Сметное планирование в современных условиях (М.Р. Губайдуллина, "Бюджетный учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Сметное планирование в современных условиях

До смены типа государственных учреждений смета доходов и расходов является документом, который закладывает основу хозяйственной деятельности всех бюджетных учреждений, поскольку финансовое обеспечение деятельности ведется на ее основе.

После вступления в силу положений Федерального закона N 83-ФЗ изменится и порядок составления и ведения бюджетных смет. От того, насколько грамотно будет проведена работа по планированию сметных ассигнований, зависит во многом успешное исполнение учреждением бюджетных обязательств.

В настоящий момент государственные учреждения могут составлять, утверждать и вести три вида смет: бюджетную, смету по приносящей доход деятельности и смету доходов и расходов по средствам, полученным от сдачи имущества в аренду. Каждая из них имеет свои особенности, на которых мы остановимся подробнее в данной статье.

Нормативно-правовое регулирование

К основным нормативно-правовым актам, регламентирующим вопросы сметного планирования, относят Бюджетный кодекс, Федеральный закон и законы субъектов о бюджете на очередной финансовый год, приказ Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 112н "Об общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений" (далее - Приказ N 112н), приказ Минфина России от 30 декабря 2009 г. N 150н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (далее - Указания N 150н), распорядительные документы отраслевых министерств, департаментов и комитетов, нормативные акты главных распорядителей, в ведении которых находятся государственные учреждения.

Бюджетный кодекс дает понятие бюджетной сметы, а также определяет бюджетные полномочия Минфина России, главного распорядителя и получателя бюджетных средств в части порядка составления, утверждения и ведения бюджетных смет.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса, бюджетная смета - это документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения. В свою очередь бюджетные обязательства - это расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году, а бюджетное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Порядок составления, утверждения и ведения бюджетной сметы можно представить в виде следующей схемы (рис. 1).

Статьей 161 Бюджетного кодекса установлено обязательство бюджетного учреждения осуществлять операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой. При этом согласно статье 221 Бюджетного кодекса порядок составления, утверждения и ведения бюджетной сметы бюджетного учреждения определяет главный распорядитель бюджетных средств, в ведении которого находится учреждение.

 /---------------------\   /---------------------\   /-----------------\

 |    Минфин России    |   |Главный распорядитель|   |  Получатель     |

 |                     |   |  бюджетных средств  |   |бюджетных средств|

 \---------------------/   \---------------------/   \-----------------/

            |                         |                       |

  /--------------------\   /---------------------\   /----------------\

  |   Общий порядок    |   |Определение порядка  |   | Составление  и |

  |    составления     |   |утверждения бюджетных|   |    исполнение  |

  |и ведения бюджетных |   |смет подведомственных|   |бюджетной  сметы|

  |смет (ст. 165 БК РФ)|   | бюджетных учреждений|   |(ст. 162 БК РФ) |

  |                    |   |(подп. 8 п. 1 ст. 158|   |                |

  |                    |   | БК РФ)              |   |                |

  \--------------------/   \---------------------/   \----------------/

Рисунок 1. Порядок составления, утверждения и ведения бюджетной сметы

Как разъяснено в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 22 июня 2006 г. N 23, учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств, имеют право принять денежные обязательства, заключив с поставщиками продукции (работ, услуг) договоры и составив платежные и иные документы, необходимые для совершения расходов и платежей, в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств и утвержденной сметы доходов и расходов.

Однако при рассмотрении исков о взыскании задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), предъявленных к учреждениям поставщиками (исполнителями) Пленум ВАС России предписал арбитражным судам исходить из того, что нормы Бюджетного кодекса, предусматривающие подтверждение и расходование бюджетных средств по заключенным учреждениями договорам только в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств и утвержденной сметы доходов и расходов, не могут рассматриваться в качестве основания для отказа в иске о взыскании задолженности при принятии учреждением обязательств сверх этих лимитов. При недостаточности у учреждения денежных средств для исполнения указанных обязательств собственник имущества учреждения несет субсидиарную ответственность по данным обязательствам.

В пункте 2 статьи 221 Бюджетного кодекса установлено обязательное требование соответствия утвержденных показателей бюджетной сметы бюджетного учреждения доведенным до него лимитам бюджетных обязательств на принятие и исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций бюджетного учреждения. При этом предусмотрено, что в бюджетной смете бюджетного учреждения дополнительно могут утверждаться иные показатели, предусмотренные порядком составления и ведения бюджетной сметы бюджетного учреждения. Также допускается детализация по кодам статей (подстатей) соответствующих групп (статей) классификации операций сектора государственного управления в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств показателей бюджетной сметы бюджетного учреждения, руководитель которого наделен правом ее утверждения.

