Первичные документы заполнены с нарушениями - можно ли доказать расходы (К. Либерман, "Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия", N 2, февраль 2010 г.)

Первичные документы заполнены с нарушениями - можно ли доказать расходы

Иногда случается, что первичные документы (счета-фактуры, кадровые приказы и распоряжения, акты, журналы учета и др.) оформляются с нарушением каких-либо правил бухгалтерского и налогового учета. К примеру, документы выдаются от имени несуществующего юрлица или предпринимателя. Или от имени юрлица, не состоящего на налоговом учете, или с указанием неправильного ИНН. Могут ли такие первичные документы подтверждать расходы налогоплательщика? Налоговый кодекс РФ разъяснений по таким вопросам не содержит, а суды, как правило, принимают противоречивые решения.

Согласно правилам бухгалтерского учета все хозяйственные операции фирма обязана оформлять первичными учетными документами, которые являются своеобразной основой для бухгалтерского учета. Об этом сказано в статьях 8, 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом первичные документы применяются также для ведения налогового учета. Согласно статье 120 Налогового кодекса РФ отсутствие первичных документов - это грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. За такое нарушение фирме могут грозить немалые штрафы. Поэтому к оформлению этих самых документов следует относиться особенно внимательно.

Оформление первичных документов

Требования к оформлению первичных документов установлены Федеральным законом N 129-ФЗ. В частности, там сказано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные документы, форма которых законодательно не утверждена, фирмы могут разрабатывать самостоятельно. Однако собственные формы должны непременно содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Формы первичных документов, разработанные внутри организации, необходимо закрепить в учетной политике.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичные документы же, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься по соглашению контрагентов - по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Относительно унифицированных форм первичных документов обратим ваше внимание на один важный момент. В последнее время суды зачастую признают, что утвержденные Госкомстатом унифицированные формы не являются обязательными для применения, и отменяют решения ИФНС о начислении налоговой недоимки. К примеру, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 21 мая 2009 г. N А55-16309/2008, от 15 июля 2008 г. N А55-16119/07 и от 19 июня 2008 г. N А55-13067/07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2009 г. N 09АП-1956/2009-АК и др. суды признали необязательными для использования унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" и от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Ответственность за принятие к учету неправильно оформленных первичных документов

Согласно российскому налоговому законодательству, если первичный документ составлен или оформлен с нарушением предъявляемых к его форме и содержанию требований, фирма может столкнуться с рядом проблем. Наиболее часто встречаются, например, такие нарушения: отсутствие подписи уполномоченного должностного лица на первичных документах, что ставит под сомнение сам факт проведения хозяйственной операции; отсутствие даты в первичном документе, что указывает на невозможность определить, к какому отчетному периоду относится та или иная операция; отсутствие других обязательных реквизитов; несоблюдение установленной формы документа. Допустим, незаполнение обязательных реквизитов счета-фактуры может повлечь за собой невозможность зачета "входного" НДС по оплаченным товарам (продукции, работам, услугам).

Подобные нарушения приводят к неправильному налоговому учету доходов и расходов (к примеру, неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), нерациональному и нецелевому использованию бюджетных средств и, как следствие, привлечению организаций к налоговой ответственности, в частности к уплате немалых штрафов.

Так, отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов относится к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и влечет за собой необходимость уплатить: 5000 рублей, если нарушение совершено в течение одного налогового периода; 15 000 рублей, если нарушение совершено в течение более одного налогового периода, 10% от суммы неуплаченного налога, если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы.

Теперь поговорим о спорных вопросах.

Документы выданы от имени несуществующей фирмы

Чаще всего документы могут быть выданы несуществующей организацией или индивидуальным предпринимателем, например, если налогоплательщик имеет дело с организациями-однодневками в целях обналичивания денежных средств. Но может быть и так, что фирма принимает к учету документы, не осознавая, что ее контрагент - несуществующее юрлицо или предприниматель. Безусловно, подобные документы могут привлечь внимание налоговиков. При этом в Налоговом кодексе РФ нет четких разъяснений по этому вопросу, но есть абсолютно разноплановые судебные решения. Налогоплательщику предстоит решить, как поступать в том или ином конкретном случае, однако наш долг предупредить, что по данному вопросу свою правоту может понадобиться доказывать в суде!

