"Ассорти" вопросов на рекламную тему (Е. Карпова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

"Ассорти" вопросов на рекламную тему

Не секрет, что порой некоторые вопросы, связанные с признанием в налоговом учете затрат на рекламу, вызывают затруднения у бухгалтера. Это и понятно - одни из них уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном размере, другие, относясь к нормируемым, - не уменьшают, а третьи вообще не относятся к рекламе. Трудности возникают и при получении доходов - не все из них можно квалифицировать как полученные по договору аренды (например, фасада здания) и подлежащие налогообложению в соответствии с традиционной системой. В подобных ситуациях может возникнуть иной налоговый режим, предусматривающий уплату единого налога на вмененный доход. Рассмотрим обозначенные моменты по порядку. Итак:

Рекламные расходы в целях налогообложения прибыли

На основании абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ к рекламным расходам, учитываемым для целей налогообложения (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) в размере фактических затрат, относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Остальные расходы на рекламу (в частности, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода) нормируются: они учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии п. 2 ст. 249 НК РФ. При этом выручка от реализации (исходя из п. 1 ст. 248 НК РФ) берется без учета косвенных налогов (разумеется, при условии, что учреждение культуры является плательщиком НДС).

Поскольку иные виды рекламы в гл. 25 НК РФ не определены, они подлежат определению применительно к нормам законодательства о рекламе. Так, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Как видим, ключевой признак рекламы заключается в том, что информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц. Если какие-либо мероприятия проводятся среди ограниченного круга участников, то расходы на их проведение не признаются рекламными. Например, включение в состав расходов затрат на проведение мероприятий, посвященных девятилетию и десятилетию организации, налоговый орган признал необоснованным, аргументировав свою позицию тем, что в мероприятиях принимало участие ограниченное число участников. Причем ФАС ДВО поддержал налоговую инспекцию в том, что спорные расходы не могут быть отнесены к рекламным, соответственно, не связаны с производством и реализацией товаров, в связи с чем понесенные затраты не могут быть списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление от 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5053).

Что рекламой не является?

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона о рекламе рекламой не является:

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, органов местного самоуправления, муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных. Можно ли это сделать по другим основаниям? Это будет зависеть от вида расходов. Рассмотрим некоторые из них.

Вывески и указатели необходимы организации для того, чтобы информировать потенциальных потребителей о своем местонахождении. Следовательно, расходы на изготовление вывесок соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и их можно отнести к числу расходов, уменьшающих налоговую базу (например, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на публикации объявлений в СМИ. Возможность учета подобных затрат в целях налогообложения зависит от содержания данных объявлений. Например, если организация разместит в газете объявление о месте и времени проведения праздника по случаю годовщины ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли учитываться не будут, поскольку они не удовлетворяют критерию ст. 252 НК РФ (отсутствует связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Если организация разместит в газете объявление о приглашении на работу (например, на должность бухгалтера), то затраты на размещение такого объявления можно учесть при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.02.2003 N 04-02-05/2/10).

Поговорим о рекламных расходах

Реклама в средствах массовой информации

Как уже было отмечено, не каждая публикация в СМИ является рекламой. Если же в прессе публикуются материалы (статьи, интервью, комментарии), способствующие повышению интереса к самой организации либо к производимым (реализуемым) ею товарам (работам, услугам), то это реклама. Понесенные в связи с этим расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу в полном объеме (см. письма Минфина РФ от 21.12.2006 N 03-03-04/1/850, от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15 ).

В то же время нельзя не отметить, что, по мнению Минфина, изложенному в письмах от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201, информация, размещаемая в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, без пометки "реклама" ("на правах рекламы") не признается рекламным сообщением, следовательно, такие расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не должны.

По нашему мнению, данное требование финансового ведомства небесспорно, ведь оно не основано на нормах гл. 25 НК РФ и, по сути, не влияет на назначение расходов, произведенных налогоплательщиком. Подобное нарушение законодательства о рекламе не изменяет содержания распространяемой через периодическое печатное издание информации. А если эта информация подпадает под определение рекламы (п. 1 ст. 3 Закона о рекламе), то затраты, связанные с ее размещением, являются рекламными расходами.

К тому же разъяснения чиновников не отличаются постоянством. Например, в Письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/850 ничего не говорится о необходимости указанной пометки. Кроме того, налогоплательщиков поддерживают и арбитражные суды. Так, ФАС ВСО пришел к выводу, что отсутствие указания на рекламный характер информации при наличии признаков рекламы не лишает налогоплательщика права учесть данные затраты в качестве расходов на рекламу (Постановление от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1). Аналогичная позиция принята судом Северо-Западного округа (см. постановления от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13, от 27.01.2006 N А42-8823/04-28).