Обязанность бюджетных учреждений составлять, утверждать и вести смету доходов и расходов по средствам, полученным от приносящей доход деятельности, закреплена рядом законодательных актов, среди которых можно назвать приказ Минфина России от 1 сентября 2008 г. N 88н "О Порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности" (далее - Приказ N 88н) и приказ Федерального казначейства от 7 октября 2008 г. N 7н "О Порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами" (далее - Приказ N 7н).

Средства, полученные федеральными бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, учитываются на лицевых счетах, открытых им в территориальных отделениях Федерального казначейства, и расходуются в соответствии с генеральными разрешениями и сметами доходов и расходов по приносящей доход деятельности.

Порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет и смет от приносящей доход деятельности устанавливается главным распорядителем средств бюджета, в ведении которого находятся бюджетные учреждения. Примеры таких приказов приведены в таблице 1.

Нормативно-правового акта, обязывающего все государственные учреждения вести сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, нет. Однако некоторые отраслевые департаменты и комитеты на основании положений Бюджетного кодекса разработали отраслевые нормативные акты, определяющие порядок составления и ведения таких смет. Так, например, Федеральное агентство по образованию издало приказ от 30 декабря 2009 г. N 2363 "Об утверждении формы сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям" (далее - Приказ N 2363), Минобрнауки России - приказ от 21 мая 2010 г. N 561 "Об утверждении формы сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям, находящимся в ведении Министерства образования и науки Российской Федерации", Минсельхоза России - приказ от 2 марта 2009 г. N 81 "Об утверждении формы сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества бюджетных учреждений, подведомственных Минсельхозу России".

Таблица 1. Примеры отраслевых порядков утверждения смет

Отрасль	Бюджетная смета	Смета по приносящей доход деятельности
Образование	Порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет федеральных бюджетных учреждений, подведомственных Министерству образования и науки Российской Федерации утв. приказом Минобрнауки России от 21 июня 2010 г. N 662	Порядок составления, утверждения смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год и внесения в них изменений (утв. приказом Минобрнауки России от 21 мая 2010 г. N 560)
Транспорт	Правила составления, утверждения и внесения изменений в бюджетные сметы центрального аппарата, территориальных органов воздушного транспорта и федеральных государственных учреждений, находящихся в ведении Федерального агентства воздушного транспорта (утв. приказом Федерального агентства воздушного транспорта от 25 июня 2009 г. N 273).	Правила составления, утверждения и внесения изменений в сметы доходов и расходов федеральных государственных учреждений, находящихся в ведении Федерального агентства воздушного транспорта по средствам, полученным от приносящей доход деятельности (утв. приказом Федерального агентства воздушного транспорта от 25 июня 2009 г. N 272).
	Порядок составления, утверждения и внесения изменений в сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности территориальных органов Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (утв. приказом Федеральной службы по надзору в сфере транспорта от 12 мая 2010 г. N ГК-448ФС).	Порядок составления, утверждения и ведения бюджетной сметы центрального аппарата Федеральной службы по надзору в сфере транспорта и бюджетных смет территориальных органов и бюджетных учреждений Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (утв. приказом Федеральной службы по надзору в сфере транспорта от 2 марта 2009 г. N НЛ-140ФС).
	Порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет подведомственных учреждений Федерального агентства железнодорожного транспорта (утв. приказом Федерального агентства железнодорожного транспорта от 8 февраля 2010 г. N 43)	Порядок составления, утверждения и ведения смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности центрального аппарата Министерства транспорта Российской Федерации и бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства транспорта Российской Федерации (утв. распоряжением Минтранса России от 7 мая 2009 г. N ИЛ-41-Р)
Культура	Порядок составления, утверждения и изменения федеральными бюджетными учреждениями, находящимися в ведении Минкультуры России, смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности, смет доходов и расходов по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного на праве оперативного управления, и бюджетных смет на 2010 г. (утв. приказом Минкультуры России от 18 января 2010 г. N 14)
Здравоохранение и социальное развитие	Порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет Минздравсоцразвития России и организаций, подведомственных Минздравсоцразвития России (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 31 декабря 2009 г. N 1132)	Порядок составления и утверждения сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности федеральными государственными учреждениями, находящимися в ведении Минздравсоцразвития России (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 31 декабря 2009 г. N 1128)

Бюджетная смета

Смета по деятельности, осуществляемой за счет средств бюджета, стала называться бюджетной сметой с 2008 года в связи с изменениями в части бюджетной классификации, полномочий участников бюджетного процесса и включения в смету бюджетных обязательств только по обеспечению деятельности бюджетного учреждения (с отражением иных бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств в составе бюджетной росписи), внесенными в Бюджетный кодекс Законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ).

Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет установлены Приказом N 112н. Указанные требования распространяются на бюджетные учреждения, а также на органы государственной, муниципальной власти и органы управления государственными внебюджетными фондами. Минфин России издал приказ от 30 июля 2010 г. N 84н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20 ноября 2007 г. N 112н" (далее - Приказ N 84н). Изменения вступят в силу с 1 января 2011 года и до 1 июля 2012 года будут применяться к государственным (муниципальным) учреждениям, в отношении которых не принято решение о предоставлении им субсидий, то есть к казенным учреждениям.

Составлением сметы является установление объема и распределения направлений расходования средств бюджета на основании доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств по расходам бюджета на принятие и исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций учреждения на период одного финансового года.

Показатели сметы формируются в разрезе кодов классификации расходов бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации с детализацией до кодов статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления.

Главный распорядитель, распорядитель средств бюджета, учреждение вправе дополнительно детализировать показатели сметы по кодам аналитических показателей, а также формировать свод смет учреждений, содержащий обобщенные показатели смет учреждений, находящихся в его ведении.

Смета составляется учреждением по форме, разработанной и утвержденной главным распорядителем средств бюджета, содержащей следующие обязательные реквизиты:

- гриф утверждения, содержащий подпись (и ее расшифровку) соответствующего руководителя, уполномоченного утверждать смету учреждения (свода смет учреждений), дату утверждения;

- наименование формы документа;

- финансовый год, на который представлены содержащиеся в документе сведения;

- наименование учреждения, составившего документ, и его код по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций (ОКПО) или наименование главного распорядителя (распорядителя) средств бюджета, составившего документ (свод смет учреждений);

- код по Сводному реестру главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета по главному распорядителю средств федерального бюджета (код по СРРПБС для федеральных учреждений);

- наименование единиц измерения показателей, включаемых в смету, и их код по Общероссийскому классификатору единиц измерения (ОКЕИ);

- содержательная и оформляющая части.

Содержательная часть формы сметы должна представляться в виде таблицы, содержащей коды строк, наименования направлений расходования средств бюджета и соответствующих им кодов классификации расходов бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации, а также суммы по каждому направлению.

Оформляющая часть формы сметы должна содержать подписи (с расшифровкой) должностных лиц, ответственных за содержащиеся в смете данные: руководителя учреждения, руководителя планово-финансовой службы учреждения или иного уполномоченного руководителем лица, исполнителя документа, а также дату подписания (подготовки) сметы (свода смет учреждений). Главный распорядитель (распорядитель) средств бюджета, учреждение вправе установить дополнительные реквизиты к форме сметы. Пунктом 1 Приказа N 84н пункт 5 Приказа N 112н изложен в новой редакции, в соответствии с которой вместо обязательных реквизитов, содержательной и оформляющей частей с 1 января 2011 года будет применяться рекомендованный образец сметы, утвержденный приложением 1 к Общим требованиям. Образец бюджетной сметы по сути своей представляет собой систематизированную форму, содержащую перечисленные выше требования. Кроме того, главный распорядитель средств бюджета при установлении порядка составления, утверждения и ведения сметы будет вправе дополнить форму сметы дополнительными реквизитами, разделами, а также определить правила ее заполнения.

В случае если главным распорядителем средств бюджета будет предусмотрен порядок согласования сметы учреждения, то согласование будет оформляться на смете грифом согласования, который включает в себя слово "Согласовано", наименование должности согласовавшего смету учреждения должностного лица (включая наименование учреждения), личную подпись, расшифровку подписи и дату согласования.

Смета составляется учреждением на основании разработанных и согласованных главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета на соответствующий финансовый год расчетных показателей, характеризующих деятельность учреждения и доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств.

Следует отметить, что планирование расходов на содержание государственных учреждений в настоящий момент усложняется отсутствием утвержденных нормативов по некоторым статьям расходов, лимитов потребления и методик их расчета, а также отсутствием в некоторых случаях возможности напрямую заключать договора с ресурсоснабжающими организациями. Ввиду изложенного главные распорядители бюджетных средств не всегда представляют расчетные показатели, что приводит к затруднениям у получателей бюджетных средств при составлении бюджетных смет.

