Применение 10%-й ставки НДС при реализации продовольственных товаров (Е.В. Шоломова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Применение 10%-й ставки НДС при реализации продовольственных товаров

Как определить, облагается ли реализация пищевого продукта НДС в размере 10%? Могут ли налоговые органы требовать от налогоплательщика документального подтверждения права на 10%-ю ставку НДС? В каких случаях тара и (или) упаковка товара из "льготного" перечня подлежат обложению НДС по ставке 18%? Какая ставка НДС применяется при реализации комплекта из товаров, для которых предусмотрены разные ставки налога? Какие спорные моменты с уточнением ставки НДС возникают при реализации отдельных видов продовольственных товаров? Разобраться поможет наша статья.

Перечень товаров

Налоговые ставки по НДС определены в ст. 164 НК РФ. Товары, при продаже которых применяется ставка НДС в размере 10%, поименованы в п. 2 указанной статьи. В подпункте 1 п. 2 ст. 164 НК РФ перечислены следующие продовольственные товары:

- скот и птица в живом весе;

- мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сыро-копченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с, копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея, свинины и говядины запеченных, а также консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного);

- молоко и молокопродукты (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);

- яйца и яйцепродукты;

- масла растительные;

- маргарин;

- сахар, включая сахар-сырец;

- соль;

- зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы;

- маслосемена и продукты их переработки (шроты, жмыхи);

- хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);

- крупа;

- мука;

- макаронные изделия;

- рыба живая (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира);

- море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб, белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб - белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди, семги, спинки и теши нельмы х/к, кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола, спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к, спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к, пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного, мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых, лангустов);

- продукты детского и диабетического питания;

- овощи (включая картофель).

Тем же пунктом установлено, что коды видов перечисленной в нем продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции*(1) (далее - ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены:

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень кодов по ОКП);

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

В рамках данной статьи рассмотрены правила применения налоговой ставки 10% в отношении видов продукции, содержащихся в Перечне кодов по ОКП.

Если ставка выбрана неверно

Налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может применять ее произвольно (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).

Выставление поставщиком товара НДС по "неправильной" ставке влечет негативные последствия для покупателя. Поясним. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 НК РФ. Как разъяснил Президиум ВАС в Постановлении от 20.12.2005 N 9252/05, названное положение Налогового кодекса исключает заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ. Иными словами, ошибочное предъявление контрагентом 18%-го НДС по товару, подлежащему обложению по ставке 10%, не влечет для покупателя таких правовых последствий, как получение права на налоговый вычет в размере 18%. Например, в Постановлении от 09.12.2008 N Ф09-9207/08-С3 ФАС УО указал, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В силу п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации зерна, комбикормов, кормовых смесей и зерновых отходов налогообложение производится по налоговой ставке 10%. Суд выяснил, что в соответствии с Перечнем кодов по ОКП премиксы облагаются по налоговой ставке 10%, но контрагент выставил покупателю счет-фактуру на данный товар со ставкой 18%. Всю сумму налога покупатель поставил к вычету. Налоговая инспекция посчитала, что вычет в данной ситуации возможен только в размере 10%, и доначислила покупателю НДС. Арбитры поддержали инспекторов.

Аналогичная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС ЦО от 11.12.2007 N А36-103/2007. Суд поддержал позицию инспекции: уплата поставщикам НДС по ставке 18% при приобретении сахарной свеклы не соответствует законодательству о налогах и сборах и по этой причине не может повлечь за собой такие правовые последствия для покупателя, как получение права на налоговый вычет в размере 18%.

Порядок применения Перечня кодов по ОКП

В примечании к Перечню кодов по ОКП сказано, что принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в нем продовольственным товарам подтверждается соответствием приведенных в нем кодов по ОКП кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.

Руководствуясь этой нормой, налоговые органы поясняют (письма ФНС РФ от 27.09.2006 N ШТ-15-03/1041, УФНС по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120322, от 20.01.2009 N 19-11/003306): основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации продовольственных товаров отечественного производства является соответствие кодов ОКП, указанных в технической документации, кодам ОКП, приведенным в Перечне кодов по ОКП. Причем по общему правилу, закрепленному в п. 9 Постановления Правительства РФ от 10.11.2003 N 677, которым утверждены общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области, определение кода вида продукции по ОКП осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этой продукции к соответствующему коду и наименованию позиции ОКП.

Заметьте, при отнесении кодов ОКП продукции к кодам ОКП, приведенным в Перечне кодов по ОКП, следует учитывать вид (название) продовольственных товаров. На это указало УФНС по г. Москве в Письме от 29.10.2009 N 16-15/113594. Разъяснения ведомства коснулись ситуации, когда присвоенный продукции и указанный в сертификате код ОКП не совпадает с кодом ОКП, предусмотренным для продукции данного вида классификатором (продукт "Сухие завтраки" отнесен не к товарам с кодом ОКП 91 9606 "Сухие завтраки", облагаемым НДС по ставке 18%, а к товарам с кодом 91 9610 "Хлопья (кукурузные, пшеничные, рисовые)", облагаемым НДС по ставке 10%).

