НДС при предоставлении скидок: особенности определения налоговой базы и порядок составления счетов-фактур (М.В. Тулупова, "Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.)

НДС при предоставлении скидок: особенности определения налоговой
базы и порядок составления счетов-фактур

В действующем налоговом законодательстве нет четкой регламентации порядка предоставления и оформления скидок, в том числе выставления счетов-фактур. До сих пор не ясно, в каких случаях налогоплательщик может уменьшать налоговую базу по НДС на сумму предоставленной контрагенту скидки, хотя эти ситуации не раз рассматривались в письмах налоговых органов и Минфина России и часто встречаются в арбитражной практике.

Понятие скидки, как таковое, в российском законодательстве отсутствует. Правда, согласно п. 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ допускается изменение цены после заключения договора (в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором или законом). Эта норма и рассматривается арбитражными судами как регламентация (законное обоснование) предоставления скидок.

Как следует из указанной нормы, условия предоставления скидок и их размер должны быть установлены договором. Соответственно скидка, предусмотренная договором, - это согласованное сторонами изменение цены сделки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37), решение Арбитражного суда Московской области от 5 февраля 2007 г. по делу N А41-К2-25041/06).

Анализ писем налоговых органов (например, письмо УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335) и разъяснений Минфина России (письма от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354) по порядку исчисления налоговой базы по НДС при предоставлении налогоплательщиками скидок своим контрагентам позволяет сделать следующие выводы.

Скидки (премии, бонусы и пр.) условно подразделяются на две группы: предоставляемые покупателю путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре, и без изменения цены единицы товара. Скидки, относящиеся к первой группе, уменьшают налоговую базу по НДС, поскольку уменьшается сама цена (п. 1 ст. 154 НК РФ). В данном случае налоговые органы учитывают ст. 424 ГК РФ. Скидки из второй группы не влияют на размер налоговой базы при исчислении НДС и квалифицируются как безвозмездная передача имущества (ст. 572 ГК РФ). Это относится также к скидкам, предоставляемым при условии достижения покупателем определенных показателей, оговоренных договором (например, объема закупки).

Однако данный вывод не лишен альтернативы. Имеются примеры из арбитражной практики, где суд считает, что дарения в этом случае не происходит. Так, Арбитражный суд г. Москвы в решении от 22 декабря 2006 г., 9 февраля 2007 г. по делу N А40-59363/06-112-316 указал, что исполнение условий договора по оплате товара (в том числе при уменьшении цены) не позволяет переквалифицировать договор купли-продажи в договор дарения (в части разницы между первоначальной и последующей ценой купли-продажи). Изменение цены товаров в меньшую сторону в порядке, предусмотренном договором, означает лишь изменение обязанности по оплате товара в том размере, который установлен в договоре. По этой же причине в данном случае не может идти речь и о прощении долга (освобождении от имущественной обязанности) как формы дарения, поскольку изменение цены товара предусмотрено условиями договора (ст. 424 ГК РФ).

Как видим, уменьшение налоговой базы по НДС на сумму скидок, предоставляемых путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре, является бесспорным. Рассмотрим порядок составления и регистрации счетов-фактур при предоставлении скидок путем изменения договорной цены ранее реализованных товаров (работ, услуг).

При предоставлении скидки меняется стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения. Значит, у продавца уменьшается налоговая база по НДС, а следовательно, и сумма налога. Соответственно в уже выставленный счет-фактуру следует внести исправления, которые заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж*(1); далее - Правила).

Согласно п. 16 Правил при необходимости внесения изменений в книгу продаж счет-фактура регистрируется в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Изменения в книгу продаж вносятся в дополнительном листе книги продаж (Приложение N 5 к Правилам). Производится запись счета-фактуры до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке регистрируется счет-фактура с внесенными в него исправлениями.

Покупателю, если он зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок до внесения в него исправлений, придется внести соответствующие изменения в книгу покупок. Согласно п. 7 Правил в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, делается запись об аннулировании счета-фактуры (в порядке, предусмотренном Приложением N 4 к Правилам).

Вместе с тем порядок регистрации в книге покупок исправленного счета-фактуры не установлен ни Налоговым кодексом РФ, ни Правилами. По мнению налоговых органов, такие счета-фактуры надлежит регистрировать в том периоде, когда в них были внесены исправления, поскольку налогоплательщик вправе применить вычет по НДС по исправленным счетам-фактурам в периоде их получения, т.е. после внесения исправлений (письма ФНС России от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 2 октября 2007 г. N 19-11/093419).

Арбитражные суды в основном придерживаются противоположной точки зрения: счет-фактура с внесенными исправлениями регистрируется в дополнительном листе книги покупок за тот же период, что и выставленный первоначально, так как счета-фактуры подлежат регистрации у налогоплательщика по мере возникновения у него права на налоговый вычет (п. 8 Правил)*(2), которое, в свою очередь, возникает в периоде проведения соответствующих хозяйственных операций*(3). Как следует из ст. 6 ПБУ 1/98*(4), факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

И покупатель, и продавец должны представить в налоговый орган уточненные декларации за тот налоговый период, в котором произошли изменения (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Данная позиция подтверждена в том числе Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 17 апреля 2007 г. N 14386/06, от 7 июня 2005 г. N 1321/05. О необходимости сдачи в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующей налоговой декларации по НДС также неоднократно напоминали финансовое ведомство и налоговая служба (письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112 и от 1 ноября 2006 г. N 03-04-10/18, ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@).

По общему правилу в силу ст. 171 и 172 НК РФ право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) возникает у налогоплательщика при условии принятия их на учет (оприходование) и приобретения для использования в операциях, облагаемых НДС. На взгляд автора, принятие к вычету сумм НДС не зависит от времени внесения исправлений в счет-фактуру. Право на вычет возникает тогда, когда имела место соответствующая хозяйственная операция и были соблюдены приведенные условия. Данная позиция изложена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 132/05, которое на настоящий момент актуально во всем, кроме условия об оплате.

Отметим, что, по мнению ФНС России, изложенному в письме от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@, налогоплательщик вправе уменьшить налоговые вычеты на разницу показателей исправленного счета-фактуры и счета-фактуры, подлежащего аннулированию. На эту разницу корректируется налоговая декларация по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

М.В. Тулупова,

юрист "ФБК-Право"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(2) Постановления ФАС Московского округа от 10 сентября 2007 г. по делу N КА-А40/9217-07, ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2006 г. по делу N А56-50383/2005, ФАС Поволжского округа от 16 июня 2006 г. по делу N А55-24030/05-3, ФАС Уральского округа от 15 мая 2006 г. по делу N Ф09-3689/06-С2.

*(3) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2007 г. N Ф04-8385/2007(4735-А67-41), ФАС Уральского округа от 21 ноября 2007 г. N Ф09-9596/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2007 г. по делу N А05-12329/2006-13, от 6 июля 2007 г. по делу N А42-1240/2006.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.