Кроме того, в соответствии с Приказом N 112н к представленной на утверждение смете должны прилагаться обоснования (расчеты) плановых сметных показателей, использованных при формировании сметы. Однако эта норма тоже соблюдается не всегда. Так, зачастую расчеты по некоторым видам расходов и даже статьям КОСГУ учреждениями не представляются. В этом случае такие расходы признаются излишне запланированными и в актах проверок их объем указывается в качестве не подтвержденного расчетами. Обратите внимание, что в соответствии с Приказом N 84н обоснования (расчеты) с 1 января 2011 года будут являться неотъемлемой частью сметы.

Руководитель главного распорядителя бюджетных средств утверждает смету учреждения, являющегося главным распорядителем бюджетных средств, а также учреждения, не являющегося главным распорядителем средств бюджета, если иной порядок им не предусмотрен. При этом руководителю распорядителя средств бюджета может быть предоставлено право утверждать сметы учреждений, находящихся в его ведении, а руководителю учреждения - право утверждать смету учреждения. Такое право может быть ограничено руководителем главного распорядителя в случае выявления нарушений бюджетного законодательства Российской Федерации, допущенных соответствующим учреждением при исполнении сметы.

Кроме того, в соответствии с Приказом N 84н в целях формирования сметы учреждения на этапе составления проекта бюджета на очередной финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период) казенные учреждения будут составлять проекты сметы на очередной финансовый год по рекомендуемому образцу, утвержденному приложением 2 к Общим требованиям. При этом порядок формирования проекта бюджетной сметы на очередной финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период) будет установлен каждым главным распорядителем средств бюджета.

Смета по приносящей доход деятельности

Порядок составления, утверждения и ведения сметы по приносящей доход деятельности утверждается главным распорядителем бюджетных средств и, как правило, содержит объемы поступления средств от приносящей доход деятельности с указанием источников образования по кодам классификации доходов бюджета и направлений использования этих средств по кодам классификации расходов бюджета, содержащих код главы по бюджетной классификации и код классификации операций сектора государственного управления, а также изменений остатка средств на счетах в разрезе кода главы по бюджетной классификации и кодам КОСГУ (п. 3.1. Приказа N 88н).

Таким образом, как правило, внебюджетная смета содержит следующие разделы.

I. Остаток средств на начало текущего финансового года - показывается остаток средств по приносящей доход деятельности, учитываемый на лицевом счете учреждения на 1 января, без указания источников его образования.

II. Доходы по кодам классификации доходов бюджетной классификации РФ - указываются ожидаемые в текущем финансовом году поступления денежных средств по всем источникам образования средств от приносящей доход деятельности в структуре показателей классификации доходов бюджетов. При этом приводятся только те коды классификации доходов бюджетов, по которым учреждение предусматривает суммы доходов.

III. Расходы в разрезе КОСГУ бюджетной классификации РФ - отражаются суммы средств от приносящей доход деятельности (с учетом остатка средств на начало года) по направлениям их использования в текущем финансовом году в структуре кодов КОСГУ без отнесения расходов к конкретным источникам образования средств.

Расходы по смете должны соответствовать направлениям использования средств от приносящей доход деятельности, указанным в Разрешении на осуществление приносящей доход деятельности (приложение 5 к Приказу N 88н), оформленном учреждению или обособленному подразделению.

В целях осуществления операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности, наряду со сметой главный распорядитель (распорядитель), получатель бюджетных средств представляет в орган Федерального казначейства по месту его обслуживания Сведения о сметных назначениях по форме, утвержденной Приказом N 88н.

Орган Федерального казначейства проверяет показатели сметы, которые должны отвечать следующим требованиям:

- коды бюджетной классификации Российской Федерации, указанные в сведениях о смете, должны соответствовать источникам образования либо направлениям использования средств от приносящей доход деятельности, указанным в соответствующих записях Разрешения (с учетом изменений, утвержденных на дату составления сведений о смете дополнениями к Разрешению);

- показатели сведении о смете должны соответствовать показателям сметы доходов и расходов в части кодов бюджетной классификации и сумм годовых сметных назначений по соответствующим кодам бюджетной классификации: по доходам, по расходам (в разрезе кода главы по бюджетной классификации и кодам КОСГУ), а также по кодам изменения остатка средств на счетах (в разрезе кода главы по бюджетной классификации и кодам КОСГУ);

- сведения о смете должны содержать соответствующие коды бюджетной классификации, действующей в текущем финансовом году на дату представления сведений о смете;

- показатели расходов по соответствующим кодам классификации расходов федерального бюджета не должны быть меньше сумм принятых получателем обязательств, финансовым источником исполнения которых являются средства, полученные от приносящей доход деятельности.

