Что нужно знать при смене режима налогообложения (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.)

Что нужно знать при смене режима налогообложения

Организациям, применяющим упрощенный режим налогообложения, приходится регулярно оценивать критерии, позволяющие его применять, в частности, следить, чтобы уровень их дохода не превысил предусмотренную Налоговым кодексом планку в 60 млн. руб.

Если установленный лимит все же будет превышен, организация будет обязана перейти на общий режим налогообложения. В переходный период, вызванный сменой режима налогообложения, организация должна осуществить ряд мер, направленных на увязку правил налогового учета, применяемых при УСНО и ОСНО.

В статье мы рассмотрим вопросы, связанные с исчислением НДС и налога на прибыль, возникающие при вынужденной смене режима налогообложения с упрощенного на общий.

Условия, которые не следует нарушать

Вначале приведем события, при наступлении которых налогоплательщик теряет право на применение УСНО. (Подчеркнем, что они идентичны условиям, позволяющим перейти на указанный режим.)

Превышение лимита выручки. С 01.01.2010 он составляет 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Здесь, пожалуй, стоит остановиться на некоторых нюансах, которые налогоплательщику надо принять во внимание при определении дохода. Во-первых, заемные денежные средства не отвечают критериям, установленным в ст. 249 НК РФ, поэтому они не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и не подлежат включению в налоговую базу по единому налогу (Постановление ФАС ПО от 07.05.2010 N А06-1738/2009).

Во-вторых, при проведении зачета взаимных требований суммы погашенной задолженности "упрощенец" должен отразить в доходах на дату подписания соглашения (акта) о зачете (Постановление ФАС ВВО от 09.03.2010 N А28-8506/2009).

А вот суммы задатка (Постановление ФАС ВВО от 02.12.2009 N А29-11314/2008) утрачивают свою природу обеспечительного платежа и подлежат включению в доход, который должен учитываться при исчислении единого налога, с момента перехода права собственности на объект, полученный по договорам аренды с правом выкупа.

Но вернемся к перечислению событий, при наступлении которых налогоплательщик теряет право на применение УСНО.

Открытие организацией филиала (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Заметим, что организации, имеющие обособленные подразделения, не являющиеся филиалами и представительствами и не указанные в качестве таковых в учредительных документах организаций, их создавших, вправе применять УСНО на общих основаниях (см. письма Минфина России от 09.07.2010 N 03-11-06/3/99, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/240, УФНС по г. Москве от 02.04.2010 N 16-15/034624).

Превышение доли участия других организаций в организации более чем на 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/10). Заметьте, даже если период, в котором доля участия в уставном капитале "упрощенца" другой организации превысила 25%, составил менее одних суток, такой налогоплательщик, по мнению ФАС ВВО, утрачивает право на применение УСНО (см. Постановление от 18.08.2010 N А79-4609/2009).

Превышение (более 100 человек) средней численности работников*(1) за отчетный период (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-11-06/2/254).

Превышение (свыше 100 млн. руб.) остаточной стоимости ОС и НМА, определяемой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-11-11/147).

От редакции. О проблемах, связанных с основными средствами и НМА, возникающих при утрате права на применение УСНО, читайте в следующем номере.

Заключение договоров простого товарищества или доверительного управления "упрощенцем", применяющим объект налогообложения "доходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-11-05/103, от 08.07.2010 N 03-11-06/108).

К сведению. В случае заключения налогоплательщиком, применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, договора простого товарищества указанный налогоплательщик должен либо сменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, либо перейти на общий режим налогообложения (Письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-11-11/223). Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. Изменять объект налогообложения в течение налогового периода данная норма запрещает.

Любые другие условия, например смена юридическим лицом адреса и регистрация в другом налоговом органе, не могут рассматриваться в качестве ограничений на применение УСНО (см. письма ФНС России от 07.04.2010 N 3-2-07/20, Минфина России от 22.04.2010 N 03-11-11/111). Не влечет смену режима налогообложения и признание "упрощенца" несостоятельным (банкротом) (на основании данного вывода ФАС СКО в Постановлении от 16.04.2010 N А63-2287/2007 указал: при реализации имущества должника (индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО и признанного банкротом) конкурсный управляющий правомерно не выделял НДС; данный налог, соответственно, покупателем не уплачивался).