В одних решениях арбитров говорится, что документы, выданные от имени несуществующих юрлиц или незарегистрированных индивидуальных предпринимателей, не могут подтверждать произведенные расходы налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. N Ф04-784/2009(307-А27-41) суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени фирмы, не включенной в ЕГРЮЛ, в связи с чем расходы налогоплательщика документально не подтверждены. Это не единственное подобное решение арбитров. В частности, аналогичные решения были вынесены в постановлениях ФАС Уральского округа от 18 июня 2009 г. N Ф09-4110/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 30 марта 2009 г. N Ф04-1773/2009(3217-А03-26) и др.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2009 г. N Ф04-876/2008(19483-А45-14) судьи решили, что первичные документы, выставленные несуществующими контрагентами, не могут носить законный характер в целях налогообложения, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками в соответствии со статьей 153 ГК РФ. Следовательно, нельзя рассматривать соответствующие платежи в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом же заявили арбитры ФАС Поволжского округа в постановлении от 21 августа 2008 г. N А49-813/08, а также ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14 января 2008 г. N А05-2845/2007.

Есть и более ранние решения судов, в которых сказано, что первичные документы от имени несуществующих организаций и предпринимателей не могут служить подтверждением расходов налогоплательщика. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А55-28969/05-43 суд указал, что налогоплательщик неоднократно заключал договоры с несуществующими фирмами, а это вызывает сомнения в достоверности документов, представленных и налоговикам, и судьям.

Здесь налицо недобросовестность налогоплательщика, так как он имел дело с "однодневками" в целях налоговой минимизации. А вот в постановлении ФАС Центрального округа от 2 ноября 2007 г. N А-62-2111/2007 суд указал, что налогоплательщик, заключая с поставщиком договор, не получил из налоговых органов объективную информацию о правоспособности контрагента. Но, по мнению арбитров, он должен был осознавать противоправный характер своих действий.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то судьи Волго-Вятского округа в апреле нынешнего года также отказали в принятии расходов по причине того, что контрагент - индивидуальный предприниматель - не был зарегистрирован в ЕГРИП (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 апреля 2009 г. по делу N А43-8938/2008-30-102). Судьи рассуждали так. Правоспособность индивидуального предпринимателя возникает с момента регистрации в качестве такового. Поэтому расходы, понесенные по договорам с незарегистрированными индивидуальными предпринимателями, для целей налогообложения признаны быть не могут.

Однако есть и противоположные решения. В них арбитры встают на сторону налогоплательщиков, говоря о том, что расходы можно принять к учету даже в случае первичных документов, выданных несуществующими контрагентами. Только нужно доказать, что товары (работы, услуги) были использованы в производственной деятельности организации.

Так, в январе 2009 года судьи Центрального округа пришли к заключению, что тот факт, что документы выданы от имени несуществующего юридического лица, не влияет на право общества отнести на расходы суммы оплаты за приобретенные товары. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых (постановление ФАС Центрального округа от 22 января 2009 г. по делу N А54-2716/2007-С22). Аналогичные выводы содержат и другие решения арбитров (к примеру, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 августа 2008 г. N Ф08-5094/2008 и ФАС Уральского округа от 4 февраля 2008 г. N Ф09-98/08-С3). В свою очередь в постановлении ФАС Уральского округа от 28 августа 2008 г. N Ф09-6085/08-С3 суд пришел к выводу, что отсутствие сведений о регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ не является основанием для отказа в принятии таких расходов, если они реальны и документально подтверждены.

Есть и более ранние решения. К примеру, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2007 г. N Ф08-3465/2007-1408А суд указал, что покупатель-налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги), не обязан проверять, зарегистрированы и поставлены ли поставщики на налоговый учет. Кроме того, судьи отметили, что российское законодательство не связывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц - поставщиков с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов. Следовательно, учесть подобные затраты в целях налогообложения можно, даже если контрагенты не зарегистрированы в ЕГРЮЛ.