Суммы поступлений средств от приносящей доход деятельности, не предусмотренной в разрешении, учитываются в смете доходов и расходов в структуре классификаций доходов и операций сектора государственного управления бюджетной классификации РФ с правом их расходования после внесения соответствующих изменений в разрешение. Порядок внесения изменений в разрешение установлен пунктом 2.11 Приказа от N 88н.

При составлении сметы доходов и расходов заполняется приложение к ней "Сведения об источниках образования средств, полученных от приносящей доход деятельности", в котором отражаются годовые суммы доходов по видам источников образования средств, предусмотренных уставом учреждения. В приложении сумма средств на год в строке "Доходы - всего" должна быть равна сумме средств на год, указанных в разделах I, II и IV (в части доходов) сметы доходов и расходов.

Смета доходов и расходов составляется в двух экземплярах и утверждается руководителем учреждения, подпись которого заверяется гербовой печатью. Один экземпляр остается в учреждении, второй представляется им в территориальный орган Федерального казначейства.

Смета доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества

Как говорилось выше, единого нормативно-правового акта, обязывающего все государственные учреждения вести сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, нет. Почему же у некоторых отраслевых министерств возникла необходимость в их ведении?

В соответствии со статьей 42 Бюджетного кодекса доходы, получаемые бюджетными учреждениями в виде арендной платы, относятся к доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. В отношении указанных доходов подпункт 1 пункта 11 статьи 5 Закона N 63-ФЗ (с изменениями, внесенными Законом от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ) гласит, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Таким образом, принцип расходования средств от приносящей доход деятельности и арендных доходов различен. Как указывалось выше, доходы от сдачи в аренду имущества могут быть направлены только на содержание и развитие материально-технической базы, в то время как ограничения по направлению расходования средств от приносящей доход деятельности законодательно не установлены.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2.1 Порядка учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета, утвержденного приказом Минфина России от 19 сентября 2008 г. N 98н "О Порядке учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета" (далее - Порядок N 98н), основанием для постановки на учет бюджетных обязательств по государственным контрактам и иным договорам являются Сведения о принятом бюджетном обязательстве (приложение 1 к Порядку N 98н). При этом Сведения об обязательстве подлежат проверке уполномоченным работником органа Федерального казначейства на наличие в числе прочего источника исполнения бюджетного обязательства по видам средств для исполнения обязательств: средства федерального бюджета, средства дополнительного источника бюджетного финансирования за счет арендных платежей, средства от приносящей доход деятельности и по каждому коду классификации расходов федерального бюджета (п. 2.3 Порядка N 98н).

Таким образом, средства, полученные за счет арендных платежей, обособленны в общей структуре источников исполнения бюджетного обязательства, что служит косвенным доказательством необходимости ведения смет доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества.

Форма сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, утверждается распорядительным актом главного распорядителя и представляет собой, как правило, таблицу, имеющую два раздела: доходы и расходы. В доходной части сметы указываются источники поступлений средств от арендных платежей, в расходной - направления их расходования.

Как говорилось выше, доходы от сдачи имущества в аренду в соответствии с Законом N 63-ФЗ должны направляться на содержание и развитие материально-технической базы учреждений. Соответственно можно было бы предположить, что в расходной части сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества, должны быть указаны два кода КОСГУ - 310 "Увеличение стоимости основных средств" и 340 "Увеличение стоимости материальных запасов". Однако развитие материально-технической базы может осуществляться как путем закупки основных средств и материальных запасов с отражением указанных расходов по соответствующим КОСГУ, определенных Указаниями N 150н, так и силами самого учреждения. Например, учреждение силами своих работников может построить, модернизировать или реконструировать какие-либо объекты, а также привлекать для этих целей сторонние организации. В этом случае в смету могут быть включены и иные коды КОСГУ - 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда", 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" и другие.

Так, например, в форме, утвержденной Приказом N 2363, в расходной части сметы предусмотрены такие статьи расходов, как 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда", 220 "Оплата работ, услуг", 240 "Безвозмездные перечисления организациям", 290 "Прочие расходы", 300 "Поступления нефинансовых активов".

Бюджетное учреждение составляет проект сметы доходов и расходов по средствам, поступающим в доход бюджета от сдачи в аренду имущества, затем руководитель учреждения представляет проект сметы главному распорядителю на утверждение, а главный распорядитель доводит до бюджетных учреждений утвержденные им сметы.

Перемещение бюджетных ассигнований

В ходе исполнения бюджета возникают ситуации, когда по тем или иным причинам необходимо внести изменения в сметы учреждений. При этом внесение изменений в бюджетную смету производится только в пределах доведенных учреждению в установленном порядке объемов соответствующих лимитов бюджетных обязательств либо - при изменении лимитов - после утверждения соответствующих объемов обязательств.

