Движимое и недвижимое имущество (Т.Ю. Кошкина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.)

Движимое и недвижимое имущество

На первый взгляд решение вопроса о том, является объект движимым или недвижимым имуществом, не представляет затруднений. Все, что прочно связано с землей, - недвижимость, остальное - движимые вещи. Тем не менее на практике установить эту "прочную связь" иногда бывает совсем не просто.

Однако, прежде чем перейти к сути проблемы, поясним, почему важно правильно квалифицировать объект. Причин несколько. Во-первых, права на недвижимость подлежат госрегистрации, и эта процедура требует затрат времени и денег. Во-вторых, недвижимые объекты можно амортизировать для целей налогообложения прибыли только с момента подачи документов в регистрирующий орган, а движимые - сразу после ввода в эксплуатацию. В-третьих, правила определения налоговой базы и уплаты налога на имущество в отношении движимых и недвижимых объектов могут различаться*(1).

Начнем с теории

Как следует из ст. 130 ГК РФ, к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства*(2). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество*(3). Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

Из приведенного определения видно, что наиболее "скользким" моментом является оценка возможности перемещения того или иного объекта без нанесения несоразмерного ущерба его назначению. Однако это не единственный критерий для признания имущества недвижимым. Подробно об этом мы поговорим ниже, а пока лишь сообщим, что даже такой объект, как коттедж, не в любом случае может быть отнесен к недвижимости.

Действующее законодательство не содержит рекомендаций, позволяющих квалифицировать движимые и недвижимые вещи. По мнению ФАС УО, техническими критериями отнесения имущества к недвижимому являются монтаж имущества на специально возведенном для него фундаменте, подведение к нему стационарных коммуникаций, принадлежность строения к капитальным, характер работ по привязке фундамента к местности (Постановление от 15.01.2008 N Ф09-4441/07-С6). Вместе с тем, как справедливо отмечено в Постановлении ФАС ВВО от 28.12.2006 N А43-19271/2005-12-644, вопрос о том, является ли конкретное имущество недвижимым, должен разрешаться с учетом всех документов (доказательств), имеющихся в материалах дела.

Перейдем к практике

Чтобы читатель не смог обвинить автора в высасывании примеров из пальца и оторванности наших рассуждений от жизни, построим дальнейшее повествование исключительно на материалах судебных актов, ведь именно в них описаны ситуации из финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Постановление ФАС ВВО от 28.11.2006 N А79-4382/2006: по мнению налоговой инспекции, бухгалтер предприятия неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на суммы амортизации, начисленной до направления документов на государственную регистрацию спорного имущества. Арбитры, исследовав представленные документы (в том числе технические паспорта на объекты основных средств), пришли к выводу о том, что открытый склад металлоформ, оборудованный козловым краном КК20-32 с подкрановыми путями, представляет собой временную конструкцию на щебеночном основании на площади 4 298 кв. м, с проложенными сборными железобетонными путями с монтированными рельсами длиной 94 м, а также о том, что спорное имущество (склад, козловой кран с подкрановыми путями и железобетонный забор) может без значительных затрат демонтироваться и легко устанавливаться на другом месте. Следовательно, обязанности госрегистрации у организации не возникло.

Постановление ФАС ВВО от 17.05.2006 N А11-6035/2005-К227/225: модуль металлический, относящийся к сооружениям асфальтового завода и предназначенный для хранения сыпучих материалов, используемых для изготовления асфальтобетона, состоит из разборных сооружений и оборудования (прогонов, балок, ригелей, металлических панелей, сваренных в некоторых местах), установлен на облегченном бетонном фундаменте и не имеет системы отопления и иных коммуникаций. Данное сооружение относится к разборным объектам, подлежащим неоднократному монтажу в других местах в зависимости от удаленности строительства дорожных объектов. Выводы налогового органа об отнесении данного модуля к недвижимым объектам основаны только на протоколе его осмотра, составленном сотрудниками инспекции, не являвшимися специалистами и не обладавшими специальными техническими знаниями.