Нужно ли подтверждать код ОКП?

Следует ли для обоснования права на применение ставки НДС 10% представлять подтверждающие документы и если следует, то какие? Налоговый кодекс не освещает данный вопрос, поэтому обратимся к разъяснениям Минфина и арбитражной практике.

Как известно, обязательное подтверждение соответствия продукции требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводам правил или условиям договоров осуществляется в форме принятия декларации о соответствии или обязательной сертификации. Это установлено Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании". С 15 февраля 2010 года отменена обязательная сертификация некоторых видов продукции: Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982 утверждены Единые перечни продукции, подлежащей обязательной сертификации, и продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии. Продукция пищевой промышленности вошла во второй перечень (продукция сахарной и хлебопекарной промышленности, изделия макаронные, консервы овощные, плодовые и ягодные, продукция быстрозамороженная, вина виноградные, вина шампанские, коньяки, коньячные напитки и спирты коньячные, водка и ликеро-водочные изделия, продукция мясной и птицеперерабатывающей промышленности и др.). В этой связи в Письме от 01.06.2010 N 03-07-07/32 Минфин напомнил, что декларация о соответствии и сертификат соответствия имеют равную юридическую силу, и при отмене обязательной сертификации в отношении какой-либо продукции и введении (сохранении) обязательного декларирования соответствия документальным подтверждением соответствия продукции является декларация о соответствии. Декларацией о соответствии, форма которой утверждена Приказом Минпромэнерго РФ от 22.03.2006 N 54, предусмотрено указание в соответствующей строке кода вида продукции по ОКП. Учитывая это, финансисты сообщили, что соответствие кода ОКП, указанного в декларации о соответствии продукции, коду ОКП, приведенному в Перечне кодов по ОКП, является основанием для применения пониженной ставки НДС в отношении данной продукции.

На самом деле Налоговый кодекс не содержит требования о представлении сертификатов и деклараций соответствия в подтверждение применения 10%-й ставки НДС. Однако, как показывает судебная практика, налоговые инспекторы на местах требуют документы, подтверждающие соответствие продукции требованиям стандартов, ТУ и техрегламентов.

Есть примеры судебных решений, согласно которым непредставление сертификатов соответствия, если реализуемый товар входит в перечень продукции, облагаемой по ставке 10%, не лишает налогоплательщика права на ее применение. Например, в Постановлении ФАС УО от 11.03.2009 N Ф09-1165/09-С2 суд, применив положения пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, пришел к выводу, что непредставление сертификатов соответствия не является основанием для вывода о неправомерности применения налоговой ставки 10%, поскольку право на ее применение не зависит от наличия таких сертификатов. Аналогичные выводы были сделаны в постановлениях ФАС ВВО от 26.11.2008 N А82-14889/2007-28, ФАС МО от 13.03.2008 N КА-А40/1415-08. А в Постановлении от 26.11.2009 N 09АП-22480/2009-АК, 09АП-22483/2009-АК Девятый арбитражный апелляционный суд указал: п. 2 ст. 164 НК РФ не устанавливает, что для подтверждения вида реализуемой продукции налогоплательщик должен представить налоговому органу какой-либо определенный документ. Следовательно, в целях определения права на применение ставки НДС 10% при реализации продукции налогоплательщик вправе был представить любые документы, подтверждающие реализацию молокопродуктов (в том числе молочного мороженого), облагаемых по ставке НДС 10% в соответствии со ст. 164 НК РФ.

В то же время встречается и иная точка зрения арбитров по рассматриваемому вопросу. Обратимся к Постановлению ФАС СЗО от 27.07.2009 N А56-31402/2008 (Определением ВАС РФ от 04.12.2009 N ВАС-12983/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС). Арбитры сочли, что суд первой инстанции ошибочно отклонил как не соответствующую нормам законодательства о налогах и сборах ссылку налоговой инспекции на необходимость представления сертификата соответствия и декларации соответствия с указанием кода продукции для применения ставки 10%. Они пояснили: нормами законодательства о налогах и сборах не установлено, какие именно товары из числа мяса и мясопродуктов относятся к облагаемым НДС по ставке 10%. Мясо и мясопродукты - это продовольственные товары, подлежащие обязательной сертификации*(2). Не представив затребованные инспекцией сертификаты соответствия и декларации соответствия, налогоплательщик не подтвердил никакими иными документами соответствие реализуемой продукции ("мясо говядины" и "субпродукты говяжьи") кодам по ОКП, применяемым в целях налогообложения. При таких обстоятельствах налогоплательщик документально не доказал обоснованность применения ставки по НДС в размере 10% в отношении спорной продукции в проверенном периоде.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 19.06.2009 N А56-35358/2008. В данном деле претензии налоговиков по НДС сводились к тому, что ЗАО:

- осуществляя реализацию товаров, обложение которых производится по ставке как 10, так и 18%, в нарушение положений ст. 154-159, 162 и 166 НК РФ не осуществляло раздельный учет налоговой базы по ставкам 10 и 18%;

- в нарушение п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации фарша и субпродуктов применяло ставку 10%.