Главные распорядители (распорядители) в пределах своих полномочий имеют право перемещать бюджетные ассигнования и изменять лимиты бюджетных обязательств между получателями, а также инициировать внесение изменений в сводную бюджетную роспись в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и правовыми актами субъекта РФ.

Хотелось бы обратить внимание на то, что не всегда перемещения обоснованны. Так, например, имеют место передвижения бюджетных ассигнований в результате неверного планирования или отсутствия тех или иных расходов в плановых расчетах в первоначальной смете, а также попытки осуществить перемещения под уже заключенные договоры.

Так, например, при утвержденных лимитах бюджетных обязательств в сумме 250 млн. рублей государственным учреждением заключены договоры на 400 млн. рублей. Такое положение дел является недопустимым и противоречит статье 161 Бюджетного кодекса, в соответствии с которой заключение и оплата бюджетным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных ему по кодам классификации расходов соответствующего бюджета лимитов бюджетных обязательств и с учетом принятых и неисполненных обязательств.

Заключение договоров и контрактов при отсутствии лимитов по соответствующей статье расходов является недопустимым. В то же время доля обращений главных распорядителей бюджетных средств с просьбой о перемещении бюджетных ассигнований, со ссылкой на наличие уже заключенных договоров, достаточно высока. Обращаем внимание читателей на необходимость соблюдения процедуры, установленной бюджетным законодательством: то есть сначала необходимо внести изменения в бюджетную роспись и только после этого заключать договоры, а не наоборот.

При осуществлении перемещений немаловажную роль играет порядок отнесения расходов к тем или иным кодам операций сектора государственного управления, утвержденных Указаниями N 150н.

Так, нередко в результате неточного первоначального планирования в последующем приходится осуществлять передвижение бюджетных ассигнований. Например, при составлении бюджетной росписи и утверждении первоначальной сметы расходы по ремонту и восстановлению эффективности функционирования коммунальных инженерных систем и коммуникаций, осуществляемые сверх регламентированного условиями поставки коммунальных услуг перечня работ (технологических нужд), были запланированы учреждением по подстатье 223 "Коммунальные услуги". В целях приведения расходов в соответствие Указаниям о порядке применения бюджетной классификации было осуществлено перемещение бюджетных ассигнований на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества". Этого удалось бы избежать при более четком первоначальном планировании.

В соответствии с пунктом 11.5.5 Порядка составления и ведения сводной бюджетной росписи федерального бюджета и бюджетных росписей главных распорядителей средств федерального бюджета (главных администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета), утвержденного приказом Минфина России от 17 декабря 2008 г. N 143н, обращения главных распорядителей об изменении сводной росписи и лимитов бюджетных обязательств в части увеличения бюджетных ассигнований по отдельным разделам, подразделам, целевым статьям, видам расходов классификации расходов бюджетов и классификации операций сектора государственного управления за счет экономии по использованию бюджетных ассигнований на оказание государственных услуг должны содержать обоснование причин образования экономии по отдельным статьям расходов и обоснование необходимости направления экономии на другие статьи расходов. Аналогичные нормы содержатся в распорядительных актах финансовых органов субъектов. В то же время главными распорядителями бюджетных средств указанные выше требования к оформлению обращений соблюдаются не всегда, что приводит к увеличению временных и трудовых затрат на осуществление передвижения, а иногда даже к отказу в перемещении.

В случае увеличения (уменьшения) бюджетных ассигнований в соответствии с законом, правовым актом субъекта или в других установленных случаях финансовый орган выписывает уведомление на изменение бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств, которое доводится до главного распорядителя, главного администратора источников.

Главный распорядитель, главный администратор источников финансирования дефицита бюджета на основании измененных бюджетных ассигнований представляет финансовому органу уведомление о распределении соответствующих изменений бюджетных ассигнований (лимитов бюджетных обязательств) по подведомственным получателям, администраторам источников финансирования дефицита бюджета для отражения на их лицевых счетах.

Доведение бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств до получателей осуществляется финансовым органом, обслуживающим соответствующие лицевые счета, на основании уведомлений главных распорядителей о распределении бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств по подведомственным получателям, представляемых в разрезе финансовых органов, обслуживающих получателей.

Показатели уведомления о лимитах бюджетных обязательств служат основанием для составления получателями бюджетных средств смет. Внесение изменений в смету осуществляется путем утверждения изменений показателей - сумм увеличения или уменьшения объемов сметных назначений в следующих случаях (рис. 2).

