Сделки между аффилированными лицами (О.А. Мясников, "Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.)

Сделки между аффилированными лицами

Как показывает практика, налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля уделяют самое пристальное внимание договорам, заключенным между аффилированными организациями. Одной из самых распространенных претензий налоговых органов является получение налогоплательщиком необоснованной выгоды по сделке с взаимозависимым лицом. Рассмотрим наиболее типичные налоговые споры, связанные с взаимозависимостью организаций, и результаты их рассмотрения арбитражными судами.

Как соотносятся понятия "взаимозависимые лица" и "аффилированные лица"

Понятие взаимозависимых лиц дано в ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно п. 1 которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Следует отметить, что вышеприведенное определение взаимозависимых лиц близко по содержанию к понятию аффилированных лиц, данному в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон о конкуренции), в соответствии ст. 4 Закона которого аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Таким образом, понятие аффилированных лиц в Законе о конкуренции по своему содержанию шире понятия взаимозависимых лиц в НК РФ.

Перечень взаимозависимых лиц - открытый

В п. 2 ст. 20 НК РФ указано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи Кодекса, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что взаимозависимыми лицами могут быть признаны и организации, прямо не названные в п. 1 ст. 20 НК РФ, в том числе аффилированные лица.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 441-О выделил общие критерии, на основании которых арбитражные суды имеют право признавать взаимозависимыми лицами организации, не указанные в п. 1 ст. 20 НК РФ.

Во-первых, суд имеет право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, только при условии, что на это указывают другие правовые акты, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственными обществами сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Во-вторых, суды вправе признавать взаимозависимыми лицами организации, если их заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты их деятельности в виде отклонения цены реализации в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены, определяемой по правилам п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Примечание. Таким образом, взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если не доказано, что данная взаимозависимость существенно повлияла на результаты сделок. В частности, на это указано в определении ВАС РФ от 08.06.2009 N ВАС-6167/09.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2010 по делу N А56-51288/2008 и ФАС Центрального округа от 08.02.2010 по делу N А68-9948/07-436/11.

В частности, приобретение товара у взаимозависимого лица не приравнивается к недобросовестности. В каждом случае налоговому органу необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению налога, подлежащего возмещению из бюджета. Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 13797/07.

В связи с этим по одному из споров суд решил, что довод налоговой инспекции о взаимозависимости участников сделок не мог служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если не доказано, что это обстоятельство существенно повлияло на результаты сделок. При этом налоговая инспекция не доказала влияние заинтересованности на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщика и его поставщика (определение ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7201/09).

По другому делу налоговая инспекция расценила заключенный между экспортером и поставщиком договор ничтожным как противоречащий ст. 182 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) на том основании, что генеральным директором и учредителем обеих сторон являлось одно лицо. В качестве основания для отказа в возмещении НДС налоговая инспекция сослалась на взаимозависимость юридических лиц и отсутствие у экспортера экономической выгоды при реализации товара.

Между тем арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности влияния отношений между вышеуказанными лицами на условия или экономические результаты их деятельности, а также влияние на результаты сделок по реализации товаров, что в соответствии со ст. 20 НК РФ служит основанием для признания взаимозависимыми лицами для целей налогообложения. Позиция суда отражена в определении ВАС РФ от 10.12.2007 N 16473/07.

Какие организации признаются взаимозависимыми

Необходимо отметить, что установление факта взаимозависимости лиц по иным обстоятельствам, чем обстоятельствам, перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

По одному из дел арбитражный суд признал налогоплательщика и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являлись одни и те же граждане, которые были заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи. Позиция суда приведена в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо N 71).

Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ, что подтверждается п. 2 Информационного письма N 71.

Пример

Организация заключила с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 тыс. руб. с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет.

Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган на основании подпункта 1 п. 2 ст. 40 НК РФ проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физического лица - покупателя.

Согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в четыре раза, а именно на 2,5 млн. руб.

В связи с этим налоговый орган указал, что организация, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину - покупателю, при исчислении налога на доходы последнего должна была включить в его налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.

Поскольку эта обязанность организацией не была выполнена, налоговый орган вынес решение о ее привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Арбитражный суд установил, что организация продала 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций организации являлись директор и его сын.

Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух вышеуказанных граждан).

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 этой статьи Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствовал о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны были быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ и в целях применения положений ст. 40 НК РФ.