Суд разъяснил, что фарш и субпродукты согласно ОКП имеют коды 92 1200 и 92 1412 соответственно. Эти коды продукции содержатся в Перечне кодов по ОКП, то есть товары с такими кодами действительно облагаются НДС по ставке 10%. Вместе с тем, как указывает налоговая инспекция, при проведении налоговой проверки налогоплательщик не подтвердил правильность определения им налоговой базы при реализации разных товаров, облагаемых НДС по различным ставкам. Суд согласился с инспекторами, отметив, что обоснованность применения ставки 10% должна подтверждаться документами, в которых указано точное наименование реализуемой в соответствии с сертификатами соответствия продукции с указанием конкретных кодов продовольственных товаров, как того требует Перечень кодов по ОКП. В материалы судебного дела налогоплательщик представил сертификаты соответствия на продукцию, которые не содержали информации о кодах видов продовольственных товаров по ОКП. В итоге арбитры заняли сторону инспекторов и указали на то, что, не представив сертификаты соответствия, общество тем самым не подтвердило никакими иными документами соответствие реализуемой продукции (фарш и субпродукты) кодам ОКП, применяемым в целях налогового учета.

Упаковка и НДС

Немыслимо, но в 2004 году налоговики при проверке одной из компаний, торгующих молочной продукцией, пришли к выводу, что заводскую упаковку реализуемого молока следует рассматривать как самостоятельный объект реализации. То есть, продавая пакет молока, продавец продает сразу два товара: молоко и картонную коробку (пакет), в которую это молоко налито. Начислять НДС по 10%-й ставке можно только на стоимость самого молока. По пакетам же применяется не пониженная, а общеустановленная ставка налога.

Изучив первичные документы, налоговики вычленили стоимость пакета из цены поставляемого в магазины молока, пересчитали приходящийся на нее НДС по ставке 20% (тогда действовала эта ставка) и предъявили фирме требование уплатить получившуюся недоимку, начисленные на нее пени и штраф. Фирма оспорила решение налоговиков в Арбитражном суде г. Москвы и добилась его отмены. Доводы налогоплательщика, с которыми согласился суд, были следующими. Продажей упаковки, то есть пакетов для молока, фирма не занималась (иначе молочные пакеты выступали бы предметом договора поставки, а покупатели могли бы использовать эти пакеты по назначению - разливать в них молоко). Покупатели же использовать пакеты по назначению не могут, и после потребления молока пакет становится отходом. Предметом договора поставки была поставка именно молока. Пакеты составляют с ним единое целое (упаковка неотделима от товара до его потребления) и отдельным предметом договора поставки не являются. Кроме того, пищевые продукты становятся готовыми к реализации (потреблению) товарами только после затаривания, причем сама тара является составной частью данного товара, потребляется в момент затаривания и после этого выступать самостоятельным товаром уже не может.

К счастью, претензии налоговиков в описанном нами случае массового характера не носят. Но все же ни одна компания от подобных претензий не застрахована. Поэтому заранее запастись контраргументами лишним не будет. Они будут следующими.

В соответствии со ст. 481, 482 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства). Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования. При этом тара и упаковка должны соответствовать обязательным законодательным требованиям (если они определены). Товар без тары и (или) упаковки покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать, а ненадлежащую тару и (или) упаковку - заменить или вместо этого предъявить продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (ст. 475 ГК РФ).

Примечание. Пищевые продукты попросту не могут реализовываться без тары и (или) упаковки. Так, ст. 8 Закона о защите прав потребителей*(3) требует предоставить потребителям информацию о продукте (в том числе о его свойствах, сроке годности) и его производителе. Эта информация наносится на упаковку. А согласно ст. 18 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов*(4) пищевые продукты должны быть расфасованы и упакованы такими способами, которые позволяют обеспечить сохранение качества и безопасность при их хранении, перевозках и реализации. Организации, осуществляющие расфасовку и упаковку пищевых продуктов, обязаны соблюдать требования нормативных документов к расфасовке и упаковке пищевых продуктов, их маркировке, а также к используемым для упаковки и маркировки пищевых продуктов материалам. Пищевые продукты, которые не имеют маркировки, содержащей сведения, предусмотренные законом или государственным стандартом, не могут находиться в обороте, признаются некачественными и опасными и должны быть утилизированы или уничтожены (ст. 3 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов).

