Заполняем счет-фактуру по правилам (Е. Зуденкова, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Заполняем счет-фактуру по правилам

При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщик вправе претендовать на вычет по НДС, если у него имеется должным образом оформленный счет-фактура, товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, и приняты на учет (ст. 171, 172 НК РФ). Таким образом, правильно заполненный счет-фактура является одним из условий для вычета НДС. Как же нужно его заполнить, чтобы не прогадать с вычетом? Об этом расскажет наша статья.

Счет-фактура является обязательным документом, служащим основанием для принятия к вычету или возмещению НДС из бюджета, если он оформлен с указанием всех обязательных реквизитов, установленных пунктами 5, 5.1, 6 статьи 169 Налогового кодекса (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ). Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), конкретизируют требования и порядок заполнения счета-фактуры. Рассмотрим подробнее порядок заполнения всех граф счета-фактуры.

Пара слов о номере

Нормы Налогового кодекса и Правила не содержат положений о порядке нумерации счетов-фактур. Таким образом, налогоплательщик при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности вправе сам выбрать приемлемый для него принцип нумерации счетов-фактур, но главное, чтобы он не был хаотичным.

Нумерацию счетов-фактур можно вести с начала календарного года, квартала, месяца. Желательно, чтобы выбранный налогоплательщиком порядок нумерации счетов-фактур был закреплен в учетной политике организации.

Также разрешается присваивать счетам-фактурам составные номера, например, с индексом, обозначающим обособленное подразделение, или то, что счет-фактура выставляется на сумму полученной предоплаты (письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886).

Однако важно помнить, что при нумерации обязательно должны быть использованы цифры. То есть счет-фактура без номера (например, "б/н") или пронумерованный только с применением буквенных аббревиатур может быть признан составленным с нарушением требований подпункта 1 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2006 г. по делу N А26-8847/2005-217).

Страсти по дате

Что касается даты выписки счета-фактуры, то в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней со дня реализации.

При оказании услуг на протяжении длительного времени счета-фактуры можно выставлять в течение пяти дней со дня окончания квартала (письмо Минфина России от 25 июня 2008 г. N 07-05-06/142). К таким услугам, в частности, можно отнести аренду или охранные услуги.

Кроме того, еще в 2001 году Министерство России по налогам и сборам в письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 высказало мнение, что в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя (например, оказание услуг по транспортировке электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг электросвязи и т.д.), допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. С данным подходом солидарны и финансисты (письма Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-04-11/166, от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39). Однако из данных разъяснений можно сделать вывод, что выставление единого счета-фактуры допустимо, если товары отгружаются при непрерывных (можно сказать, ежедневных) долгосрочных поставках товара в рамках одного договора. То есть если это условие не выполняется в полной мере, то во избежание споров с проверяющими лучше придерживаться правил, установленных пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса.

Помимо этого, согласно позиции финансового ведомства, если продавец составил счет-фактуру позже установленного срока, то к вычету по нему НДС покупатель принять не вправе (письмо Минфина России от 30 июня 2008 г. N 03-07-08/159). Такой точки зрения финансисты придерживались до внесения поправок в пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса, вступивших в силу с 2010 года. Теперь же, согласно поправкам, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав и их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету НДС (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ). То есть теоретически "неправильная" дата не должна мешать налоговым органам идентифицировать наиболее важные реквизиты такого документа, следовательно, такая "ошибка" не должна являться основанием для отказа в вычете НДС. Кроме того, арбитражные суды считают, что пункт 5 статьи 169 Налогового кодекса требует указывать в счете-фактуре дату его составления. Следовательно, если даже счет-фактура выставлен позже пятидневного срока, этот обязательный реквизит в нем все равно имеется. Таким образом, несвоевременность выставления счета-фактуры для вычета НДС не имеет значения (постановления ФАС Московского округа от 4 сентября 2008 г. по делу N КА-А41/8100-08, Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2008 г. по делу N Ф04-4718/2008(11569-А45-26)).

Кто и где?

Согласно Приложению N 1 к Правилам, наименования продавца, покупателя, грузоотправителя и грузополучателя в счете-фактуре должны быть указаны в соответствии с их учредительными документами.