Для утраты права на применение УСНО налогоплательщику достаточно нарушить хотя бы одно из перечисленных условий, причем эта утрата произойдет с начала того квартала, в котором допущено нарушение.

Извещаем налоговый орган

Переход налогоплательщика от УСНО к общему режиму носит уведомительный характер.

Уведомить налоговую инспекцию, в которой он состоит на учете, о смене режима налогообложения налогоплательщик обязан в течение 15 календарных дней (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Для этого ему нужно заполнить специальную форму N 26.2-2 *(2). Подать ее можно и в электронном виде (Приказ ФНС России от 20.04.2010 N ММВ-7-6/196@). Однако указанная форма в силу п. 3 Приказа N ММВ-7-3/182@ является рекомендованной и необязательна для применения, а это значит, что сообщение в налоговый орган об утрате права на использование УСНО можно оформить в произвольном виде.

Если налогоплательщик впоследствии захочет вернуться на УСНО, то в силу п. 7 ст. 346.13 НК РФ сделать это он сможет лишь по истечении года с момента утраты права на ее применение. Главное, чтобы он соответствовал критериям, предусмотренным в гл. 26.2 НК РФ.

О восстановлении бухгалтерского учета

По общему правилу организации, которые перешли на УСНО, не обязаны вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете*(3)).

В то же время рядом норм Закона об АО*(4) (в частности, п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 35, п. 2 ст. 42, ст. 78) определен порядок уменьшения уставного капитала (а также оценки фондов и активов акционерного общества) и размер выплачиваемых дивидендов. Причем все указанные операции производятся именно по данным бухгалтерского учета, что свидетельствует о необходимости его ведения (см. Письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-11-06/2/111, Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О). В отношении обществ с ограниченной ответственностью Законом об ООО*(5) предусмотрены аналогичные нормы (например, п. 1 ст. 18, ст. 23, 46, 49).

В связи с этим финансовое ведомство в Письме от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67 разъяснило следующее: федеральные законы об обществах различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций. И обязанность по ведению бухгалтерского учета таких организаций установлена именно специальными нормами, поэтому положения п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете в данном случае неприменимы (см. также письма Минфина России от 15.10.2009 N 03-11-09/349, от 13.04.2009 N 07-05-08/156).

Таким образом, учитывая изложенное, считаем, что налогоплательщики, применяющие УСНО, должны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. А вот представлять такую отчетность в налоговые органы в силу п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете "упрощенцы" не обязаны. Следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 и п. 1 ст. 15.6 НК РФ (Письмо ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@).

На практике, руководствуясь исключительно правилом, предусмотренным в п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, "упрощенцы" зачастую игнорируют обязанность по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, ограничиваясь лишь ведением книги учета доходов и расходов. Поэтому при утрате права на применение УСНО они неизбежно сталкиваются с проблемой восстановления бухгалтерского учета.

Примечание. При смене режима налогообложения с упрощенного на общий законодательством о бухгалтерском учете не установлены требования восстанавливать бухгалтерский учет за период применения УСНО.

Однако при смене режима налогообложения с упрощенного на общий восстанавливать бухгалтерский учет за период применения УСНО не требуется (такие требования законодательством о бухгалтерском учете не установлены).

Главное - вывести остатки по счетам бухгалтерского учета на первое число квартала (или 1 января следующего года), когда происходит утрата права на применение УСНО. Для этого достаточно провести обычную инвентаризацию имущества*(6) и обязательств (ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(7)).

Налог на прибыль: доходы и расходы при смене режима налогообложения

Доходы

Учитывая, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Правила признания доходов при переходе с УСНО на ОСНО закреплены в ст. 346.25 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 2 данной статьи организации, применявшие УСНО, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления признают доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.

Указанные доходы подлежат учету в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). На это указывают и московские налоговики в Письме от 18.06.2009 N 16-15/061652.