Согласно ГОСТ 17527-2003 "Упаковка. Термины и определения" упаковка - это средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, окружающей среды - от загрязнений, а также обеспечивающих процесс обращения продукции. Тара - основной элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции. Существует несколько видов тары; выделим некоторые:

- транспортная - тара, предназначенная для упаковывания, хранения и транспортирования продукции, образующая самостоятельную транспортную единицу;

- потребительская - тара, предназначенная для упаковывания и доставки продукции потребителю;

- разовая - тара, предназначенная для однократного использования;

- возвратная - тара, бывшая в употреблении, предназначенная для повторного использования;

- многооборотная - транспортная тара, прочностные показатели которой рассчитаны на ее многократное применение.

Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором, если иное не установлено договором поставки. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Разовая тара включается в стоимость товара, который в нее затаривается, и покупателем отдельно не оплачивается. Указание на это содержится, например, в п. 162 Методических указаний по бухгалтерскому учет у материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (в пункте упоминаются бумажная, картонная, полиэтиленовая и другая тара однократного использования, а также бумажные мешки из полимерных материалов, использованных для упаковки продукции). Соответственно, при затаривании продукции появляется один товар - "продукт в таре", например "молоко в пакете", а не два товара - "молоко" и "пакет для молока", и, разумеется, реализация данного товара облагается НДС по ставке, установленной для продукта. Так, из Письма УМНС по г. Москве от 10.06.2002 N 24-05/26400 следует, что если при формировании цены на товар, облагаемый НДС по ставке 10%, стоимость тары включается в его цену, то налоговая база по НДС определяется исходя из общей стоимости произведенного товара с применением ставки в размере 10%.

А вот с многооборотной тарой (обратите внимание: под ней понимают транспортную тару, например пластмассовые и металлические ящики) все не так просто. Если по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику и учитывается у него по залоговым ценам, то ее стоимость в налоговую базу по НДС не включается. Это прямо установлено п. 7 ст. 154 НК РФ. Но возможна и иная ситуация. Если предприятие не устанавливает залоговые цены на многооборотную тару, стоимость этой тары в себестоимость затариваемой продукции не включается и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров). При возврате данной тары поставщику продукции в исправном состоянии таросдатчику возмещаются суммы, уплаченные им за тару согласно прейскуранту. В таком случае тара выступает как самостоятельный товар и реализуется по предусмотренной для данного вида товара ставке НДС - 18%. Аналогичный вывод вытекает из Письма Минфина РФ от 25.01.1999 N 04-03-05.

Добавим, предприятие может продавать товар в порционной таре, к которой прикрепляется, например, питьевая соломинка. Соломинка - всего лишь часть потребительской мини-упаковки (точно так же, как закручивающаяся крышечка - неотъемлемая часть стандартной потребительской тары продукта), она создает условия для потребления продукта в порционной таре в пищу и, разумеется, не образует самостоятельного объекта обложения НДС.

Кстати, не напомнили ли читателям претензии налоговиков к молочной компании по обложению НДС стоимости упаковки бесконечные споры по обложению этим налогом стоимости доставки товара покупателю? Помните, с чего все началось? МНС разъяснило (Письмо от 19.04.2004 N 01-2-03/555): реализация услуг по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых облагается по ставке 10%, облагается НДС в размере 18%. Из этого налоговики на местах почему-то сделали вывод о необходимости выделять из цены облагаемого по 10%-й ставке товара стоимость включенной в нее доставки и потребовали платить с нее 18%-й НДС. Однако арбитражная практика по данному вопросу сложилась, и она всецело на стороне налогоплательщиков. Арбитры соглашаются: если стоимость доставки оплачивается покупателем отдельно, транспортные услуги - самостоятельный объект обложения, и к ним применяется 18%-я ставка НДС. Но если стоимость перевозки включена в цену товара, НДС она облагается в составе общей цены товара по предусмотренной для данного товара налоговой ставке*(5). Как видим, аналогия с обложением НДС расходов на упаковку полностью уместна.

Торговля комплектами

Если в случае с упаковкой и доставкой налоговики пытаются вычленить из стоимости товаров, облагаемых НДС по 10%-й ставке, стоимость упаковки (доставки) и начислить на нее 18%-й НДС, то в случае с продажей комплектов товаров они идут дальше: считают, что права на 10%-ю ставку НДС поставщик товара, значащегося в Перечне кодов по ОКП, но скомплектованного с товаром, облагаемого по стандартной, 18%-й ставке, вообще лишается. То есть весь комплект облагается по максимальной ставке - 18%. Об этом заявили Минфин в Письме от 11.03.2009 N 03-07-07/17 и УФНС по г. Москве в Письме от 20.01.2009 N 19-11/003306. Оба разъяснения коснулись ставки НДС в отношении комплектов, состоящих из детских игрушек и кондитерских изделий. Чиновники сообщили, что сами по себе игрушки для детей облагаются НДС по 10%-й ставке, поскольку они указаны в пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и в Перечне кодов по ОКП. Но применение ставки НДС в размере 10% в отношении комплектов из игрушек для детей и кондитерских изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Следовательно, ставка по ним - 18%. Аналогичные выводы сделаны в Письме УФНС по г. Москве от 03.09.2008 N 19-11/83380 - в отношении игры (комплекта), состоящей из игрушки и компакт-диска, и в Письме Минфина РФ от 13.04.2005 N 03-04-05/11 - в отношении комплекта из книжной продукции и магнитного носителя.