Продавец, покупатель и их адреса

Продавцами признаются плательщики налога, то есть в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса это: организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом.

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса организациями признаются не только российские и иностранные юридические лица, но и филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно Правилам, в счете-фактуре в строке 2 должно быть указано полное и сокращенное наименование продавца. В то же время статья 169 Налогового кодекса не содержит таких норм. В связи с этим и ФНС России, и финансовое ведомство не раз говорили, что вычет по НДС можно заявить и в случае указания лишь одного наименования продавца (письма ФНС России от 14 ноября 2009 г. N ШС-22-3/564, Минфина России от 6 июля 2009 г. N 03-07-15/102, от 7 июля 2009 г. N 03-07-09/32). Главное, чтобы наименование продавца, указанное в счете-фактуре, было одинаковым и соответствовало наименованию, указанному в учредительных документах налогоплательщика.

В строке 2а счета-фактуры отражается местонахождение организации в соответствии с учредительными документами, то есть должен быть указан ее юридический адрес (Приложение N 1 к Правилам, письмо Минфина России от 31 марта 2008 г. N 03-07-11/129).

Если продавцом выступает индивидуальный предприниматель, то ему следует в счет-фактуре сделать пометку о своем статусе (указать, что он "ИП"). А его адресом в этом случае будет являться его место жительства, то есть адрес, по которому он зарегистрирован в налоговой инспекции (подп. "д" п. 2 ст. 5, п. 3 ст. 8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ, п. 2 ст. 11 НК РФ).

В аналогичном порядке заполняются строки "Покупатель" и "Адрес".

Минфин разъяснял, что при указании в счетах-фактурах адресов продавца и покупателя можно использовать сокращенные слова. Но при этом необходимо указывать все составляющие адреса (почтовый индекс, название города, улицы и т.д.) (письмо Минфина России от 9 ноября 2009 г. N 03-07-09/57).

Грузоотправитель, грузополучатель и их адреса

Грузоотправителем может быть как собственник груза, так и лицо, имеющее склад и выступающее в качестве грузоотправителя по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров (ст. 2 Федерального закона от 10 января 2003 г. N 18-ФЗ, Федеральный закон от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ, п. 1 ст. 67 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ).

Это следует учитывать при заполнении строки 3. А именно, если продавцом товаров по договору является одно лицо, а отгрузка этих товаров производится со склада другого лица, в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование организации, с чьего склада отгружены товары (письмо ФНС России от 25 декабря 2006 г. N 03-1-03/2550).

Если же продавец и грузоотправитель являются одним лицом, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" налогоплательщик вправе написать "Он же". Такое положение предусмотрено Правилами, этой же позиции придерживаются и финансисты (письмо Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03-07-09/13).

Это важно. "Он же" можно написать в счете-фактуре, только если совпадают продавец и грузоотправитель. Если же совпадают покупатель и грузополучатель, то его наименование и адрес все же следует продублировать (письмо Минфина России от 21 июля 2008 г. N 03-07-09/21).

В аналогичном порядке заполняется показатель "Грузополучатель и его адрес". Например, если товар хранится на складе экспедитора, то в строке 4 поставщик товара должен указать наименование экспедитора-грузополучателя.

Не стоит также забывать, что наименования грузоотправителя и грузополучателя должны соответствовать условиям договора поставки товара (письмо УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. N 16-15/123931).

Кроме того, недавно ФНС России в письме от 21 января 2010 г. N 3-1-11/22 высказала свою позицию относительно порядка заполнения данных реквизитов счета-фактуры и предложила налогоплательщикам ориентироваться на показатели формы N ТОРГ-12. А именно, налоговики считают: тот, кто указан в накладной в качестве грузополучателя и грузоотправителя, и должен быть указан в соответствующих графах счета-фактуры.

Наиболее часто у налогоплательщика вызывает затруднения заполнение таких граф, как адреса грузоотправителя и грузополучателя, поскольку очень часто организации фактически находятся не там, где зарегистрированы (юридический адрес, указанный в учредительных документах, не совпадает с фактическим местом нахождения офиса организации или ее складских площадей). Правила же предписывают указывать в счетах-фактурах почтовый адрес грузоотправителя или грузополучателя. При этом не уточняется, что понимать под почтовым адресом.