По мнению Минфина, суммы оплаты поставленного в период применения УСНО товара, полученные после перехода на ОСНО, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций независимо от используемого метода определения доходов и расходов (см. Письмо от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33).

Однако при вынужденном переходе с УСНО на ОСНО организация едва ли сможет использовать кассовый метод, так как в силу п. 1 ст. 273 НК РФ она вправе его применять, если за предыдущие четыре квартала выручка без учета НДС в среднем за каждый из них составила не более 1 млн. руб. В данном случае применим только метод начисления.

Авансы выданные и полученные

Что касается предварительной оплаты (или авансов), поступившей от покупателей в период применения УСНО, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется после перехода на ОСНО, такие суммы организация при исчислении налога на прибыль не учитывает (см. письма Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8, УФНС по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050711@).

В части авансов, выданных "упрощенцем", финансовое ведомство не возражает против учета таких расходов в облагаемой базе по налогу на прибыль при переходе на общий режим налогообложения (Письмо N 03-11-06/2/8). Действительно, в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами в данном случае признаются затраты после их фактической оплаты, а в целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика. Таким образом, перечисленный аванс расходом признать нельзя (Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).

Расходы

Признание расходов по налогу на прибыль зависит от применяемого при УСНО объекта налогообложения.

"Доходы". Налогоплательщики, применявшие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не вправе учесть в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций никакие переходные расходы. Такую позицию высказал Минфин в Письме от 21.08.2007 N 03-11-04/2/208. В перечне расходов в названном письме указаны и расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения УСНО товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права. В отношении последних Минфин подтвердил свою позицию в Письме от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12. Аналогичную точку зрения по этому вопросу высказали московские налоговики в Письме от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1.

"Доходы минус расходы". "Упрощенец", применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы", свои затраты признает в расходах после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При смене режима с УСНО на ОСНО неоплаченные (полностью либо частично) расходы бывший "упрощенец" может учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли, причем сделать это нужно в месяце перехода на исчисление налога на прибыль (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Такие расходы учитываются в качестве внереализационных как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Примечание. При утрате права на применение УСНО исчисление налогов в соответствии с ОСНО должно осуществляться с начала квартала, в котором было утрачено такое право. Уплата пени и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, когда налогоплательщики перешли на ОСНО, при этом не предусмотрена (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Относя расходы к тому или иному режиму налогообложения в переходный период, необходимо отслеживать, чтобы одни и те же расходы не были включены одновременно в базу и по единому налогу, и по налогу на прибыль.

В перечне расходов, поименованных в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, указаны товары, работы, услуги, имущественные права. В нем отсутствуют материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также заработная плата и налоги. Поэтому в данном случае при отнесении расходов к тому или иному режиму налогообложения следует руководствоваться официальными разъяснениями. В Письме от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154 Минфин высказался следующим образом: если заработная плата и пенсионные взносы начислены в период применения УСНО, а уплачены после утраты права на него, их следует включить в расходы по налогу на прибыль.

Что касается материальных расходов, необходимо отметить следующее.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы могут учитывать материальные расходы (письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11, от 18.01.2010 N 03-11-11/03).

При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент погашения. То есть исходя из указанной нормы для признания таких расходов не требуется списание сырья и материалов в производство (напомним, данные правила действуют с 01.01.2009) (письма Минфина России от 26.02.2010 N 03-11-06/2/22, от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4). Налоговые органы также считают, что для признания в составе расходов стоимости материалов не надо дожидаться, когда они будут отпущены в производство (письма УФНС по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124173, от 13.11.2009 N 20-14/2/119391@).

Таким образом, при смене режима налогоплательщик может учесть в расходах стоимость приобретенных, но не оплаченных на УСНО сырья и материалов (в том числе отпущенных в производство). При этом если не оплаченные на УСНО сырье и материалы в производстве не использовались, то учесть расходы по ним при расчете налога на прибыль налогоплательщик сможет в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ для признания материальных расходов, то есть после списания их в производство.