Считаем, что, если предприятие берет два самостоятельных товара с разными кодами ОКП, один из которых облагается по 10%-й ставке НДС, а другой - по 18%-й, комплектует их и продает, спорить с чиновниками бессмысленно. В этом случае ему придется либо следовать разъяснениям чиновников и облагать НДС весь комплект по ставке 18%, либо вести раздельный учет операций по реализации продукции, облагаемой НДС по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ), и в счетах-фактурах выделять позиции товаров с соответствующими ставками. Заметим, в соответствии с п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи. В пункте 1 ст. 479 ГК РФ отмечено, что договор купли-продажи может предусматривать обязанность продавца передать покупателю определенный набор товаров в комплекте (комплект товаров). При этом комплект состоит из отдельных товаров, которые могут передаваться покупателю одновременно или в ином порядке (п. 2 ст. 479 ГК РФ); каждая составляющая комплекта является самостоятельным товаром, который облагается НДС по установленной для него ставке независимо от того, как продавец передает товары покупателю - вместе или раздельно.

Обратите внимание! От реализации комплекта из нескольких самостоятельных товаров следует отличать ситуацию, когда в упаковку реализуемого товара вложен рекламный товар, стоимость которого не превышает 100 руб. В Письме от 02.10.2007 N 19-11/093471 УФНС по г. Москве отметило: если код товара, указанный в технической документации на него, значится в Перечне кодов по ОКП, то операции по его реализации облагаются НДС по ставке 10%. При этом передача в рекламных целях товара, расходы на приобретение (создание) которого не превысили 100 руб., НДС не облагается (освобождается от налогообложения) согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ*(6).

Совсем иная картина с точки зрения налогообложения складывается, если реализуемый товар - это основной продукт плюс дополняющий его продукт, которые благодаря упаковке не смешиваются (например, молочный десерт и джем в двухсекционной емкости, йогурт в стаканчике и печенье в топпере). Считаем, что если реализуемая продукция соответствует коду ОКП, внесенному в Перечень кодов по ОКП, то спорить не о чем - обложение производится по ставке 10%. Хотя на практике и в таких случаях налоговики настаивают на применении общеустановленной ставки - 18%. Подтверждение тому - Постановление ФАС ПО от 28.10.2008 N А55-15027/07. Общество - производитель продуктов питания реализовывало молочные йогурты и применяло к ним ставку НДС 10%. Проверяющие указали: топперы (прозрачные крышки, которые надеваются на стаканчики с йогуртом) с колечками печенья и сахарного драже в дополнение к йогурту в основном стаканчике не включены в Перечень кодов по ОКП и не могут облагаться НДС по 10%-й ставке. Однако суд признал за налогоплательщиком право на применение 10%-й ставки налога по йогурту с топпером, руководствуясь следующим. В Перечень кодов по ОКП включены "Продукты молочные, кроме обезжиренных", имеющие коды 92 2201-92 2295 ОКП. Реализуемая обществом продукция соответствует коду 92 2232 ОКП, то есть принадлежит указанному диапазону кодов. Это следует из представленного сертификата на продукцию. Технической документацией производителя предусмотрено, что йогурты комплектуются прозрачными пластиковыми крышечками с сахаристыми кондитерскими изделиями. Доводы налогового органа о том, что йогурты и топперы являются отдельными продуктами, так как согласно ГОСТ Р 51331-99 *(7), ОКП, санитарно-эпидемиологическому заключению в состав йогурта печенье и фруктовые шарики (драже) не входят, на выводы суда о применении к спорной продукции 10%-й ставки НДС не повлияли.

Ознакомим читателей еще с одним постановлением ФАС ПО - от 17.04.2009 N А55-11139/2008. Налоговики снова настаивали на том, что при реализации топперов налогоплательщик необоснованно применил ставку НДС 10%. Они исходили из того, что печенье, являющееся наполнителем йогурта, упаковано в отдельную упаковку, а не смешано с йогуртом, как это происходит с фруктовыми наполнителями. На потребительской таре йогурта с топпером отдельно указываются состав, масса йогурта и состав, масса топпера с наполнителем. На печенье, упакованное в топпер, имеется сертификат соответствия, согласно которому оно имеет код 91 3199 по ОКП. Значит, решили контролеры, йогурт и топперы с печеньем - самостоятельные товары, и общество должно было применять при их реализации разные ставки. Однако для удовлетворения требований налогоплательщика по данному эпизоду в части отмены решения налогового органа о доначислении НДС, начислении пеней и штрафов суду и в этот раз показалось достаточным того, что сертификат соответствия и ТУ на спорную продукцию содержали указание на ее принадлежность к коду 92 2232 ОКП.

