Не торопитесь заплатить (Э.А. Кипарисов, "Бюджетный учет", N 4, апрель 2008 г.)

Не торопитесь заплатить

Нередко проверяющие выставляют учреждению требование об уплате штрафов, пени. Однако не всегда они правы. О том, как отстоять свою позицию, читайте в статье.

Статья 123 - штраф

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ). Так гласит закон. Инспекторы же карают по этой статье и за несвоевременное перечисление налога. Делают они это в том числе и на основании письма ФНС России от 26 февраля 2007 г. N 04-1-02/145@. В нем говорится о том, что налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 Налогового кодекса, имеет место, например, уже при удержании налога у налогоплательщика. Дальнейшее перечисление удержанных сумм в более поздние сроки (в том числе во время или после выездной налоговой проверки) погоды не сделает. Далее чиновники строят свои рассуждения таким образом: обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, установлены статьей 109 Налогового кодекса. Их перечень является исчерпывающим, и вышеуказанный случай в состав данных обстоятельств не входит.

На все это служители Фемиды отвечают коротко и ясно, без пространных рассуждений: в статье 123 Налогового кодекса предусмотрена ответственность не за несвоевременное перечисление налога, а лишь за его неуплату (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. по делу N А44-935/2007, от 9 января 2008 г. по делу N А56-45362/2006, от 12 сентября 2007 г. по делу N А05-2394/2007, от 13 марта 2007 г. по делу N А05-9766/2006-33, Московского округа от 15 февраля 2006 г., от 14 февраля 2006 г. N КА-А40/402-06 по делу N А40-39663/05-76-339, Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2007 г. по делу N Ф04-2308/2007(40769-А81-3), Восточно-Сибирского округа от 17 января 2008 г. N А19-10680/07-40-Ф02-9902/07 по делу N А19-10680/07-40, Уральского округа от 18 октября 2007 г. по делу N Ф09-8501/07-С3, от 20 февраля 2007 г. по делу N Ф09-4410/06-С2, Северо-Кавказского округа от 2 июля 2007 г. по делу N Ф08-3834/2007-1543А).

А раз штраф предусмотрен лишь за неуплату налога, его легко избежать, уплатив необходимую сумму в бюджет. Лучше, конечно, это сделать до того, как инспекция примет решение по результатам проверки (о привлечении организации к ответственности) (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 мая 2007 г. по делу N А79-756/2007, Северо-Западного округа от 16 мая 2007 г. по делу N А44-2421/2006-9, от 9 января 2008 г. по делу N А56-45362/2006, по делу N А52-3090/2007, Центрального округа от 24 апреля 2007 г. по делу N А35-3449/06-С10).

Обстоятельства дела

Даже если бухгалтерия ошиблась в платежке при перечислении налога (указав другой код основания платежа, к примеру), дело небезнадежно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2008 г. по делу N А52-3090/2007). Главное, чтобы из платежного поручения было видно, что денежные средства сняты банком со счета организации и перечислены на счет Управления Федеральной налоговой службы в качестве платежей по налогу (должны быть правильно указаны все необходимые реквизиты, в том числе назначение платежа (уплата налога)). В этом случае у инспекции есть возможность идентифицировать поступивший платеж и направить его на погашение задолженности.

Заметим, судьи не всегда встают на сторону организаций (постановление ФАС Уральского округа от 20 февраля 2007 г. по делу N Ф09-4410/06-С2). Ведь в силу пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса, с учетом положений, содержащихся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П и определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, одним из обязательных условий признания обязанности налогоплательщика по уплате налогов исполненной является наличие достаточного денежного остатка на его расчетном счете. При этом действия по уплате налогов должны носить реальный и добросовестный характер. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Но данная норма не устраняет обязанность последнего подтвердить факт уплаты налога в бюджет (п. 7 ст. 3 НК РФ). В рассматриваемом постановлении ситуация была следующей. Банк, в котором обслуживалась организация, обанкротился. Информация о его неплатежеспособности была опубликована в средствах массовой информации, то есть была общедоступной. Организация кроме счета в обанкротившемся банке имела и другие счета, но не предприняла попыток отозвать платежные поручения и направить их в другие банки. Оценив в совокупности представленные доказательства, служители Фемиды признали действия недобросовестными, пришли к выводу об отсутствии намерения реально исполнить обязанность по уплате налога. С учетом данных обстоятельств решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 123 Налогового кодекса было признано обоснованным.