Переходные моменты по НДС

Бывший "упрощенец" становится плательщиком НДС

Организация, утратившая право на применение УСНО, становится плательщиком НДС. Причем произойти это может даже в последний день отчетного периода, а в силу правил, установленных гл. 26.2 НК РФ, плательщиком НДС организация становится уже с начала квартала. То есть с первого числа квартала, в котором право на применение УСНО утрачено, перед налогоплательщиком встают вопросы оформления счетов-фактур и взыскания НДС с покупателя (ведь НДС - косвенный налог).

Налогоплательщик должен начислить НДС на товары (работы, услуги), имущественные права, реализованные за период с начала квартала и до момента утраты права на применение УСНО. Но выставить покупателям счета-фактуры по уже осуществленным сделкам за указанный период организация не вправе. Едва ли удастся ей и взыскать с покупателя сумму НДС, исчисленную (теперь уже) сверх установленной договором цены (хотя если последний является плательщиком НДС, ему такая ситуация грозит лишь отвлечением из оборота на некоторое время части денежных средств, так как доплаченная сумма НДС впоследствии может быть принята покупателем к вычету).

Главой 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления счетов-фактур позднее пятидневного срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ. Поэтому, руководствуясь названной нормой, организация должна выставить счета-фактуры своим контрагентам с момента утраты права применения УСНО, а также по тем сделкам, пятидневный срок по которым еще не истек. При этом за нарушение срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ, ответственность налогоплательщика Налоговым кодексом не установлена, и грубым нарушением правил учета объектов налогообложения считается именно отсутствие счетов-фактур (ст. 120 НК РФ), а не превышение срока для их предъявления контрагенту.

Все же несоблюдение пятидневного срока не проходит безболезненно. Как правило, трудности возникают у покупателей, так как контролеры не считают счета-фактуры, выставленные с нарушением пятидневного срока, основанием для принятия по ним к вычету "входного" НДС (см. письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-11/370, от 30.06.2008 N 03-07-08/159). На неправомерность таких действий контролеров неоднократно указывали судьи, вставая на сторону налогоплательщиков (см. постановления ФАС МО от 25.09.2009 N КА-А41/9791-09-2, от 02.04.2009 N КА-А40/2379-09, ФАС ПО от 18.09.2008 N А06-618/08, ФАС УО от 11.01.2008 N Ф09-10201/07-С2 *(8), ФАС СКО от 03.06.2008 N Ф08-2941/2008 *(9), Определение ВАС РФ от 01.06.2007 N 5664/07).

Итак, по тем хозяйственным операциям, которые были произведены за период, когда "упрощенец" еще не являлся плательщиком НДС, и до момента утраты такого права предприятию, скорее всего, придется уплачивать в бюджет налог за счет собственных средств, не предъявляя его контрагентам и, соответственно, не выставляя счета-фактуры. А вот можно ли эти суммы учесть в расходах при исчислении налога на прибыль?

НДС, не предъявленный покупателю, списываем в расходы

В статье 170 НК РФ предусмотрены основания, по которым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Непредставление НДС покупателям (и, как следствие, уплата налога за счет собственных средств) среди них не указано. По мнению Минфина, это обстоятельство является основанием для отказа в признании таких расходов при налогообложении прибыли (см. Письмо от 07.06.2008 N 03-07-11/222).

Арбитры, не соглашаясь с финансистами и отклоняя доводы налоговиков, указывают, что при утрате права на применение УСНО налогоплательщик не может быть лишен права на включение в прочие расходы сумм НДС при исчислении налога на прибыль, поскольку наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами (Постановление ФАС СКО от 19.01.2010 N А25-673/2009). При этом они подчеркивают, что включение в прочие расходы сумм НДС, не предъявленных покупателям товара, а уплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств, соответствует пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Постановление ФАС ПО от 19.12.2007 N А72-2117/2007).

Высказал в этой связи свою позицию и ВАС, отказывая в пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС СКО от 19.01.2010 N А25-673/2009. По мнению высших арбитров, суммы НДС, уплаченные за счет собственных средств и в связи с вынужденной сменой налогового режима не предъявляемые покупателю, налогоплательщик в силу п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ может включить в расходы при налогообложении прибыли (Определение от 15.04.2010 N ВАС-4125/10).