Обращаем внимание читателей: если организация заказывает размещение рекламы в СМИ через посредника (например, рекламное агентство), то в состав ненормируемых расходов на рекламу включаются как стоимость размещения рекламы, так и расходы на уплату посреднического (агентского) вознаграждения (Письмо УМНС по г. Москве от 26.02.2003 N 26-12/12101). При этом организация должна получить от посредника комплект первичных документов, подтверждающих факт размещения рекламы. И одного акта, подписанного организацией и рекламным агентством, для документального подтверждения рекламных расходов будет недостаточно. Рекламное агентство должно представить организации документы, подтверждающие размещение рекламы. Так, при размещении рекламы на телевидении или радио такими документами могут быть эфирные справки, в печатных СМИ - экземпляры газет (журналов), в которых была размещена реклама, в Интернете - акты, подписанные рекламным агентством и организациями, непосредственно оказавшими соответствующие услуги. При отсутствии подтверждающих документов понесенные расходы не удастся отстоять даже в суде (см., например, постановления ФАС СЗО от 13.04.2007 N А56-4088/2006 и от 11.04.2007 N А56-27762/2004).

Листовки, буклеты, каталоги

Учреждения культуры (в числе прочих) практикуют рассылку (раздачу) информации о реализуемых ими товарах, работах, услугах в виде листовок, буклетов и т.п. Что при этом должен знать бухгалтер? Налоговики настаивают на том, что затраты на рассылку могут быть признаны рекламными расходами только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен. Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей.

Кстати, если рекламные материалы распространяются путем безадресной почтовой доставки (например, сотрудники почты раскладывают каталоги по почтовым ящикам граждан и организаций - потенциальных клиентов либо выкладывают их непосредственно в почтовом отделении), то расходы на распространение таких материалов (в частности, услуги почты или курьерской службы) следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ, письма Минфина РФ от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, ФНС РФ от 11.02.2005 N 02-1-08/24@). Рекламной акцией, расходы на которую учитываются для целей налогообложения с учетом нормы, можно признать раздачу прохожим флаерсов, рекламирующих компанию или ее продукцию, а также расходы по оплате услуг наклейщиков стикеров (письма Минфина РФ от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/189). (Напомним, что расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, в силу п. 4 ст. 264 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме.)

Бухгалтеру учреждения культуры следует иметь в виду, что размещение в помещении музея музейных каталогов (путеводителей), в которых представлена информация об экспонатах и художественных ценностях музея, и буклетов с информацией о выставках художественных ценностей с краткой аннотацией к выставляемым произведениям искусства и культуры не может рассматриваться как рекламная акция. Поэтому расходы музея, связанные с изготовлением и публикацией музейных каталогов (путеводителей), буклетов о выставках художественных ценностей, не могут быть отнесены к рекламным. А вот информация, рекламирующая деятельность музея и опубликованная в справочниках, является рекламной (Письмо УМНС по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69783).

Перейдем к адресной почтовой рассылке. В Письме Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390 указано, что расходы на ее проведение (рассылка осуществляется по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. При этом в письме говорится, что подобные затраты вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, так как расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень не учитываемых в целях налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ*(1).

Однако, по нашему мнению, позиция Минфина не бесспорна. И обосновать свою точку зрения нам поможет Письмо Федеральной антимонопольной службы N АЦ/4624*(2), разъясняющее понятие "неопределенный круг лиц", применяемое в законодательстве о рекламе, - это лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц.

Итак, представим ситуацию: организация изготовила рекламные буклеты, не содержащие (что совершенно естественно) указания на конкретных лиц, для которых реклама предназначена. Конечно, данные буклеты можно распространить в "массовых" местах (с расчетом, что они попадут в руки заинтересованных лиц), но можно разослать их по имеющейся базе данных. Если в первом случае затраты наверняка будут относиться к рекламным расходам, то во втором: (Хотя эффект от такой рассылки будет гораздо выше, поскольку буклеты попадут к людям, которые потенциально заинтересованы в получении соответствующей информации.)

Другой пример: чем является рекламная информация в журнале, распространяемом строго по подписке, и можно ли утверждать, что она направлена ограниченному кругу лиц - подписчикам?

На наш взгляд, факт того, что рассылка произведена по конкретным адресам, вовсе не означает, что рекламная информация адресована только тем конкретным лицам, в чей адрес направлена. Она адресована всем, кто ее увидит. Поэтому говорить о том, что при осуществлении любой адресной рассылки отсутствует такой признак рекламы, как "предназначенность для неопределенного круга лиц", неверно.