Надо сказать, размер штрафа может быть снижен (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2007 г. по делу N Ф04-2171/2007(33316-А70-7)) при наличии смягчающих обстоятельств (социальная значимость деятельности, тяжелое финансовое положение, недофинансирование). При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с первоначальным размером (п. 3 ст. 114 НК РФ, п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9). Перечень смягчающих обстоятельств установлен статьей 112 Налогового кодекса и не является исчерпывающим. Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Статья 75 - пени

Итак, уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки не влечет взыскания штрафа по статье 123 Налогового кодекса. Однако избежать начисления пени не получится (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. по делу N А33-8404/06-Ф02-7485/06-С1, Северо-Западного округа от 16 мая 2007 г. по делу N А44-2421/2006-9, Центрального округа от 24 апреля 2007 г. по делу N А35-3449/06-С10, Западно-Сибирского округа от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1883/2007(32970-А45-19)). Или получится? В том случае, если налоговики не выполняют требования законодательства, да.

Внимание

В случае привлечения налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса не может применяться пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса. В соответствии с ним налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении декларации сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса, либо о назначении выездной проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2007 г. по делу N А05-9766/2006-33). Названные положения касаются только налогоплательщиков и на отношения, возникшие между инспекцией и налоговым агентом, не распространяются. Кроме того, в пункте 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 говорится, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьи 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

На заметку

Представьте, учреждение заплатило налоги за обособленные подразделения по месту нахождения головной организации. Влечет ли это начисление штрафа по статье 123 Налогового кодекса? Нет Так решили судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2006 г. по делу N А56-33626/2005. Арбитры указали, что, поскольку организация удержала и перечислила налог своевременно и в полном объеме, у инспекции не было оснований для привлечения ее к ответственности. В данном случае начисляют только пени, так как перечисление налога в бюджет по месту регистрации юридического лица, а не по месту нахождения структурного подразделения повлекло непоступление части налога в бюджет муниципального образования, на территории которого расположены обособленные подразделения, в связи с чем обязанность налогового агента по перечислению налога не может считаться исполненной.

Во-первых, в силу пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления организации требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производят взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах (ст. 46 и 48 НК РФ), а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ). Таким образом, процедура взыскания недоимки по налогу (сбору) и задолженности по пеням включает в себя обязательное направление требования об уплате соответствующих сумм налога и пеней.

Во-вторых, требованием об уплате налога признается направленное письменное извещение о неуплаченной сумме налога, об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму (п. 1 ст. 69 НК РФ). Требование об уплате налога должно содержать сведения (п. 4 ст. 69 НК РФ, п. 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5, далее - Постановление N 5) о: "сумме задолженности (недоимки) по каждому виду налога;

сроке ее возникновения;

размере пеней, начисленных на момент направления требования;

дате, с которой начинают начисляться пени;

ставке рефинансирования (пеней);

сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

сроке исполнения требования;

мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;

об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Все эти сведения позволяют судьям и налогоплательщику проверить правильность исчисления пеней и то, что расчеты относятся именно к тем суммам пени, которые отражены в требовании. Таким образом, законодателем на инспекцию возложена обязанность по обоснованию указанного в требовании размера пеней.

В-третьих, требование об уплате налога должно быть направлено не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога (ст. 70 НК РФ).

И, в-четвертых, пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5, 6 ст. 75 НК РФ). Исходя из этого требование об уплате пеней должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога и содержать информацию, позволяющую учреждению определить, на какую недоимку и за какой период начислены пени, а также по какой ставке.