Контрагент не состоит на налоговом учете

Данная ситуация может возникнуть опять же и с умыслом налогоплательщика (в целях налоговой минимизации), и без него (например, если контрагент просто неверно указал ИНН). При этом здесь также есть две точки зрения на проблему, а вот официально НК РФ не поясняет налогоплательщикам каких-то четких правил.

Начнем с примеров судебных решений, в которых суд отказал в признании расходов, в частности, потому, что указанный в первичных документах ИНН контрагенту налогоплательщика не присваивался. К примеру, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июля 2009 г. N Ф04-3216/2009(7623-А03-37) суд указал на нереальность хозяйственных операций, так как в представленных налогоплательщиком документах был указан неверный ИНН контрагента (в ЕГРЮЛ организация со спорным ИНН не значится). Такое же решение было вынесено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июня 2009 г. N А33-14722/08 и ФАС Уральского округа от 13 июля 2009 г. N Ф09-4779/09-С3.

Обратите внимание! Даже ошибка в указании ИНН может повлечь отказ в принятии расходов к учету. К такому решению, в частности, пришли арбитры Поволжского округа. Суд отметил, что в документах, подтверждающих расходы, указан ИНН контрагента, не соответствующий выписке из ЕГРЮЛ. По мнению арбитров, расходы признать нельзя, так как данное противоречие налогоплательщик мог установить самостоятельно (постановление ФАС Поволжского округа от 25 января 2008 г. N А49-3939/07).

В то же время есть примеры судебных решений, согласно которым первичные документы, выданные юрлицами, не состоящими на налоговом учете, могут подтверждать произведенные расходы. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 7 апреля 2009 г. N А12-14314/2008 сказано, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на признание расходов с постановкой контрагента на налоговый учет. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2008 г. N А13-2920/2006 вообще говорится, что то, что контрагент организации не состоит на налоговом учете, не опровергает фактического осуществления расходов. А в постановлении ФАС Поволжского округа от 11 января 2008 г. N А55-9208/07 суд пришел к выводу, что указание недостоверного ИНН в документах не влияет на право налогоплательщика признавать расходы. Главное, чтобы реальность затрат была подтверждена доказательствами!

Есть еще одно любопытное дело, правда, относящееся к 2006 году. Тем не менее считаем целесообразным привести его в пример, так как аналогичные выводы принимаются арбитрами и сегодня. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2006 г. N А05-565/2006-34 суд отклонил доводы налогового органа, указывавшего на недостоверность сведений в первичных документах, так как контрагент налогоплательщика на налоговом учете не состоит. Суд пришел к следующему выводу: нарушение юридическим лицом - налогоплательщиком обязанности встать на учет в налоговых органах не отрицает факта существования данного лица, поскольку юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Статус юридического лица как налогоплательщика законодательство о налогах и сборах также не связывает с постановкой организации на учет в налоговых органах. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2008 г. N А05-7250/2007.

Еще одно решение в пользу налогоплательщиков было вынесено в 2008 году судьями Северо-Кавказского округа (постановление от 28 марта 2008 г. N Ф08-870/08-529А). В нем суд отклонил довод налогового органа о невозможности учесть расходы налогоплательщика по документам, которые выданы контрагентами, не состоящими на налоговом учете. Судьи указали, что глава 25 НК РФ не содержит запрета на принятие к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

А в постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2007 г. N А19-14734/06-51-Ф02-49/07 арбитры вообще порекомендовали налоговикам заняться своими прямыми обязанностями, а не наложением бесполезных штрафов. Судьи сказали, что именно налоговики (а не налогоплательщики) обязаны контролировать выполнение поставщиками возложенных на них обязанностей и применять к ним соответствующие меры. Об этом же заявили и арбитры Северо-Западного округа: именно инспекторы должны доказать недобросовестность налогоплательщика при исполнении им своих налоговых обязанностей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2008 г. N А66-2375/2007). А на нет, как говорится, и суда нет.