У специалистов финансового и налогового ведомств по данному вопросу есть несколько точек зрения. Первая: почтовые адреса грузоотправителя и грузополучателя - это есть их фактические адреса (то есть адреса собственного или арендованного помещения, офиса, резервуара, склада, с которого отправлен груз или на котором этот груз находится) (письма ФНС России от 25 декабря 2006 г. N 03-1-03/2550, Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-04-09/18).

Вторая: финансисты считают, что в строках 3 и 4 следует указывать адреса в соответствии с учредительными документами (письма Минфина России от 13 ноября 2008 г. N 03-07-09/38, от 26 августа 2008 г. N 03-07-09/24). Кроме того, финансисты считают, что в строке "Грузоотправитель и его адрес" налогоплательщик может дополнительно указать почтовый адрес склада грузоотправителя (принадлежащего ему на праве собственности или аренды), с которого производилась отгрузка товаров (письмо Минфина России от 26 августа 2008 г. N 03-07-09/24).

Что касается арбитров, то по данному вопросу они более лояльны к налогоплательщикам и считают, что любой адрес, указанный в счете-фактуре, может свидетельствовать о его достоверности, поскольку статья 169 Налогового кодекса не уточняет, какой именно адрес следует отразить в счете-фактуре, а налоговое законодательство не содержит вообще каких-либо норм, вменяющих налогоплательщику обязанность по указанию в счетах-фактурах адресов складских и производственных помещений. Главное, чтобы грузоотправитель и грузополучатель были реальными хозяйствующими субъектами (постановление ФАС Московского округа от 10 июня 2008 г. N КА-А41/5056-08 по делу N А41-К2-22183/07).

Следует помнить, что при оказании услуг и выполнении работ понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют, а при заполнении счета-фактуры на предоплату данные реквизиты вообще не относятся к обязательным, поэтому в таких случаях ставятся прочерки (Приложение N 1 к Правилам, письма Минфина России от 16 октября 2009 г. N 03-07-14/98, от 22 января 2009 г. N 03-07-09/03).

То есть строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры заполняются только в случае оформления отгрузки товаров. Если же счет-фактура одновременно выставляется на отгруженные товары и оказанные услуги, в строках 3 и 4 сведения о грузоотправителе и грузополучателе необходимо будет указать в общем порядке (письмо Минфина России от 30 ноября 2009 г. N 03-07-09/51).

ИНН продавца и покупателя

Нормы Налогового кодекса обязывают налогоплательщика указывать в счете-фактуре ИНН продавца и покупателя. В Правилах содержится требование и об указании КПП. Однако судьи считают, что указание КПП не является обязательным и не может служить основанием для отказа в возмещении налога (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2007 г. по делу N КА-А40/13018-06).

Кроме того, если учитывать последние изменения, внесенные в пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса, можно сделать вывод, что отсутствие в счете-фактуре такого показателя, как КПП, не может воспрепятствовать налоговым органам при идентификации налогоплательщика.

Заполняем сведения о платежно-расчетном документе

Номер платежно-расчетного документа является обязательным реквизитом, только если продавец получает от покупателя предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Причем данный реквизит нужно заполнить как в счете-фактуре на предоплату, так и в счете-фактуре, выставляемом уже при отгрузке (подп. 4 п. 5, подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Если же сначала произошла отгрузка товаров (работ, услуг), а потом уже была оплата, то номер платежно-расчетного документа в счете-фактуре указывать не нужно: в строке 5 "К платежно-расчетному документу" ставится прочерк. Также нет необходимости в заполнении этой строки при получении продавцом оплаты (полностью или частично) за товары в день их отгрузки (письмо Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-07-09/14).

При заполнении строки 5 налогоплательщик должен указать реквизиты платежно-расчетного документа (например, это может быть платежное поручение) или кассового чека (его реквизиты указываются, если расчет осуществляется с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура). То есть должны быть указаны реквизиты документа, на основании которого продавец получил деньги от покупателя.