Если инспекторы нарушат требования Налогового кодекса, судьи признают требования об уплате пени не соответствующими законодательству (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2008 г. по делу N А19-10956/07-57-Ф02-100/08, Дальневосточного округа от 21 января 2008 г. по делу N Ф03-А24/07-2/6177, по делу N Ф03-А24/07-2/6176, Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу N А57-3520/2007-9, Уральского округа от 24 января 2008 г. N Ф09-11469/07-С3 по делу N А76-5479/07, Десятого Арбитражного Апелляционного суда от 28 ноября 2007 г. по делу N А41-К2-5480/07).

Но так бывает не всегда. Пример тому - постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2008 г. по делу N А26-2236/2007. Тогда арбитры указали, что формальное нарушение налоговой инспекцией положений статьи 69 Налогового кодекса само по себе не может служить основанием для отказа инспекции в удовлетворении заявленных ею требований, поскольку материалами дела подтверждается, что нарушения не являются существенными, а взыскиваемая сумма пеней соответствует действительной обязанности учреждения по ее уплате.

Перейдем к сроку выставления требования об уплате недоимки и пеней. Оно должно быть направлено не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога (ст. 70 НК РФ). Из смысла разъяснений, содержащихся в пункте 12 Постановления N 5, следует, что срок обращения инспекции с заявлением в суд ограничен шестью месяцами после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога.

Пример

Налоговая инспекция вынесла требования об уплате недоимки N 1 от 10 августа 2006 г. со сроком исполнения до 25 августа 2006, N 2 от 10 ноября 2006 г. со сроком исполнения до 25 ноября 2006 г. Последнее требование N 2 направлено ответчику 16 ноября 2006 г. В силу пункта 6 статьи 69 Налогового кодекса требование об уплате налога считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма. Таким образом, требование N 2 считается полученным 22 ноября 2006 г. Следовательно, предельный срок для обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки - 2 июня 2007 г. Если инспекция обратилась в суд в более поздние сроки, арбитры встанут на сторону организации (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2008 г. по делу N А69-1613/07-12-Ф02-9856/07, N А69-1586/07-12-Ф02-9852/07).

Авансы

Хотелось бы остановиться на начислении пеней с сумм авансовых платежей по ЕСН, уплаченных в более поздние сроки. Чиновники безапелляционно говорят о том, что пени начисляют начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода (письмо Минфина России от 22 июня 2007 г. N 03-04-06-02/122). Данная позиция обусловлена следующим. Согласно пункту 3 статьи 58 Налогового кодекса обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Налогового кодекса. Эту позицию поддержали и судьи (постановление Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47). Арбитры указали, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса и отражающей реальные финансовые результаты деятельности организации. При этом начисление пеней производится помесячно, а не по итогам отчетных периодов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 8 ноября 2007 г. по делу N Ф03-А73/07-2/4945).

Однако в отличие от регулирования, установленного Налоговым кодексом, Закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Пункт 1 статьи 26 Закона определяет, что исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Таким образом, в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов. Начисление пени при просрочке уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование возможно только по итогам отчетных периодов (3, 6, 9 и 12 месяцев) (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79).

На заметку

Указание кода бюджетной классификации необходимо для правильного распределения уплаченных налогоплательщиками средств между бюджетами. Ошибочное указание КБК не влияет на исполнение обязанности организации (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2008 г. по делу N Ф03-А51/07-2/6330). Поэтому независимо от того, какой код бюджетной классификации был указан в платежном поручении, считается, что налог был реально уплачен в бюджет. Другими словами, в случае перечисления необходимой суммы в установленные сроки по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня сумма налога считается уплаченной в установленный срок. Следовательно, обязанность по уплате налога считается исполненной организацией и оснований для начисления пеней нет.

Э.А. Кипарисов,

юрист

"Бюджетный учет", N 4, апрель 2008 г.