Примечание. Включение в прочие расходы сумм НДС, не предъявленных покупателям товара, а уплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств, соответствует пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, считаем, что если организация готова отстаивать свои интересы (в том числе и в суде), то суммы НДС, не предъявляемые покупателю, а уплачиваемые за счет собственных средств, она может учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Такой вывод подтверждается позицией налоговиков, которые в Письме от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ настаивают на том, что организация, потерявшая право на использование УСНО, не может выставить своему контрагенту счет-фактуру задним числом.

Авансы полученные и уплаченные и НДС

Денежные средства, полученные бывшим "упрощенцем" за товары, реализованные в период применения УСНО, не учитываются в налогооблагаемой базе. Объяснение простое. В период применения УСНО организация в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ плательщиком НДС не являлась, следовательно, учитывать при расчете налога к уплате такие суммы не нужно. На это указывают и финансисты в Письме от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33.

Если организация получила авансовые платежи, будучи "упрощенцем", а отгрузку в счет сделанной предоплаты произвела уже после утраты права на применение УСНО, то такая реализация является объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-11-04/2/116).

Налоговый вычет

При переходе с УСНО на ОСНО суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в период применения УСНО, могут быть приняты к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Единственное требование для применения вычета - в период использования УСНО эти суммы не должны быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по единому налогу. Соответствующее положение закреплено в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Другими словами, суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении УСНО, подлежат вычету в установленном порядке.

При этом не нужно забывать о необходимости наличия счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, который, кстати, нужен "упрощенцу" и для признания расходов в период применения УСНО (Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147).

Примечание. Суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении УСНО, подлежат вычету в установленном порядке.

Что касается сроков, в которые у бывшего "упрощенца" возникает право на вычет, Налоговым кодексом они не установлены (ни в гл. 21, ни в гл. 26.2). Минфин считает (совершенно справедливо, на наш взгляд), что право на вычет возникает в первом налоговом периоде (налоговый период для НДС согласно ст. 163 НК РФ - квартал), в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения.

В соответствии с нормой, установленной в п. 2 ст. 173 НК РФ, воспользоваться этим правом налогоплательщик может и в более поздние периоды. Минфин, кстати, в своих письменных разъяснениях неоднократно указывал на это обстоятельство, подчеркивая, что право на вычет "входного" НДС налогоплательщик может использовать в течение трех лет после окончания налогового периода, когда такое право возникло (см. письма от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 11.11.2009 N 03-07-11/296, от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188). Аналогичную позицию в этом вопросе занял Президиум ВАС (см. Постановление от 15.06.2010 N 2217/10).

Вычет восстановленного НДС

На практике довольно распространена ситуация, когда налогоплательщик, прежде чем стать "упрощенцем", применял общую систему налогообложения и при переходе с ОСНО на УСНО в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановил "входной" НДС*(10), так как в своей хозяйственной деятельности он продолжал использовать товары, работы, услуги, имущественные права, в том числе основные средства и НМА, приобретенные до смены режима.

Вопрос в том, можно ли принять к вычету восстановленный НДС при возвращении с УСНО на общий режим. Цена его может быть достаточно высока, если речь идет о дорогостоящих основных средствах. В Налоговом кодексе, к сожалению, нет ответа на этот вопрос, как, впрочем, нет и запрета на принятие к вычету такого налога.

Официальная позиция контролеров по этому вопросу представлена противоречивыми разъяснениями. В письмах от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 11.04.2007 N 03-07-11/100 Минфин возражает против принятия к вычету восстановленного НДС (см. также Письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@), тогда как в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 высказывал иное мнение: суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на УСНО, в случае перехода организации на ОСНО и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Таким образом, в настоящий момент в налоговом законодательстве отсутствует запрет на вычет восстановленного НДС, а также существуют две противоположные позиции по этому вопросу. Предлагаем налогоплательщику, учитывая возможные налоговые риски и претензии контролирующих органов, самостоятельно принять решение с учетом изложенной информации.