Если между продавцом и покупателем проводились безденежные формы расчетов, то, согласно Правилам, при составлении счета-фактуры на предоплату в данной строке ставятся прочерки. Логично предположить, что данное правило может применяться в отношении счетов-фактур, составляемых при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых была получена неденежная предоплата.

Если предоплата была перечислена продавцу товаров (работ, услуг) на основании нескольких платежно-расчетных документов, то в счетах-фактурах следует указать через запятую все номера этих документов (письмо Минфина России от 28 марта 2007 г. N 03-02-07/1-140). Кроме того, финансисты считают, что налогоплательщик при указании номера платежного поручения может ограничиться тремя последними цифрами (письмо Минфина России от 8 ноября 2007 г. N 03-07-11/556).

Описываем товары (работы, услуги)

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав указывается в графе 1 счета-фактуры. Принцип заполнения этого реквизита такой: чем конкретнее налогоплательщик опишет наименование товаров (работ, услуг), тем лучше для него.

Ранее финансисты считали, что указание в данной графе записи "Выполнены работы по договору подряда от... N ..." некорректно: такая запись не может описать фактически выполненные работы и оказанные услуги, и проверяющие органы могут признать вычет НДС по такому счету-фактуре невозможным (письмо Минфина России от 22 января 2009 г. N 03-07-09/02).

Учитывая, что с 1 января 2010 года действует новая редакция пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса, финансисты стали более лояльно относиться к порядку заполнения данного реквизита.

В частности, в письме Минфина России от 8 февраля 2010 г. N 03-07-09/08 финансисты разъяснили, что формулировка "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N ... от..." не может препятствовать налоговым органам идентифицировать в том числе наименование оказываемых услуг и налогоплательщик может заявить вычет НДС по такому счету-фактуре. Однако, несмотря на это разъяснение, до настоящего времени еще не вышло ни одного письма финансового ведомства, в котором была бы высказана аналогичная точка зрения в отношении такой формулировки, как "Выполнение работ по договору от... N ...". Кроме того, не стоит забывать, что все письма финансистов идут с поправкой "направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме ведомства".

Таким образом, во избежание споров с проверяющими налогоплательщику все же лучше при заполнении данного реквизита четко указывать наименование товаров (описание работ, услуг). Примерная формулировка может выглядеть следующим образом: "Выполнение строительных работ по ремонту здания, расположенного по адресу... согласно договору подряда от... N ...".

Существуют также случаи, когда налогоплательщик может указать обобщенное наименование товаров, работ и услуг. Этот случай распространяется на составление счета-фактуры при получении предоплаты. Финансисты считают, что при заполнении данного реквизита счета-фактуры на предоплату нужно руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), указанных в договоре, заключенном между продавцом и покупателем. И если в нем содержится обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т.п.), то можно указать его и в счете-фактуре (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. N 03-07-11/103).

Это важно. Арбитры считают, что при написании наименования товаров (описание работ и услуг) налогоплательщик вправе использовать сокращения, поскольку нормы статьи 169 Налогового кодекса это не запрещают (постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-5942/08-С2 по делу N А07-3604/07). Однако во избежание споров с проверяющими лучше при написании наименования товаров (описании работ, услуг) избегать аббревиатур, то есть указывать полное и конкретное наименование.

Сколько и почем?

Такие показатели счета-фактуры, как "Единица измерения" и "Количество", заполняются налогоплательщиком только при возможности их указания. При этом при определении единиц измерения нужно руководствоваться Общероссийским классификатором единиц измерения, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 366.

При заполнении графы 3 счета-фактуры налогоплательщик должен указать количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав исходя из общепринятых единиц измерения (штук, литров и т.д.).

Что касается цены, то на первый взгляд все просто: налогоплательщик в графе 4 табличной части счета-фактуры должен указать цену (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (в случае, если это возможно) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, - с учетом суммы налога.

Однако уже здесь налогоплательщик может столкнуться с трудностями. А именно, перед ним встает вопрос: цена товаров, работ и услуг, а также сумма НДС должна быть указана в счете-фактуре в целых рублях или в рублях и копейках?

Финансисты считают, что округлять данные показатели до целых рублей не надо, поскольку нормами статьи 169 Налогового кодекса это не предусмотрено. Данное правило действует лишь в отношении показателей при заполнении декларации по НДС (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. N 07-02-06/40, п. 17 Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н).

