000 руб. х 24%)	99	68	12 000,00	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС, отраженный в счете-фактуре	91/2	68	144 000,00	Счет-фактура
Перечислен НДС денежными средствами	66	51	144 000,00	Выписка банка по расчетному сче- ту
Поступил НДС денежными средствами	51	66	144 000,00	Выписка банка по расчетному сче- ту

Получение коммерческого кредита в виде предоплаты.

Сумма предоплаты - 800 000 руб.

Проценты по коммерческому кредиту - 17% годовых.

Срок коммерческого кредита - три месяца.

Проценты начисляются и перечисляются ежемесячно.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Поступила предоплата от покупателя	51	62/1	800 000,00	Договор купли-продажи с условием предоставления коммерческого кредита, выписка банка по расчетному счету
Начислен НДС с предоплаты	62/1	68	122 033,90	Счет-фактура
Начислены проценты по коммерческому кредиту за весь срок предоставления кредита (800 000 руб. х 17% : 365 х (30 + 31 + 30)дн)	91/2	62/1	33 906,85	Договор купли-продажи с условием предоставления коммерческого кредита, бухгалтерская справка расчет
Перечислены проценты поку- пателю	62/1	51	33 906,85	Выписка банка по расчетному сче- ту
Произведена отгрузка товара	62/2	90/1	800 000,00	Накладная, ТТН
Начислен НДС со стоимости отгруженных товаров	90/3	68	122 033,90	Счет-фактура
Произведен зачет ранее полученного аванса	62/1	62/2	800 000,00	Бухгалтерская справка-расчет
Восстановлен НДС с суммы аванса полученного	68	62	122 033,90	Счет-фактура, книга покупок

Получение коммерческого кредита в виде рассрочки платежа.

Отгружен товар на сумму 1 180 000 руб.

Рассрочка платежа предоставлена на срок два месяца под 17% годовых.

Оплата процентов производится одновременно с погашением суммы основного долга.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Поступил товар от поставщика	41	60	1 000 000	Договор купли-продажи с условием предоставления коммерческого кредита
Начислен НДС, отраженный в счете-фактуре поставщика	19	60	180 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	68	19	180 000	Счет-фактура, книга покупок
Последний день 1-го месяца
Начислены проценты в налоговом учете (1 180 000 руб. х 17% : 365 х 30 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные рас- ходы"		16 487,67	Бухгалтерская справка-расчет
Начислено отложенное налого- вое обязательство (16 487,67 руб. х 24%)	68	77	3 957,04	Бухгалтерская справка-расчет
Последний день 2-го месяца
Начислены проценты в налоговом учете (1 180 000 руб. х 17% : 365 х 31 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные рас- ходы"		17 037,26	Бухгалтерская справка-расчет
Начислено отложенное нолого- вое обязательство (17 037,26 руб. х 24%)	68	77	4 088,94	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены денежные сред- ства поставщику	60	51	1 180 000	Выписка банка по расчетному сче- ту
Перечислены проценты постав- щику	60	51	33 524,93	Выписка банка по расчетному сче- ту
Отражены расходы в бухгал- терском учете	91/2	60	33 524,93	Бухгалтерская справка-расчет
Погашено отложенное налого- вое обязательство	77	68	8 045,98	Бухгалтерская справка-расчет

Прекращение обязательства новацией.

Сумма займа - 500 000 руб.

Проценты по займу - 17% годовых.

Срок договора займа - 92 дня.