Изменения в смету должны быть внесены в течение 10 дней со дня получения уведомления об изменении бюджетных ассигнований. Приказом N 84н утвержден рекомендованный к применению с 1 января 2011 года образец изменений показателей бюджетной сметы, где суммы увеличений объемов сметных назначений должны отражаться со знаком "плюс", а суммы уменьшения - со знаком "минус".

Утверждение изменений, внесенных в смету, осуществляется руководителем главного распорядителя средств бюджета, утвердившего смету учреждения (руководителем распорядителя средств бюджета, учреждения - в случае предоставления им права утверждать смету в соответствии с пунктом 8 Общих требований, утвержденных Приказом N 112н), на основании предложений руководителя учреждения в порядке, установленном главным распорядителем средств бюджета.

    /----------------------------------------------------------------\

    |                    Внесение изменений в смету                  |

    \----------------------------------------------------------------/

 /----------------------------------\   /-----------------------------------\

 |не требующие внесения изменений   |   |требующие внесения изменений       |

 |показателей бюджетной росписи     |   |показателей бюджетной росписи      |

 |и утвержденного объема лимитов    |   |и утвержденного объема лимитов     |

 |бюджетных обязательств            |   |бюджетных обязательств             |

 \----------------------------------/   \-----------------------------------/

   |                                                                       |

   |     /--------------------------\   /-------------------------------\  |

   |----| по КОСГУ                 |   | по объемам сметных назначений |-|

   |     \--------------------------/   \-------------------------------/  |

   |                                                                       |

   |     /--------------------------\   /-------------------------------\  |

   \----| по дополнительным кодам  |   | по кодам классификации        |  |

         | аналитического учета     |   | расходов бюджетов бюджетной   |-|

         \--------------------------/   | классификации РФ (кроме КОСГУ)|  |

                                        \-------------------------------/  |

                                                                           |

                                        /-------------------------------\  |

                                        | по КОСГУ                      |-/

                                        \-------------------------------/

Рисунок 2. Внесение изменений в смету бюджетного учреждения

Типичные нарушения

Показатели сметного планирования подвергаются проверке практически на каждом этапе:

- на этапе составления - получателем бюджетных средств; на этапе согласования и утверждения - главным распорядителем;

- в процессе исполнения и внесения изменений - получателем бюджетных средств, главным распорядителем и органом казначейства;

- последующий контроль осуществляют финансовые и контролирующие органы.

При этом могут быть выявлены следующие нарушения (рис. 3).

Недостатки по форме сметы сводятся в основном к отсутствию обязательных реквизитов, отсутствию расшифровки подписи и даты утверждения сметы. Указанные замечания не влекут за собой возникновения финансовых обязательств получателя бюджетных средств по уплате штрафных санкций, однако связаны с нарушением норм ряда нормативно-правовых актов.

Основа любого планирования - четкое финансовое обоснование, то есть расчеты. Приказом N 112н установлена обязанность учреждения прилагать обоснования (расчеты) плановых сметных показателей, использованных при формировании сметы. При этом, с 1 января 2011 года они будут являться неотъемлемой ее частью. Однако нередки случаи, когда такие расчеты отсутствуют, а планирование осуществлено путем индексации расходов предыдущего финансового года. Кроме того, имеют место фактические, арифметические и иные ошибки и неточности в расчетах.

Так, например, при планировании ассигнований бюджетными учреждениями применяются тарифы, отличные от установленных нормативно-правовыми актами для бюджетных групп потребителей. Такая ситуация является неправомерной, а средства признаются излишне запланированными.

Имеют место также случаи включения в плановые расчеты завышенных объемов. Так, например, проверкой плановых расчетов в смете бюджетного учреждения был установлен факт включения в расчет на оказание коммунальных услуг площади, большей, чем указано в правоустанавливающих документах на нежилой фонд (данные БТИ (форма 5), свидетельство и контракт на право оперативного управления). Такие действия привели к завышению плановых показателей.

В плановый расчет по статье 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда" неправомерно включена оплата труда сотрудников в предпраздничные дни. Так, при расчете фонда оплаты труда количество праздничных дней неправомерно увеличено на количество предпраздничных, в результате чего годовой плановый фонд оплаты труда был завышен.

"Рисунок 3. Структура нарушений при реализации порядка составления и ведения смет"

Аналогично при отсутствии закрепленного за учреждением в установленном порядке земельного участка в плановый расчет включен фонд оплаты труда с начислениями одной штатной единицы дворника, вследствие чего плановый фонд оплаты труда был искусственно завышен.

Еще одним немаловажным вопросом при планировании расходов является их отнесение на коды бюджетной классификации. Это касается в основном перемещений между КОСГУ Так, например, в соответствии с Указаниями N 150н расходы на оплату поставки противогололедных материалов следует относить на подстатью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов", в то время как учреждение эти расходы запланировало по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества".