Очень часто налогоплательщики также сталкиваются с вопросом: правомерно ли выставление счетов-фактур с указанием цены в у.е. и иностранной валюте?

Финансисты считают, что выставление счетов-фактур в у.е. не противоречит нормам Налогового кодекса. Кроме того, они считают, что налогоплательщик вправе заявить вычет НДС по счету-фактуре, составленному в у.е., даже если расчеты производятся в рублях (письма Минфина России от 28 апреля 2010 г. N 03-07-11/155, от 24 марта 2010 г. N 03-07-09/14).

А согласно пункту 7 статьи 169 Налогового кодекса, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательства выражены также в иностранной валюте.

Что касается порядка заполнения графы 9 счета-фактуры "Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и сумма полученной предоплаты", то порядок ее заполнения напрямую зависит от вида счета-фактуры (на отгрузку либо при получении предоплаты).

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг или передаче имущественных прав) нужно будет указать их общую стоимость с учетом сумм НДС, а в случае получения предоплаты - полученную сумму оплаты (частичной оплаты).

Откуда товар?

Графы 10 и 11 счета-фактуры "Страна происхождения" и "Номер таможенной декларации" соответственно заполняются только для импортных товаров. Согласно пункту 5 статьи 169 Налогового кодекса, налогоплательщик, реализующий эти товары, несет ответственность исключительно за соответствие этих сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке согласно критериям, установленным Таможенным кодексом (ст. 30 ТК РФ). Товар признается происходящим из данной страны, если в результате осуществления операций по переработке или изготовлению товаров произошло изменение классификационного кода товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков (ст. 32 ТК РФ).

Следовательно, при реализации товаров, изготовленных из деталей, страной происхождения которых Российская Федерация не является, в счете-фактуре при заполнении граф 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" следует проставить прочерки (письмо Минфина России от 25 июня 2008 г. N 03-07-11/236). При этом, если налогоплательщик решит дополнительно в данных графах указать "РФ" или "Россия", это не будет ошибкой.

Если налогоплательщик отгружает товар, ввезенный на территорию Российской Федерации разными партиями или из разных стран, то написание в строках 10 и 11 счета-фактуры нескольких наименований стран происхождения товаров и нескольких номеров таможенных деклараций, в которых указано количество товаров, относящихся к соответствующей таможенной декларации, также не нарушает порядка заполнения счета-фактуры (письмо Минфина России от 19 февраля 2010 г. N 03-07-09/10).

Кто имеет право на подпись?

Подпись является одним из обязательных реквизитов, который должен быть указан в счете-фактуре, выставляемом как на отгрузку, так и на предоплату (п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 169 Налогового кодекса, счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации. Индивидуальный предприниматель должен подписывать выставляемый им счет-фактуру с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации в качестве ИП.

Из рекомендуемой формы счета-фактуры организации могут убрать реквизиты "Индивидуальный предприниматель" и "Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя", а ИП - "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" (письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-04-11/127).

Кроме того, финансисты считают, что, даже если у индивидуального предпринимателя в штате есть главный бухгалтер, в его подписи на счете-фактуре нет никакой необходимости (письмо Минфина России от 20 мая 2005 г. N 03-04-11/116).

Это важно. Налоговым кодексом не предусмотрено использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, а также электронных счетов-фактур с электронно-цифровыми подписями, следовательно, такие счета-фактуры будут признаваться составленными с нарушением установленного порядка. Заявить вычет по ним невозможно (письма Минфина России от 17 сентября 2009 г. N 03-07-09/48, от 7 июля 2009 г. N 03-07-14/63, от 1 июня 2010 г. N 03-07-09/33). В то же время существует положительная арбитражная практика, признающая правомерность факсимильной и электронно-цифровой подписи на счете-фактуре (определения ВАС РФ от 13 февраля 2009 г. N ВАС-16068/08, от 19 февраля 2009 г. N ВАС-1021/09, постановление ФАС Поволжского округа от 30 октября 2008 г. по делу N А57-253/08).