Реализация блинов и пиццы

Далее проанализируем споры относительно ставок НДС при реализации отдельных продовольственных товаров. Начнем с блинов и пиццы.

Ни в ОКП, ни в Перечне кодов по ОКП такие изделия, как пицца и блины, не указаны - обращают внимание налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/16469). Значит ли это, что ставка по таким товарам стандартная - 18%? В Письме N 19-11/16469 этого не говорится.

А вот суды указывают на то, что в соответствии с ОКП продукция сахарной и хлебопекарной промышленности (код 91 1000) включает в себя несколько отдельных видов продукции, в том числе изделия: булочные (код 91 1500), сдобные хлебобулочные (код 91 1600), бараночные (код 91 1700), сухарные (сухари, гренки, хрустящие хлебцы) (код 91 1800), а также пироги, пирожки и пончики (код 91 1900). Согласно Перечню кодов по ОКП по 10%-й ставке НДС облагается реализация в том числе изделий сдобных хлебобулочных (коды по ОКП - 91 1600 (91 1650-91 1683), пирогов, пирожков и пончиков (коды по ОКП - 91 1900 (91 1960-91 1985)). При этом согласно ГОСТ Р 51785-2001 "Изделия хлебобулочные. Термины и определения"*(8) хлебобулочное изделие - изделие, вырабатываемое из основного сырья для хлебобулочного изделия или из основного сырья для хлебобулочного изделия и дополнительного сырья для хлебобулочного изделия. Хлеб, булочное изделие, мелкоштучное булочное изделие, изделие пониженной влажности, пирог, пирожок и пончик относятся к хлебобулочным изделиям. ГОСТ выделяет также национальное хлебобулочное изделие - хлебобулочное изделие, отличающееся использованием в рецептуре видов сырья, характерных для отдельных национальностей, и (или) характерной формой, и (или) способом выпечки. Исходя из приведенной классификации, суды относят пиццу и блины к хлебобулочным изделиям и делают вывод о правомерности применения ставки НДС в размере 10% при их реализации (постановления ФАС СЗО от 01.09.2008 N А05-12939/2007 , Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2008 N 09АП-399/2008-АК *(9)).

Вызывает интерес также Постановление ФАС СЗО от 06.11.2007 N А44-8/2007. Предприятие занималось реализацией замороженных блинчиков из пшеничной и гречневой муки с начинкой (23 вида начинок, в том числе немясные). Согласно сертификату соответствия, выданному на основании ТУ, указанной продукции был присвоен код 92 1477 "Изделия кулинарные" (подраздел 92 1400 "Полуфабрикаты и кулинарные изделия" ОКП раздела 92 1000 "Продукция мясной и птицеперерабатывающей промышленности (включая яйцепродукты)". Сами по себе блинчики с начинкой не упоминаются в Перечне кодов по ОКП. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу: код 92 1477 ОКП находится в группе "Мясо и мясопродукты" в Перечне кодов по ОКП - и посчитал правомерным применение ставки НДС 10% при реализации блинчиков с мясом, с печенью, "сытных". При этом налоговый орган решил, что при реализации блинчиков с иными видами начинок (с грибами, картофелем, вареньем) должна применяться 18%-я ставка НДС.

Однако суд установил, что налогоплательщик первоначально ошибочно отнес блинчики с немясными начинками к коду 92 1477 ОКП раздела "Мясопродукты". Впоследствии им были оформлены новые ТУ, согласно которым блинчики с немясными начинками выделены в самостоятельную группу продукции - "блинчики из пшеничной и гречневой муки с начинкой замороженные". На основании данных ТУ налогоплательщику был выдан сертификат соответствия, согласно которому блинчикам с начинкой замороженным из пшеничной и гречневой муки присвоен код 91 1960 "Хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия)" ОКП. Товар с таким кодом входит в группу "Пироги, пирожки и пончики" раздела "Хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия)" Перечня кодов по ОКП и, соответственно, облагается НДС по ставке 10%. Налоговики, однако, посчитали, что код 91 1960 присвоен неверно: блинчики с начинкой замороженные следует отнести к полуфабрикатам по коду 91 6500 "Продукция быстрозамороженная (кроме картофеля)" ОКП и, соответственно, при реализации облагать НДС по ставке 18%. Однако суды этот довод налоговиков отклонили как необоснованный, принимая во внимание технологические особенности производства блинчиков, закрепленные в технических условиях. А в них говорилось, что при производстве блинчики доводятся до полной кулинарной готовности и впоследствии замораживаются, после же разморозки их достаточно обжарить до легкого подрумянивания, а не до полной готовности. Перечисленные особенности технологии производства, а также заключение эксперта городской торгово-промышленной палаты, в котором говорилось, что блинчики с начинками относятся не к полуфабрикатам, а к готовой продукции, окончательно убедили суд в том, что ставка НДС 10% применена правомерно.