В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе (п. 2 Информационного письма N 71).

По иному налоговому спору арбитражный суд признал взаимозависимыми лицами организации, учредителем которых являлось одно и то же лицо (определение ВАС РФ от 14.08.2008 N 10193/08).

Налоговые последствия установления взаимозависимости лиц

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Между тем фактическое оспаривание цены сделки без применения установленного ст. 40 НК РФ порядка, попытки поставить под сомнение цену договора путем указания на необоснованность расходов без применения норм ст. 40 настоящего Кодекса являются неправомерными. Установление одного только факта взаимозависимости организаций само по себе не влечет непризнание расходов при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о необоснованном получении налоговой выгоды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 по делу N А45-15872/2009).

Примечание. Пленум ВАС РФ в п. 6 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако это обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами может быть признано одним их обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления N 53).

Как показывает практика, арбитражные суды признают, что наличие признаков взаимозависимости между контрагентами по сделке само по себе не является безусловным основанием для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод сделан, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2009 N Ф04-1028/2009(1029-А27-27).

Налоговые схемы, используемые аффилированными лицами

При выездных налоговых проверках контролирующие органы выявляют самые разнообразные схемы, с помощью которых аффилированные структуры пытаются получить необоснованную налоговую выгоду.

Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из судебно-арбитражной практики, приведенном в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.11.2009 N А45-18990/2008.

Пример

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Издательско-полиграфический комплекс "Принт-Авто". В ходе проверки был установлен факт использования налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения путем увеличения цены приобретенного сырья и увеличения тем самым расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС, подлежащему вычету.

Налогоплательщик и его контрагент - ООО "Юнест-Мост" являются взаимозависимыми, а сделки между ними заключены без намерения создать соответствующие правовые последствия, поскольку являются экономически не оправданными.

Как установил суд, сырье для изготовления полиграфической продукции поступало напрямую налогоплательщику от других организаций, а оформление поставок этого сырья через ООО "Юнест-Мост" имело целью документально подтвердить понесенные затраты в завышенных размерах.

Согласно п. 7 Постановления N 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В данном случае арбитражный суд выявил наличие в действиях поставщиков ООО "Юнест-Мост" признаков недобросовестности, а также взаимозависимость между налогоплательщиком и его контрагентом.

Совокупностью представленных налоговой инспекцией доказательств подтверждалось, что налогоплательщик в целях получения права на налоговые вычеты представил документы, содержащие неполные, недостоверные и противоречивые сведения.

В действиях организации усматривалось применение формального документооборота с участием недобросовестных контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В другом случае арбитражный суд отметил, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0%. Право на применение данной ставки и возмещение из бюджета НДС возникает при условии подтверждения достоверными доказательствами факта экспорта товаров и факта оплаты товаров или сырья поставщикам.

Возможность возмещения из бюджета НДС предполагается только при наличии реального осуществления хозяйственных операций и рассчитано на добросовестных налогоплательщиков.

Примечание. В соответствии с Постановлением N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В качестве примера получения организацией необоснованной налоговой выгоды приведем ситуацию, рассмотренную в определении ВАС РФ от 29.10.2007 N 12206/07.

Пример

Налоговая инспекция в ходе выездной проверки ЗАО "Внешнеторговая компания "КамАЗ" установила, что между ним, ОАО "Торгово-финансовая компания "КамАЗ" и ООО "Склад "ТФК "КамАЗ" существовала взаимозависимость. Так, учредителем проверявшегося налогоплательщика и ОАО "Торгово-финансовая компания "КамАЗ" является ОАО "КамАЗ" с долей участия 100%, учредителем ООО "Склад "ТФК "КамАЗ" были ОАО "Торгово-финансовая компания "КамАЗ" и ОАО АКБ "Акибанк" - по 50% соответственно.

В связи с выявленной взаимозависимостью обществ налоговая инспекция провела мероприятия по контролю за ценообразованием. При сопоставлении закупочных цен из предоставленной информации ОАО "КамАЗ" с закупочными ценами налогоплательщика было установлено значительное превышение закупочных цен экспортера ОАО "КамАЗ" по причине увеличения цепочки перепродаж за счет участия в ней двух взаимозависимых предприятий - ООО "Склад "ТФК "КамАЗ" и ОАО "Торгово-финансовая компания "КамАЗ".