Счет-фактуру выставляет организация

Налоговый кодекс не предусматривает для налогоплательщика такой обязанности, как расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера на счете-фактуре.

К тому же в свете новой редакции пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса отсутствие расшифровки не должно являться существенной ошибкой.

Если у фирмы нет должности главного бухгалтера, то руководителю следует подписать счет-фактуру дважды: за себя и за главбуха. В противном случае отсутствие подписи главбуха налоговыми органами может быть расценено как отсутствие обязательного реквизита. Поэтому велика вероятность того, что налогоплательщику придется доказывать право на вычет по такому счету-фактуре в судебном порядке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2007 г. по делу N А56-9675/2006).

Кроме того, следует помнить, что в отсутствие должности главного бухгалтера руководитель компании может вести бухучет лично, следовательно, на него возложены и обязанности главбуха (подп. "г" п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Поскольку счет-фактура может быть подписан уполномоченным на то лицом (на основании соответствующего приказа), финансисты советуют вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи уполномоченного лица указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру (письма Минфина России от 6 февраля 2009 г. N 03-07-09/04, от 28 апреля 2009 г. N 03-07-09/23).

Также если счет-фактура подписывается уполномоченным лицом и в реквизитах "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" уже стоят фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то уполномоченное лицо вправе дополнительно под данными реквизитами указать следующие сведения: "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера" соответственно, поставить свою подпись и указать свои фамилию и инициалы (письмо ФНС России от 18 июня 2009 г. N 3-1-11/425).

Счет-фактура от ИП

Что касается порядка подписи счетов-фактур индивидуальными предпринимателями, то здесь по сравнению с организациями все довольно сложно. Финансовое и налоговое ведомства едины во мнении, что все выставляемые счета-фактуры ИП должен подписать лично, поскольку в налоговом законодательстве нет норм, предусматривающих право индивидуального предпринимателя возлагать обязанность подписывать счета-фактуры на уполномоченных им лиц (письма Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-07-09/02, ФНС России от 9 июля 2009 г. N ШС-22-3/553).

При формальном прочтении пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса действительно можно сделать вывод, что право передать полномочия по составлению и подписи таких документов другим лицам предусмотрено только для организаций.

В то же время кодекс разрешает налогоплательщику участвовать в налоговых правоотношениях через своего законного представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ). Для этого ему нужно оформить на соответствующих лиц нотариальную доверенность (п. 2 ст. 27, п. 3 ст. 29 НК РФ). С тем, что предприниматель вправе уполномочить третье лицо на подписание счетов-фактур на основании доверенности (или распоряжения), согласны и судьи (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 марта 2008 г. по делу N Ф08-949/08-334А).

Однако в этом случае налогоплательщик рискует получить отказ в вычете НДС по счету-фактуре, подписанному представителем ИП (даже несмотря на новую редакцию п. 2 ст. 169 НК РФ). Ведь данный факт проверяющими может быть расценен не как допущение ошибки, не мешающей вычету, а как отсутствие обязательного реквизита. В связи с этим желательно, чтобы ИП подписывали счета-фактуры самостоятельно.

Это важно. Если счет-фактура предпринимателя будет подписан уполномоченным лицом, а не им лично, то это может быть расценено как отсутствие обязательного реквизита документа.

Обособленный счет-фактура

В случае реализации или приобретения товаров (работ, услуг) через структурные подразделения в строках счета-фактуры "Продавец" ("Покупатель") и "Адрес" следует указывать наименование и юридический адрес головной организации (письма Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-07-09/01, от 1 апреля 2009 г. N 03-07-09/15). При этом в строку "ИНН/КПП продавца" ("ИНН/КПП покупателя") нужно вписать КПП соответствующего структурного подразделения.

Что касается порядка заполнения строк "Грузоотправитель и его адрес" или "Грузополучатель и его адрес", финансисты считают, что в данных строках следует указать наименование и почтовый адрес структурного подразделения (письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. N 03-07-09/15).