По истечении срока займа подписано соглашение о новации обязательства по сумме основного долга и уплате процентов в обязательство по поставке материалов. Поставка осуществлена в течение пяти дней.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Получен заем	51	66	500 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно начисляются проценты в налоговом учете - 1-й и 3-й месяцы
Начислены проценты в налоговом учете (500 000 руб. х 17% : 365 х 31 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные рас- ходы"		7 219,18	Бухгалтерская справка-расчет
Начислено отложенное налого- вое обязательство (7 219,18 руб. х 24%)	68	77	1 732,60	Бухгалтерская справка-расчет
2-й месяц
Начислены проценты в налоговом учете (500 000 руб. х 17% : 365 х 30 дн)	Регистр налогового учета "Внереализационные рас- ходы"		6 986,30	Бухгалтерская справка-расчет
Начислено отложенное налого- вое обязательство (6 986,30 руб. х 24%)	68	77	1 676,71	Бухгалтерская справка-расчет
На день подписания соглашения о новации
Начислены проценты в бухгалтерском учете (500 000 руб. х 17% : 365 х 92 дн)	91/2	66	21 424,66	Бухгалтерская справка-расчет
Погашено отложенное налого- вое обязательство (21 424,66 руб. х 24%)	77	68	5 141,92	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено погашение задолжен- ности по договору	66	62/1	500 000	Соглашение о новации
Отражено погашение задолжен- ности процентам	66	62/1	21 242,66	Соглашение о новации
Начислен НДС с суммы аванса	62/1	68	79 539,35	Счет-фактура, книга продаж
На день отгрузки товаров в счет задолженности по договору займа
Отгружены товары в счет оплаты задолженности	62/2	90/1	71 242,66	Накладная, ТТН
Начислен НДС с отгрузки	90/1	68	79 539,35	Счет-фактура, книга продаж
Произведен зачет ранее полученного	62-1	62-2	712 42,66	Бухгалтерская справка-расчет
Восстановлен НДС с аванса	68	62	79 539,35	Счет-фактура, книга покупок

Получение беспроцентного займа и погашение обязательства соглашением об отступном.

Получен беспроцентный заем на два месяца в сумме 300 000 руб.

По окончании срока договора займа заемщик отгружает материалы по соглашению об отступном в счет погашения долга по договору займа.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
Получен заем	51	76	300 000,00	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Поступили товары от постав- щика	41	60	254 237,30	Договор купли-продажи накладная, ТТН
НДС, предъявленный постав- щиком	19	60	45 762,71	Счет-фактура
НДС принят к вычету	68	19	45 762,71	Счет-фактура, книга покупок
Отгружены товары в счет погашения займа	76	90-1	300 000,00	Соглашение об отступном, наклад- ная, ТТН
Начислен НДС с отгрузки	90/3	68	45 762,71	Счет-фактура

Прощение долга.

Получен беспроцентный заем - 300 000 руб. сроком на два месяца.

По окончании срока договора займа подписано соглашение о прощении долга.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1-й месяц
Получен заем	51	76	250 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
2-й месяц
Долг прощен	76	91/1	250 000	Соглашение о прощении долга
В налоговом учете отражен внереализационный доход	Налоговый регистр "Вне- реализационные доходы"		250 000	Соглашение о прощение долга, бухгалтерская справка-расчет

Беспроцентный заем.

Получен беспроцентный заем в сумме 2 500 000 руб. сроком на два месяца, возвращен в срок, предусмотренный договором. В случае несвоевременного погашения займа предусмотрены штрафные санкции 10% от суммы займа.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1-й месяц
Получен заем	51	76	250 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
3-й месяц
Заем погашен	76	51	250 000	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Начислены штрафные санкции по договору	91/2	76	25 000	Претензионное письмо
Перечислены штрафные санкции	76	51	25 000	Выписка банка по расчетному сче- ту

Учет займа, оформленного векселем.

1 октября 2007 г. получен заем в сумме 1 000 000 руб. под выданный простой вексель со сроком платежа "По предъявлении, но не ранее 25.12.2007". На вексельную сумму начисляются проценты по ставке 10% годовых с даты составления векселя. Вексель предъявлен к платежу 29 декабря 2007 г. и оплачен денежными средствами.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документальное оформление
1 октября 2007 г.
Получен заем	51	66	1 000 000	Акт приемки-передачи векселя, выписка банка по расчетному счету
30 октября 2007 г.
Начислены проценты по векселю (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 30 дн)	91/2	66	8 219	Бухгалтерская справка расчет
31 ноября 2007 г.
Начислены проценты по векселю (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 31 дн)	91/2	66	8 493	Бухгалтерская справка расчет
29 декабря 2007 г.
Начислены проценты по векселю (1 000 000 руб. х 10% : 365 х 29 дн)	91/2	66	7 945	Бухгалтерская справка расчет
Погашен собственный вексель и проценты по нему (1 000 000 + 8 219 + 8 493 + 7 945)	66	51	1 024 657	Выписка банка по расчетному сче- ту

Л.Г. Кисурина,

директор аудиторской фирмы "Ларика"

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Квартира не обременена никаким из подлежащих регистрации прав третьих лиц на момент государственной регистрации ипотеки.

*(2) Президент Российской Федерации, Федеральное Собрание Российской Федерации, Минфин России, Федеральная налоговая служба по финансовым рынкам, Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.