Реализация овощей

Спорные моменты возникают и при реализации таких продовольственных товаров, как овощи. В подпункте 1 п. 2 ст. 164 НК РФ указано, что при реализации овощей (включая картофель) должна применяться ставка налога 10%. У предприятий, занятых заморозкой, сушением или консервированием овощей, возникает резонный вопрос: идет ли в данном подпункте речь исключительно о свежих овощах? Давайте разберемся.

Существует два стандарта, в которых приведены названия овощей, - это ГОСТ 27523-87 "Овощи. Номенклатура. Первый список" и ГОСТ 27524-87 "Овощи. Номенклатура. Второй список". В них перечислены исключительно свежие овощи.

При этом согласно ГОСТ Р 52467-2005 "Продукты переработки фруктов, овощей и грибов"*(10) под продуктами переработки овощей понимаются продукты из овощей с добавлением или без добавления пищевых продуктов растительного, животного, микробиологического или минерального происхождения, подготовленные в соответствии с установленной технологией, консервированные различными способами, обеспечивающими сохранность продукта в течение установленного периода хранения в определенных условиях в различных видах тары. Например, к продуктам переработки овощей относятся различные овощные консервы, овощное пюре, овощной конфитюр, овощная начинка, квашеные и соленые овощные продукты, а также:

- быстрозамороженные овощи - изготовленные из целых или нарезанных свежих овощей или смесей овощей, подготовленных в соответствии с установленной технологией, упакованные, консервированные путем замораживания ускоренным способом до достижения внутри продукта температуры не выше - 18°С и хранящиеся при этой температуре;

- быстрозамороженные овощные блюда - готовые или максимально подготовленные к употреблению в пищу обеденные, закусочные и другие блюда, изготовленные из целых или нарезанных овощей или из смеси овощей, пищевых растительных или животных жиров, с добавлением или без добавления соли, пряностей, зелени, круп, макаронных изделий, мяса, рыбы, мясных, рыбных и других пищевых продуктов и различных вкусовых добавок, подготовленных в соответствии с установленной технологией, упакованные, замороженные ускоренным способом до достижения внутри продукта температуры не выше - 18°С и хранящиеся при этой температуре;

- сушеные овощи - целые, нарезанные или порошкообразные, изготовленные из свежих целых или нарезанных овощей, подготовленных в соответствии с установленной технологией, высушенные путем термической обработки или воздушно-солнечной сушки до достижения массовой доли влаги, обеспечивающей их сохранность.

Таким образом, замороженные, сушеные овощи, различные полуфабрикаты и консервы из овощей - это продукты переработки овощей, и, поскольку они не поименованы в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в качестве товаров, при реализации которых применяется ставка НДС 10%, их реализация облагается НДС по ставке 18%.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 03.03.2009 N 03-07-07/11. Финансисты отметили, что продукты переработки овощей в Перечне кодов по ОКП не значатся, из чего следует, что при реализации очищенных, нарезанных, вареных овощей применяется ставка НДС 18%. Аналогично в Письме от 25.05.2004 N 04-03-11/80 Минфин указал на то, что операции по реализации свежих овощей облагаются НДС в размере 10%, а по реализации переработанных овощей - в размере 18%.

Той позиции, что пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не предусмотрено налогообложение по ставке 10% продуктов переработки овощей и картофеля, придерживаются и налоговики (Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Они, кстати, сделали дополнительный акцент на том, что овощи и картофель в ОКП включены в подкласс 97 3000 "Клубнеплодные, овощные, бахчевые культуры и продукция закрытого грунта" класса 97 0000 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства". Между тем разнообразные овощные консервы, полуфабрикаты, овощи свежемороженые, сушеные и другие продукты переработки овощей включены в подкласс 91 6000 "Продукция консервной и овощесушильной промышленности" класса 91 0000 "Продукция пищевой промышленности". При реализации данного вида продукции пищевой промышленности применяется общая ставка НДС 18%.

Именно из классификации исходил ФАС ВВО в Постановлении от 14.05.2007 N А31-9242/2005-15, исследуя вопрос о том, какую ставку НДС должен был применить налогоплательщик, торгующий гавайской овощной смесью (овощи замороженные). Из анализа ст. 164 НК РФ суд сделал вывод, что законодатель предусматривает возможность применения ставки НДС 10% только в случае реализации налогоплательщиком овощей (включая картофель), а не продукции их переработки. Согласно ОКП непосредственно к овощам можно отнести только продукцию сельского хозяйства, перечисленную в подклассе 97 3000, или свежие овощи. А консервированные, сушеные и замороженные овощи отнесены к классу 91 0000 "Продукция пищевой промышленности", подклассу 91 6000 "Продукция консервной и овощесушильной продукции", так как являются продуктами переработки овощей. Для продуктов переработки Налоговый кодекс не установил возможности применения 10%-й ставки НДС.