А как быть, если у обособленного подразделения имеется свое наименование? Например, у ООО "АРГО" учитывается на балансе детский оздоровительный лагерь "Лукоморье". В этом случае в наименовании грузополучателя или грузоотправителя можно указать "ДОЛ "Лукоморье" ООО "АРГО". Если же обособленное подразделение в учредительных документах не указано, то в наименовании грузоотправителя или грузополучателя надо вписать наименование самой организации. Следует отметить, что возможность указания в учредительных документах организации адресов филиалов и представительств предусмотрена статьей 55 Гражданского кодекса.

Это важно. При выставлении ИП счета-фактуры он должен указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации (п. 6 ст. 169 НК РФ). Данное требование может считаться исполненным, если вместо этого он поставит печать, в оттиске которой будет содержаться информация о данных реквизитах.

Если же адрес "обычного" обособленного подразделения, например, склада, где трудятся работники организации, в учредительных документах не отражен, то в данных графах счета-фактуры указывается адрес головной организации согласно общеустановленным правилам.

Образец заполненного по всем правилам счета-фактуры приведен на следующей странице.

            Счет-фактура N    123      от " 23 "      июля 2010 г.        (1)

                            ---------       --- ---------------------

Продавец                ООО "Ромашка"                                                      (2)

         ---------------------------------------------------------------------------------

Адрес       107023, г. Москва, ул. Электрозаводская, д. 12                                (2а)

      ------------------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца              7702302323/770201001                                        (2б)

                 -------------------------------------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес ООО "Ромашка", 107023, г. Москва, ул. Электрозаводская, д. 12 (3)

                             -------------------------------------------------------------

Грузополучатель и его адрес  ООО "Одуванчик" 117105, г. Москва, Варшавское шоссе, д. 39    (4)

                            --------------------------------------------------------------

К платежно-расчетному документу N     101    от           21 июля 2010 г.                  (5)

                                  ----------    ------------------------------------------

Покупатель                  ООО "Одуванчик"                                                (6)

           -------------------------------------------------------------------------------

Адрес                 117105, г. Москва, Варшавское шоссе, д. 39                          (6а)

      ------------------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя                    7727262323/772701001                                (6б)

                   -----------------------------------------------------------------------

/---------------------------------------------------------------------------\

|Наимено- |Едини-|Коли-| Цена | Стои- | В  |Нало-|Сумма| Стои- |Стра-|Номер |

|  вание  |  ца  |чест-| (та- | мость |том |говая|нало-| мость | на  |тамо- |

| товара  |изме- | во  | риф) |товаров|чис-|став-| га  |товаров|прои-|женной|

|(описание|рения |     | за   |(работ,| ле | ка  |     |(работ,|схож-|декла-|

|выполнен-|      |     |едини-|услуг),|ак- |     |     |услуг),|дения|рации |

|   ных   |      |     |  цу  |имущес-|циз |     |     |имущес-|     |      |

| работ,  |      |     |изме- |твенных|    |     |     |твенных|     |      |

|оказанных|      |     |рения | прав, |    |     |     |прав,  |     |      |

| услуг), |      |     |      | всего |    |     |     |всего с|     |      |

|имущест- |      |     |      |  без  |    |     |     |учетом |     |      |

| венного |      |     |      |налога |    |     |     |налога |     |      |

|  права  |      |     |      |       |    |     |     |       |     |      |

|---------+------+-----+------+-------+----+-----+-----+-------+-----+------|

|    1    |  2   |  3  |  4   |   5   | 6  |  7  |  8  |   9   | 10  |  11  |

|---------+------+-----+------+-------+----+-----+-----+-------+-----+------|

|Грунт для| шт.  | 100 |25,00 |2500,00| -  | 18  | 450 | 2950  |  -  |  -   |

|растений |      |     |      |       |    |     |     |       |     |      |

|5 кг     |      |     |      |       |    |     |     |       |     |      |

|------------------------------------------------+-----+-------+------------/

|Всего к оплате                                  | 450 | 2950  |

\--------------------------------------------------------------/

Руководитель организации  Цветиков Цветиков И.И.    Главный бухгалтер Горшкова  Горшкова Т.Т.

                         --------- ------------                       --------- -------------

Индивидуальный предприниматель

                                -----------------------     ---------------------------------

                                 (подпись) (ф.и.о.)             (реквизиты свидетельства о

                                                                государственной регистрации

                                                             индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Е. Зуденкова,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2010 г.