Постановление ФАС ВВО от 19.12.2006 N А43-1798/2006-12-24: арочный склад представляет собой сооружение со стенами в виде металлического профиля на железобетонном ленточном фундаменте и асфальтированной площадкой для складирования, не имеющее стационарных коммуникаций, а потому статусом объекта недвижимости не обладает.

Постановление ФАС ЗСО от 15.11.2007 N Ф04-6984/2007(38993-А81-9): сооружения не относятся к объектам недвижимости, поскольку представляют собой (что следует из договора купли-продажи и технического паспорта) два вагончика, расположенных на дорожных плитах, которые не могут являться фундаментом.

Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2007 N Ф04-4989/2007(36585-А70-24): кабельную линию (электропередачи) возможно переместить без несоразмерного ущерба ее назначению, поэтому спорный объект не является недвижимым имуществом.

Постановление ФАС ДВО от 05.12.2006 N Ф03-А51/06-1/4367: в соответствии с экспертным заключением спорное строение представляет собой здание каркасного типа, построенное из легких металлических конструкций, с фундаментом из отдельностоящих монолитных бетонных плит глубиной заложения до 1,0 м, выполненным на щебеночной подготовке с наружными стенами из панелей "сэндвич". По технологии производства работ конструкцию склада-магазина можно разбирать без нарушения ее целостности и функционального назначения, что предусмотрено самой конструктивной схемой здания. Объект может быть отнесен к мобильным зданиям-сооружениям и не является недвижимым имуществом.

Постановление ФАС ДВО от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594: сушильные камеры являются технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, и не могут быть отнесены в соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым объектам.

Постановление ФАС МО от 13.02.2008 N КГ-А41/159-08: проведение в отношении строений технического учета и инвентаризации не служит основанием для отнесения их к недвижимому имуществу. Созданные организацией объекты представляют собой легковозводимые конструкции, легкие сборно-разборные сооружения, что свидетельствует об отсутствии прочной связи объектов с землей и о возможности их перемещения без ущерба назначению, в связи с чем данные объекты являются некапитальными строениями и не могут быть отнесены к объектам недвижимости. Из технических паспортов видно, что объекты не имеют фундамента, стены и перекрытия возведены из металлических конструкций, полы дощатые, крыша выполнена из металлочерепицы. Кроме того, организация представила суду письмо регистрирующего органа об отказе в государственной регистрации права собственности, поскольку данные объекты не являются недвижимым имуществом, права на которые подлежат госрегистрации, так как признаются постройками, не относящимися к объектам капитального строительства, а также считаются объектами вспомогательного использования.

Постановление ФАС СКО от 05.12.2007 N Ф08-7953/07: спорный щитовой домик не является недвижимым имуществом, а по конструктивным особенностям исполнения и видам использованных материалов представляет собой сборно-разборную конструкцию, которую возможно демонтировать без несоразмерного ущерба ее назначению и смонтировать в другом месте.

Первые выводы

Итак, мы убедились в том, что наличие у предприятия технического паспорта, выданного филиалом БТИ, не доказывает того, что объект относится к недвижимому имуществу и права на него подлежат госрегистрации. Устройство фундамента также не означает, что установленный на нем объект однозначно является недвижимостью.

Если орган Федеральной регистрационной службы (ФРС) отказал организации в регистрации права собственности в связи с тем, что объект в силу ст. 130 ГК РФ не признается недвижимой вещью, то это отнюдь не означает, что бухгалтер не может уменьшить прибыль на суммы начисленной амортизации. Напротив, основное средство можно амортизировать в общеустановленном порядке (с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). Как справедливо отмечено в Постановлении ФАС СКО от 18.03.2008 N Ф08-1203/08, решение судов первой и апелляционной инстанций о признании зарегистрированного права недействительным не означает отсутствия у предпринимателя права собственности на объекты как на движимые объекты и лишь устраняет нарушение прав собственника, распорядительных органов и пользователей земли, на которой объекты временно располагаются.