Документы подписаны неуполномоченным лицом

Как часто бывает, вместо руководителя организации или главного бухгалтера, которых нет в нужный момент на месте, расписывается рядовой бухгалтер или кадровик!.. Или любой другой сотрудник, у которого "получается" подпись нужного лица. Подлинность подписи легко установит почерковедческая экспертиза. И в таком случае обоих контрагентов могут ждать проблемы. Тем, кто подделал подпись, грозят штрафы. А тем, кто принял подобные поддельные документы к учету, могут отказать в принятии к учету расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль. Есть масса подобных судебных примеров (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июля 2009 г. N А33-16370/08, ФАС Дальневосточного округа от 25 мая 2009 г. N Ф03-2089/2009).

Арбитры Западно-Сибирского округа (постановление от 15 июня 2009 г. N Ф04-3454/2009(8570-А27-42)) на основании результатов экспертизы пришли к выводу, что подписи на первичных документах не принадлежат руководителям контрагентов, а значит, такие документы не могут подтверждать обоснованность расходов. Причем ФАС отклонил довод налогоплательщика о реальности понесенных затрат, так как это не является достаточным основанием для уменьшения налоговой базы, если отсутствуют документы, оформленные согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ. Аналогичных решений много, вплоть до решений Высшего арбитражного суда (постановления Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 и ФАС Волго-Вятского округа от 17 июля 2009 г. N А28-278/2009-5/11).

Еще в одном постановлении (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2009 г. N А52-3424/2008) был рассмотрен весьма интересный вопрос. И не в пользу налогоплательщика! Суд пришел к выводу, что первичный документ подписан от имени умершего лица, следовательно, такой документ не может быть принят в качестве доказательства реальности хозяйственной операции. Аналогичные выводы содержатся и в других постановлениях (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 июня 2009 г. N А33-4457/08-Ф02-2643/09 И ФАС Северо-Западного округа от 30 января 2009 г. N А42-4759/2007).

В то же время есть судебные решения, в которых суд признал расходы подтвержденными, несмотря на то что первичные документы были подписаны не тем, кем нужно. К примеру, в постановлении ФАС Центрального округа от 8 июля 2009 г. N А48-4704/08-8 арбитры все же встали на сторону налогоплательщиков. Судьи указали, что хозяйственные операции фирмы действительно произошли, а российское налоговое законодательство не содержит строгих директив относительно того, что налогоплательщики обязаны проверять полномочия лиц, подписывающих первичные документы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 4 декабря 2008 г. N А55-17653/07 судьи также сказали, что налогоплательщик не может самостоятельно проводить почерковедческую экспертизу, проверять изменение полномочий у контрагента, если последний его об этом не уведомит.

В постановлении ФАС Уральского округа от 1 июля 2009 г. N Ф09-4472/09-С3 суд указал, что подписание документов неуполномоченным лицом не доказывает получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Судьи также указали, что подписание документов неуполномоченными лицами не является основанием для признания налогоплательщика недобросовестным при соблюдении им всех требований законодательства РФ. Следовательно, расходы по таким первичным документам смело можно принимать к учету. То же самое сказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2008 г. N А13-4212/2007. Суд указал, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Постановка товаров на учет, факт оплаты и использование товаров в производственной деятельности подтверждены материалами дела.

А вот поволжские арбитры вообще сказали о морали в общем смысле. По их мнению, подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом свидетельствует лишь о недобросовестности указанных лиц, а не налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 13 октября 2008 г. N А12-4062/08)!..

Таким образом, во всех трех описанных выше ситуациях с подачи налоговых ревизоров судебная практика сложилась весьма богатая. Налогоплательщик может принимать расходы в целях налогообложения по таким первичным документам, но при этом надо готовиться к судебной защите своих интересов, ведь налоговики к подобным нюансам всегда рады придраться.

К. Либерман,

эксперт журнала

"Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия", N 2, февраль 2010 г.