Кроме того, при проведении анализа закупочных цен ОАО "КамАЗ" и налогоплательщика был установлен их средний уровень отклонения в размере 23,5%.

Между тем налогоплательщик имел право закупать аналогичную продукцию не у посредников, а у своего комитента - ОАО "КамАЗ" по договору комиссии от 24.02.2002 по более низким ценам, чем у поставщиков, и с наименьшими затратами.

Согласно Постановлению N 53 представление налогоплательщиком в налоговую инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового оборота).

Арбитражный суд установил взаимозависимость налогоплательщика с ОАО "КамАЗ", наличие длинной цепочки перепродаж экспортируемого товара с целью увеличения закупочных цен, прибыли и сумм возмещаемого налога, система расчетов между участниками данных отношений не имела экономического смысла. В итоге суд признал необоснованной получение налогоплательщиком налоговой выгоды.

Итак, в ряде случаев аффилированность организаций наряду с другими обстоятельствами может быть причиной отказа организации в получении налоговой выгоды.

Аффилированность организаций не является безусловным доказательством создания налоговой схемы

Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Подтверждением тому - постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40).

Пример

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В.". В ходе проверки было установлено, что компания "Салым Петролеум Сервисиз Б.В." (подрядчик) предоставляла налогоплательщику услуги по обеспечению хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, финансовой и юридической поддержки, обеспечения внешних связей, поддержки в области управления персоналом, поддержки в сфере информационных технологий.

Во исполнение вышеуказанного договора подрядчиком в адрес налогоплательщика были выставлены счета-фактуры на общую сумму 816 756 114 руб.

По мнению проверяющих, данные расходы не могли быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку они являлись экономически не обоснованными и не были подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговой инспекцией в качестве доводов, подтверждающих нарушение налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ, было указано, что компания "Салым Петролеум Сервисиз Б.В." не могла быть независимым подрядчиком в предоставлении услуг налогоплательщику, так как последний был ее учредителем.

Как выяснилось в ходе судебного разбирательства, налогоплательщик являлся учредителем компании "Салым Петролеум Сервисиз Б.В." (100% доли в уставном капитале), что свидетельствовало о взаимозависимости данных лиц для целей налогообложения.

В то же время суд установил, что этот факт в порядке выполнения требований ст. 40 НК РФ не использовался налоговой инспекцией в качестве фактора для контроля за формированием цен. Кроме того, материалы проверки не содержали выводов о несоответствии предъявленных к оплате по договору сумм фактически оказанным услугам, либо о несоответствии примененных цен условиям договора. В рассматриваемом случае наличие признаков взаимозависимости компании с поставщиком услуг не свидетельствовало о необоснованности понесенных налогоплательщиком затрат и не могло являться безусловным доказательством получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Помимо этого, компания "Салым Петролеум Сервисиз Б.В." полностью отразила все доходы по спорной операции в составе налогооблагаемой базы, следовательно, принятие одной организацией спорных сумм на расходы повлекло отражение данных сумм контрагентом в составе своих доходов.

Таким образом, суд указал на отсутствие доказательств, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий самого налогоплательщика и его контрагента, направленных исключительно на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

По другому делу налоговый орган обнаружил признаки взаимозависимости между ОАО "Техуглерод" и ООО "Апис", поскольку генеральный директор ООО "Апис" являлся работником ОАО "Техуглерод", то есть по должностному положению подчинялся руководителю последнего и регулярно получал от него доходы.

Проверяющие решили, что налогоплательщик действовал недобросовестно и исключительно с целью необоснованного получения налоговой выгоды путем возмещения НДС.

Однако суд отметил, что даже если признавать факт взаимозависимости налогоплательщика по отношению к своему контрагенту, то необходимо учитывать, что НК РФ содержит конкретные последствия установления факта взаимозависимости лиц, и выводы, которые на основе этого факта могут быть сделаны проверяющими, например, право на пересмотр уровня цен, применяемых между такими лицами (ст. 40 НК РФ).

Глава 21 НК РФ, регламентирующая права налогоплательщиков на осуществление налоговых вычетов по НДС, не предоставляет налоговым органам права отказывать в предоставлении вычета по тому основанию, что сделки совершены с взаимозависимым лицом. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 по делу N Ф04-4575/2007(36113-А46-41).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 по делу N Ф04-4901/2007(36482-А03-41).

О.А. Мясников,

налоговый юрист, канд. юрид. наук

"Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.