Напомним, что в соответствии с гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ при наличии у предприятия недвижимости, расположенной в другом субъекте РФ (вне местонахождения организации и выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений), сумма налога определяется по ставке, действующей по месту нахождения этого недвижимого имущества, и перечисляется в бюджет данного субъекта. Поэтому если спорные объекты квалифицированы в качестве движимых вещей, то налог на имущество по таким основным средствам уплачивается в бюджет субъекта по местонахождению организации и по той же ставке, которая применяется в отношении остального имущества.

Таким образом, получается, что организации выгоднее квалифицировать объекты как движимые вещи. Однако принятие такого решения в неоднозначных ситуациях лучше доверить специалистам, которые помогут обосновать движимый характер основного средства.

О коттедже особо

По договору купли-продажи организация приобрела выставочный экземпляр коттеджа, созданный на время проведения выставки "Коттеджи в "Ленэкспо". Инспекторы, проводящие проверку, указали, что бухгалтер неправомерно включил в состав амортизируемого имущества временное сооружение - выставочный экземпляр коттеджа и предъявил к вычету НДС, уплаченный при его приобретении. В обоснование своего вывода ИФНС ссылалась на то, что:

- выставочный экземпляр коттеджа не является объектом основных средств, так как не поименован в Классификации основных средств N 1*(4);

- права на недвижимость (коттеджи) подлежат государственной регистрации, включение в состав амортизационной группы зданий производится с момента подачи документов на регистрацию прав, однако соответствующие документы организацией не представлены.

Данный спор рассматривали судьи ФАС СЗО, которые в Постановлении от 25.06.2007 N А56-25536/2006 пришли к следующим выводам. Коттедж расположен на земельном участке временного пользования, на котором возможно размещение только временных сооружений для проведения выставки в соответствии с договорами, заключенными с ОАО "Ленэкспо". После окончания срока пользования земельный участок подлежит освобождению от имущества арендатора, а коттедж - перемещению на другое место. Налоговый орган не представил доказательств отнесения спорного имущества к объектам недвижимости. Выставочный экземпляр коттеджа является временным сооружением, не подлежит государственной регистрации и учету как объект недвижимости. Указанный коттедж соответствует условиям ПБУ 6/01 "Учет основных средств", установленным для его принятия к учету в качестве основного средства, и критериям амортизируемого имущества, предусмотренным ст. 256 НК РФ. Спорный объект следует включить в конкретную амортизационную группу в соответствии со сроком его полезного использования. В силу п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. В результате суд указал на то, что вывод инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком временного сооружения (выставочного образца) в состав амортизируемого имущества является необоснованным.

Более сложные случаи

Орган ФРС может отказать предприятию в регистрации прав не только по причине того, что объект представляет собой мобильную сборно-разборную конструкцию, но и по другим основаниям. Более того, в арбитражной практике есть случаи, когда суды признавали недействительными уже зарегистрированные права на недвижимость и обязывали орган ФРС исключить соответствующую запись из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Почему такое возможно и как это отразится на налогообложении?

Опять же, чтобы не быть голословными, приведем примеры из судебных актов. В постановлениях ФАС ЦО от 23.07.2007 N А62-4894/06, ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5118/2007(36697-А03-10), ФАС СЗО от 17.03.2008 N А56-51772/2006, от 19.03.2008 N А56-48327/2006 и др. судьи исходили из того, что прочная связь с землей является не единственным признаком, по которому объект может быть отнесен к недвижимости. Для признания объекта недвижимым нужно подтвердить то, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке, с получением необходимой разрешительной документации и соблюдением градостроительных норм и правил. Недвижимое имущество характеризует не только физическая, но и юридическая связь с землей, при отсутствии которой объект не может быть признан недвижимым имуществом.

В Постановлении от 17.03.2008 N А56-51772/2006 ФАС СЗО, направляя дело на новое рассмотрение, указал: разрешая спор, суд не исследовал обстоятельства создания спорного имущества, ограничившись установлением характера физической связи спорных объектов с землей. При новом рассмотрении суду надлежит полно и всесторонне исследовать обстоятельства создания спорного имущества, установить и оценить правовые основания строительства спорных объектов и цель их возведения и с учетом установленного разрешить спор.