Минимальный налог

В заключение считаем необходимым заострить внимание читателей еще на одном нюансе, который возникает в связи с утратой налогоплательщиком права на применение УСНО в течение календарного года. Речь идет о минимальном налоге.

По общему правилу если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога, уплачиваемого при применении УСНО, меньше суммы исчисленного минимального налога, то организация, которая применяет в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", уплачивает минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Поясним сказанное на примере.

Пример

По данным налогового учета, доходы ООО "Клен" за 2010 год составили 45 000 000 руб., расходы - 38 000 000 руб. Ставка единого налога - 15%.

По итогам налогового периода сумма налога составила:

(45 000 000 - 38 000 000) руб. х 15% = 105 000 руб.

Сумма минимального налога - 450 000 руб. (45 000 000 руб. х 1%).

Следовательно, по итогам 2010 года ООО "Клен" обязано уплатить минимальный налог.

Поскольку последний отчетный период работы на УСНО налоговое ведомство приравнивает к налоговому периоду, на практике оно нередко требует уплатить минимальный налог по итогам отчетного периода (Письмо от 10.03.2010 N 3-2-15/12@).

Ранее аналогичную позицию высказывал Минфин (см. письма от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10), указывая, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСНО, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

При этом в п. 6 ст. 346.18 НК РФ содержится прямое указание на то, что минимальный налог уплачивается по итогам налогового периода, которым в силу п. 1 ст. 346.16 НК РФ признается календарный год. Каких-либо специальных положений, определяющих последний налоговый период для "упрощенцев", утративших право на применение этого режима, Налоговым кодексом не установлено.

Кроме того, возможность изменения налогового периода в силу ст. 55 НК РФ предусмотрена только в случае ликвидации и реорганизации организации (см. Постановление ФАС СЗО от 21.12.2009 N А66-4521/2009).

В арбитражной практике по этому вопросу единообразие в толковании норм отсутствует. Есть решения, в которых судьи поддерживают позицию чиновников. Так, в Постановлении ФАС УО от 18.08.2009 N Ф09-5884/09-С2 судьи указали, что п. 6 ст. 346.18 НК РФ распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода (календарного года) право на дальнейшее ее применение (см. также постановления ФАС ВСО от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08, ФАС СЗО от 07.06.2007 N А26-4604/2006-212).

Однако есть и другие решения, в которых арбитры подчеркивают, что минимальный налог может быть исчислен только по итогам налогового периода - календарного года. При этом довод налоговой инспекции о том, что в данном случае налоговый период составляет 9 месяцев, обоснованно отклоняется как противоречащий гл. 26.2 НК РФ (см. Постановление ФАС ЗСО от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3)).

Норма п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в 2010 году - п. 4.1 названной статьи) не предусматривает такого последствия, как обязанность уплатить минимальный налог, а также не влечет изменения продолжительности налогового периода (Постановление ФАС ЦО от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3).

В налоговом законодательстве отсутствуют нормы, предусматривающие обязанность налогоплательщика уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода в случае, если до истечения налогового периода по УСНО налогоплательщик утрачивает право на ее применение (Определение ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-16812/09).

Принимая во внимание изложенное, считаем, уплачивать минимальный налог по итогам отчетного периода не нужно, так как из дословного прочтения п. 6 ст. 346.18 НК РФ следует, что этот налог уплачивается по итогам налогового периода, то есть календарного года.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок расчета средней численности работников в настоящее время установлен Приказом Росстата от 26.08.2009 N 184: форма N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". С 01.01.2011 названная форма будет действовать в ред. Приказа Росстата от 20.07.2010 N 256.

*(2) Утверждена Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(5) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(6) Необходимые формы по проведению инвентаризации содержатся в Постановлении Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

*(7) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(8) Определением ВАС РФ от 15.05.2008 N 4335/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Определением ВАС РФ от 26.09.2007 N 9340/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(10) По общему правилу, установленному в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету, за исключением основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99).