Аналогично в соответствии с Указаниями N 150н оплату работ по установке газонных ограждений следует относить на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", в то время как учреждение эти расходы запланировало по подстатье 226 "Прочие работы, услуги".

Что касается ошибок при планировании ассигнований по смете от приносящей доход деятельности, то в соответствии с письмом Минфина России от 5 июля 2002 г. N 3-12-3/31 "О порядке возмещения арендаторами затрат бюджетных учреждений - арендодателей на эксплуатационные и коммунальные услуги" арендаторы должны осуществлять перечисление средств в возмещение затрат бюджетного учреждения-арендодателя на его лицевой счет по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности. В свою очередь бюджетное учреждение-арендодатель должно предусмотреть в бюджетной смете и в смете по приносящей доход деятельности расходы на коммунальные услуги пропорционально планируемым расходам.

Кроме того, в генеральном разрешении на осуществление приносящей доход деятельности необходимо предусмотреть источник формирования и направления использования средств от приносящей доход деятельности - средств, поступающих от арендаторов в возмещение затрат на эксплуатационные, коммунальные и необходимые административно-хозяйственные услуги. Также в соответствии с Инструкцией N 148н все затраты должны производиться за счет определенного источника финансирования.

Таким образом, если внебюджетная деятельность предусматривает потребление коммунальных услуг, то затраты по ним должны быть распределены между бюджетной и внебюджетной деятельностью с выделением отдельной строчкой в сметах расходов по бюджетной и приносящей доход деятельности.

Однако это требование соблюдается не всегда. Зачастую бюджетные учреждения при составлении сметы расходов по приносящей доход деятельности не предусматривают расходы по подстатье 223 "Коммунальные услуги", руководствуясь тем, что в бюджетной смете расходы по указанной подстатье профинансированы учредителем в полном объеме.

Несколько слов о грядущих переменах

Государственные учреждения Российской Федерации ждут большие перемены, которые коснутся порядка планирования затрат, финансирования учреждений, санкционирования их расходов, открытия и ведения лицевых счетов, порядка учета имущества и ведения бухгалтерского учета. В соответствии с Законом N 83-ФЗ на основании бюджетной сметы будет осуществляться финансовое обеспечение только казенных учреждений, органов государственной власти, органов управления государственным внебюджетным фондом, органом местного самоуправления, обеспечение бюджетными средствами бюджетных и автономных учреждений будет осуществляться в форме субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы.

В целях реализации статьи 13 Закона N 83-ФЗ Минфин России издал приказ от 27 августа 2010 г. N 420 "О внесении изменений в приказ Министерства финансов РФ от 25 декабря 2008 г. N 675" (далее - Приказ N 420), который вносит изменения в порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет Минфина России и бюджетных учреждений, находящихся в ведении Минфина России.

Кроме редакционных правок в Приказе N 420 в новой редакции изложены проект бюджетной сметы (приложение 3 к приказу), изменение показателей бюджетной сметы (приложение 2 к приказу) и форма бюджетной сметы (приложение 1 к приказу).

Кроме того, Приказом N 84н внесены изменения в Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет. В соответствии с приказом требования дополнены рекомендуемыми образцами бюджетной сметы, проекта бюджетной сметы и изменений показателей бюджетной сметы. Следует отметить, что Приказ N 84н вступает в силу с 1 января 2011 года и до 1 июля 2012 года применяется к государственным (муниципальным) бюджетным учреждениям, в отношении которых органами государственной власти, органами местного самоуправления не принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета.

Требования Минфина РФ, утвержденные Приказом N 84н, должны быть доведены до сведения органов исполнительной власти, осуществляющих функции и полномочия учредителей государственных учреждений, в сроки, установленные планами мероприятий по реализации Закона N 83-ФЗ. После этого каждым главным распорядителем бюджетных средств должен быть определен порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет подведомственных государственных казенных учреждений. Согласно плану мероприятий по реализации Закона N 83-ФЗ, утвержденному постановлением правительства Москвы от 27 июля 2010 г. N 583-ПП, в городе Москве эта работа должна быть завершена к 1 ноября 2010 года. В соответствии с Законом N 83-ФЗ период с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года является переходным, то есть все мероприятия по смене типа государственных учреждений должны быть завершены к 1 июля 2012 года.

М.Р. Губайдуллина,

специалист отдела бюджетного планирования

финансово-казначейского управления Зеленоградского административного округа

Департамента финансов города Москвы

"Бюджетный учет", N 10, октябрь 2010 г.