Очевидно, автостоянки есть не у всех промышленных предприятий, однако считаем, что выводы, сделанные в нижеприведенных судебных актах, универсальны и потому могут быть интересны всем без исключения организациям, особенно занимающимся производством.

Так, в Постановлении от 23.07.2007 N А62-4894/06 ФАС ЦО признал недействительным зарегистрированное за предпринимателем право собственности на автостоянку, поскольку на предоставленном в аренду земельном участке было разрешено размещать только временные постройки, подлежащие сносу по истечении срока аренды за счет средств их владельца. Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства отведения земельного участка для сооружения на нем капитального строения, суд решил, что спорная автостоянка не является самостоятельным объектом недвижимости.

Следующий пример - Постановление ФАС УО от 15.01.2008 N Ф09-4441/07-С6. Нарушителем вновь был предприниматель, который на земельном участке, предоставленном ему в аренду сроком на 49 лет под размещение автомобильной стоянки, построил здание поста охраны. Разрешительная документация на строительство не оформлялась, поскольку предприниматель считал, что данное здание является сооружением вспомогательного назначения, так как необходимо для использования автостоянки.

Между тем областное министерство по управлению государственным имуществом считало иначе и обратилось в арбитражный суд с иском о сносе самовольной постройки.

Разрешая спорную ситуацию, арбитры рассуждали следующим образом. Согласно ст. 51 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ) строительство любого объекта должно вестись при наличии разрешения собственника земельного участка и с соблюдением градостроительных и строительных норм и правил. Выдача разрешений на строительство объектов недвижимости относится к полномочиям органов местного самоуправления (ст. 8 ГрК РФ).

В силу п. 1 ст. 222 ГК РФ жилой дом, другое строение, сооружение или иное недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом и иными правовыми актами, либо созданное без получения на это необходимых разрешений или с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил, является самовольной постройкой. При этом по смыслу указанной нормы самовольной постройкой могут быть признаны объекты недвижимого имущества.

Изучив документы БТИ, суд пришел к выводу, что, во-первых, возведенный пост охраны не относится к временным сооружениям, а отвечает признакам недвижимого имущества, установленным ст. 130 ГК РФ, а во-вторых, является самовольной постройкой, поскольку разрешение на его строительство не оформлялось. Согласно п. 2 ст. 222 ГК РФ лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Самовольная постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет.

Продолжаем делать выводы

Итак, для признания объекта основных средств недвижимым имуществом недостаточно установить его прочную связь с землей и невозможность его перенесения и установки на другом месте без нанесения несоразмерного ущерба его назначению. Необходима еще и юридическая связь здания (сооружения) с землей, при отсутствии которой объект отвечает признакам недвижимого имущества, но, по сути, является самовольной постройкой.

В рамках данной статьи мы не будем анализировать правовые последствия самовольного строительства, а попытаемся разобраться в нюансах налогообложения. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ возможность предъявления НДС к вычету не ставит в зависимость от наличия государственной регистрации права. Поэтому налоговым вычетом организация вправе воспользоваться в общеустановленном порядке (при наличии счетов-фактур и после принятия объекта к учету либо по мере уплаты в бюджет сумм НДС, начисленных со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления). Таким образом, в данном случае остается решить два вопроса:

- о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы начисленной амортизации;

- о субъекте РФ, в бюджет которого следует перечислить налог на имущество (если объект расположен вне места нахождения организации и обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс).

Налог на прибыль

Пункт 8 ст. 258 НК РФ позволяет амортизировать основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, только с момента документально подтвержденного факта подачи документов в регистрирующий орган. Иными словами, для начала начисления амортизации по недвижимым основным средствам необходимо выполнение двух условий: наличие расписки, подтверждающей факт подачи документов на регистрацию, и ввод основного средства в эксплуатацию.