Сделаем акцент: позицию относительно того, что 10%-м НДС облагается только реализация свежих овощей, разделяет Президиум ВАС (Постановление от 03.11.2009 N 7475/09). Арбитры указали: при реализации продовольственных товаров на территории РФ обложению НДС по ставке 10% подлежат только те продукты, которые содержатся в Перечне кодов по ОКП. ОКП разделяет свежие овощи (продукцию сельского хозяйства) и замороженные овощи, смеси овощей (продукция пищевой промышленности). В Перечне кодов по ОКП замороженные овощи и их смеси не поименованы. Соответственно, при реализации смесей овощных замороженных с макаронными изделиями и крупами применяется 18%-я ставка НДС.

Следует отметить, что отдельные суды, например ФАС СЗО, еще недавно придерживались обратной позиции и разрешали налогоплательщику применять ставку 10% в отношении замороженных овощей и овощных смесей. Так, в Постановлении от 28.06.2006 N Ф04-3757/2006(23793-А27-14) суд этого округа пришел к выводу, что налогоплательщик, осуществляя реализацию свежемороженых овощей, овощных смесей и грибов, правомерно заявлял налоговую ставку 10%, поскольку из положений пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не следует, что льготная ставка применяется только при реализации свежих овощей, так как указание на какое-либо физическое состояние овощей отсутствует. Аналогичные выводы ФАС СЗО сделал в постановлениях от 10.05.2006 N Ф04-2509/2006(22109-А27-14), от 19.04.2006 N Ф04-2041/2006(21362-А27-14). А в Постановлении от 10.05.2006 N Ф04-2510/2006(22118-А27-14) ФАС ЗСО отклонил доводы налогового органа о том, что замороженные, консервированные или сушеные овощи представляют собой продукт переработки овощей, поскольку при этом не происходит изменения качественных характеристик продукта, а лишь сохраняются его первоначальные свойства. С учетом этого суд делал вывод, что реализация замороженных, консервированных и сушеных овощей облагается НДС по ставке 10% (см. также постановления ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 22.05.2006 N Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 10.05.2006 N Ф04-1588/2006(22108-А27-6), от 03.05.2006 N Ф04-1795/2006(21953-А27-34)).

На сегодняшний день с учетом имеющихся разъяснений Минфина и Президиума ВАС в споре о ставке НДС, которая должна применяться при реализации переработанных овощей, считаем, можно ставить точку: ставка по этим товарам - 18%.

* * *

Итак, подведем итоги. Налогоплательщики не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС в большую или меньшую сторону: например, не вправе начислить налог по ставке 18%, если товар облагается по ставке 10%.

Чтобы выяснить, облагается ли продукция по ставке 10%, предприятие должно проверить, значится ли код этой продукции, указанный в технической документации, по которой она производится, в Перечне кодов по ОКП.

Продовольственные товары подлежат обязательному подтверждению соответствия в форме декларирования соответствия. В декларации соответствия проставляется соответствующий продукции код по ОКП. Налоговый кодекс не содержит требования о представлении налогоплательщиком каких-либо документов в подтверждение обоснованности применения ставки НДС 10%. В то же время нужно иметь в виду: при проверке инспекторы могут затребовать декларацию соответствия на продукцию (сертификат соответствия) а суд, если налогоплательщик не подтвердит право на ставку 10% ни декларацией (сертификатом), ни какими-либо иными документами, может встать на сторону контролеров и согласиться с доначислением НДС, начислением пеней и штрафов.

Разовая тара (например, пакеты для молока) облагается НДС в составе общей цены товара по предусмотренной для товара ставке. Транспортная тара, оплачиваемая покупателем сверх цены реализуемого товара, образует отдельный объект обложения НДС (ставка - 18%).

Чиновники считают, что комплект товаров, один из которых облагается НДС по 10%-й ставке, а другой - по 18%-й, подлежит обложению по ставке 18%. Чтобы сократить налоговые обязательства по НДС, предприятие может вести раздельный учет товаров в комплекте и облагать их по предусмотренным для каждого из них налоговым ставкам.

Если основной продукт (например, йогурт) комплектуется наполнителем (например, топпером с разноцветным сахарным драже) и у такого комплекта один код ОКП, его реализация облагается по ставке, соответствующей данному коду ОКП.

Продолжение статьи читайте в следующем номере.

Е.В. Шоломова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.

*(2) На данный момент они подлежат обязательному декларированию соответствия.

*(3) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(4) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ.

*(5) Подробнее см. статью В.В. Спорынина "Доставка товара в невозвратной таре учтена в его цене. А что с НДС?", N 2, 2009.

*(6) Подробнее о данной льготе см. в статье Е.В. Шоломовой "Рекламная льгота по НДС: сплошные вопросы", N 4, 2010.

*(7) ГОСТ Р 51331-99 "Йогурты. Общие технические условия", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 19.10.1999 N 355-ст.

*(8) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 27.07.2001 N 298-ст.

*(9) Постановлением ФАС МО от 11.08.2008 N КА-А40/4972-08 данное постановление оставлено без изменения.

*(10) Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 29.12.2005 N 485-ст.