В то же время включение расходов по раздаче (рассылке) рекламной продукции конкретным лицам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. При этом налогоплательщику придется доказывать правомерность своих действий, опираясь на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учесть в целях налогообложения любые обоснованные расходы, удовлетворяющие критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Визитные карточки

Может ли налогоплательщик учесть в целях налогообложения затраты на визитные карточки сотрудникам и по какой статье затрат? Может, но при этом надо принять во внимание цели, для которых необходимы визитные карточки. Например, если визитка предназначена для представления сотрудников и не содержит рекламных лозунгов, то произведенные на ее изготовление расходы (разумеется, при их экономической обоснованности и документальном подтверждении) могут быть признаны как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение высказано столичными налоговиками в письмах от 26.10.2007 N 20-12/102557, от 15.10.2003 N 26-12/57647 (см. также постановления ФАС МО от 12.04.2006 N КА-А40/2534-06, ФАС УО от 05.05.2005 N Ф09-1830/05-С7). При этом визитные карточки должны быть изготовлены для сотрудников, в должностных инструкциях которых указано, что поддержание контактов с другими организациями входит в круг их служебных обязанностей (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2007 N А41-К2-22384/06).

В то же время затраты на изготовление визитных карточек могут относиться и к рекламным расходам, в частности, если визитки содержат информацию об объекте рекламирования организации. Подобные затраты на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ). Такая позиция изложена в уже упомянутом Письме УФНС по г. Москве N 20-12/102557.

Применение специального налогового режима

Возможны ситуации, когда организации сдают часть своих помещений (включая конструктивные элементы здания: крышу, стены) в аренду. В большинстве случаев аренда фасада здания, стен предназначена для размещения на них рекламных конструкций, поэтому у сторон договора аренды может возникнуть вопрос, связанный с уплатой налогов, в частности, с применением налогового режима в виде ЕНВД. Дело в том, что на основании п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы для заказчиков на территории субъекта РФ, в котором введена "вмененка", являются плательщиками единого налога в рамках указанного спецрежима. Однако довольно часто стороны договора не понимают, кому из них "присвоят" звание "вмененщик" и, соответственно, переведут на уплату единого налога.

Учреждение культуры сдает в аренду часть здания (в том числе его фасад) индивидуальному предпринимателю. Последний размещает на фасаде здания рекламную информацию. Признается ли учреждение культуры плательщиком ЕНВД?

Существенное значение при ответе на данный вопрос имеет то, какую именно рекламную информацию размещает индивидуальный предприниматель на фасаде здания. Если речь идет о рекламе собственного вида, то уплачивать единый налог он не будет. Дело в том, что чиновники неоднократно указывали: при осуществлении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы плательщиком ЕНВД признается организация (индивидуальный предприниматель), занимающаяся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика. Самостоятельное распространение и (или) размещение рекламы о своих товарах (работах, услугах) не признается предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 2 ГК РФ), значит, не подлежит переводу на специальный налоговый режим в виде ЕНВД (см., например, Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-11-05/07). А вот учреждение культуры в данном случае является распространителем рекламы, то есть получает доход, облагаемый единым налогом.

Однако рекламное место (фасад здания) может быть предназначено для размещения на нем средств наружной рекламы арендаторов (субарендаторов). В этом случае осуществляемая организацией предпринимательская деятельность по передаче в аренду части фасада здания не относится к деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, поэтому доходы, полученные арендодателем (учреждением культуры) по договорам аренды средств наружной рекламы от частного предпринимателя (арендатора), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письма Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106, от 08.12.2006 N 03-11-04/3/533, от 09.02.2006 N 03-11-04/3/74). Значит, уплачивать единый налог в данном случае будет арендатор (предприниматель).

Спонсорская помощь

В соответствии со ст. 3 Закона о рекламе:

- спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности;

- спонсорская реклама - реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Таким образом, спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

При этом следует учесть, что доход, полученный некоммерческой организацией (в частности, учреждением культуры) в виде спонсорской помощи на условиях распространения рекламы, в соответствии со ст. 249 НК РФ следует признать выручкой от оказания рекламных услуг и учитывать при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46404).

И еще некоторые нюансы

В заключение хотелось бы обратить внимание читателей на некоторые моменты, косвенно связанные с обозначенной темой. Возможны ситуации, когда учреждения культуры (театры) реализуют на свои спектакли входные билеты, на обратной стороне которых размещается информация рекламного характера. Правомерно ли применение льготы по НДС, установленной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, при реализации указанных билетов?

Действительно, на основании указанной статьи от обложения НДС освобождается реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым, в частности, относится реализация входных билетов и абонентов на посещение зрелищно-развлекательных мероприятий, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности*(3). Если на обратной стороне входного театрального билета размещена информация рекламного характера, появляется самостоятельный объект налогообложения - оказание рекламных услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Одновременно необходимо учитывать, что согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Е. Карпова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кстати, подобное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655, которое не имеет отношения к деятельности автономных организаций, но представляет интерес в связи с содержащимся в нем выводом.

*(2) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 25.02.2000 N 20н.