Очевидно, что для предприятия возможно три неблагоприятных варианта развития событий, а именно, когда орган ФРС:

- не принял документы, представленные на госрегистрацию;

- принял документы, выдал расписку, но впоследствии отказал в регистрации права*(5);

- зарегистрировал право, которое в дальнейшем было признано судом недействительным.

Полагаем, что в первом случае решение вопроса о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы амортизации не вызывает затруднений (нет расписки - нет признания в составе налоговых расходов сумм амортизации).

Во втором и третьем случаях наличие у организации расписки в принятии документов специалистом регистрирующего органа означает формальное соблюдение требования п. 8 ст. 258 НК РФ и возможность включения объекта в соответствующую амортизационную группу. Однако уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы амортизации в обоих случаях сопряжено с высокими налоговыми рисками, поскольку бухгалтер не сможет предъявить инспекторам свидетельства о регистрации прав. Поэтому автор считает, что во всех трех названных случаях включить суммы амортизации в состав налоговых расходов нельзя.

Имущественный налог

В заключение нам предстоит ответить на вопрос: в бюджет какого субъекта РФ следует уплачивать налог на имущество? Напомним, что Налоговый кодекс не содержит определения недвижимого имущества. Это означает, что в силу ст. 11 НК РФ мы вправе для целей налогообложения использовать определение, приведенное в ст. 130 ГК РФ. Выше мы на конкретных примерах убедились в том, что объекты, отвечающие признакам недвижимости (имеющие прочную связь с землей), тем не менее иногда не признаются арбитрами недвижимым имуществом. Иными словами, все изложенное выше относительно юридической составляющей недвижимости имеет значение для исчисления данного налога. При этом гл. 30 НК РФ не содержит указания на то, что права на объекты недвижимости, по которым налог исчисляется отдельно (находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения), должны быть зарегистрированы.

Учитывая изложенное, считаем, что анализируемая ситуация однозначно действующим законодательством не урегулирована. Поэтому, если имеются объекты недвижимости, в регистрации которых органом ФРС отказано, либо запись о регистрации оспорена и исключена из реестра по решению суда (то есть фактически основное средство не является недвижимой вещью), за разъяснениями по проблеме уплаты начисленного налога организации следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.

В заключение приведем еще один пример из судебной практики. Арбитры ФАС СКО исследовали правомерность государственной регистрации права собственности на объекты. В Постановлении от 18.03.2008 N Ф08-1203/08 они сделали следующие выводы:

- согласно данным технического паспорта объекты состоят из металлического каркаса и имеют бетонное основание. Однако их установка на капитальном фундаменте не влечет отнесения самого объекта к недвижимости; возведение монолитного фундамента не может рассматриваться как доказательство строительства капитального здания, поскольку такого рода фундамент используется и для возведения временных сооружений;

- в случае возведения объекта недвижимости обязательно получение разрешения органа местного самоуправления на строительство и последующий ввод объекта в эксплуатацию (ст. 51 и 55 ГрК РФ)*(6). В связи с тем, что необходимая разрешительная документация для возведения объекта недвижимости не выдавалась (то есть материалами дела не подтвержден факт возведения в установленном законодательством порядке), спорный объект является движимым имуществом;

- орган ФРС должен аннулировать запись о регистрации права собственности на объект в госреестре.

Логично предположить, что в похожем случае у собственника есть все основания считать объект движимой вещью и в целях исчисления налога на имущество. Еще раз подчеркнем, что решение суда о признании зарегистрированного органом ФРС права недействительным не означает отсутствия у организации права собственности на спорный объект как на движимое имущество.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Имеются в виду требования ст. 385 НК РФ, устанавливающие особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

*(2) Аналогичное определение недвижимости приведено и в ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(3) В частности, предприятие как имущественный комплекс, жилые и нежилые помещения как части здания.

*(4) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(5) В данном случае имеются в виду иные причины отказа, не связанные с отнесением объекта к движимым вещам (о чем мы говорили выше).

*(6) Указанный порядок возведения объектов недвижимости применялся и до введения в действие Градостроительного кодекса.