25 оперативных решений по сложным ситуациям, связанным с договором аренды (М. Ратников, "Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2010 г.)

25 оперативных решений по сложным ситуациям, связанным с договором аренды

На практике встречается множество сложных ситуаций, когда нет уверенности в правомерности признания доходов и расходов по договору аренды. Поэтому предлагаем памятку с готовыми решениями сложных ситуаций для арендаторов и арендодателей.

	Ситуация	Решение
У арендодателя
1	В аренду переданы земельные участки для организации торговых мест	Налог на прибыль не начисляется, но придется уплатить единый налог на вмененный доход (ЕНВД). По земельным участкам площадью не более 10 кв. м ставка ЕНВД составляет 15% и базовая доходность 5000 руб. за каждый участок, в остальных случаях - ставка 15% и базовая доходность 1000 руб. за кв. м площади участка. Соответственно в целях налогообложения прибыли неправомерно учитывать расходы по передаче в аренду и содержанию таких земельных участков. С 1 января 2008 года деятельность по передаче в аренду земельных участков для организации торговых мест, размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т.д.), объектов организации общепита без зала обслуживания посетителей подпадает под обложение ЕНВД (подп. 14 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). При этом должен быть обеспечен раздельный учет активов, доходов и расходов по деятельности, связанной с передачей в аренду земельных участков. Обязанность по уплате ЕНВД прекращается, как только арендодатель прекращает сдачу в аренду земельных участков на месяц или более и не имеет действующих договоров аренды (п. 2 ст. 44 НК РФ)
2	Арендодатель понес расходы по поиску и подбору арендаторов	Расходы учитываются единовременно. Такой вывод основан на определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2007 N А56-51819/2006, от 18.10.2007 N А56-1041/2007
3	Арендодатель в связи с окончанием договора аренды получает при возврате объекта аренды неотделимые улучшения, произведенные арендатором, без компенсации	Налогооблагаемый доход не возникает. В подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ установлена прямая норма, исключающая из-под налогообложения такие доходы арендодателя. При этом данная норма действует именно в случае отсутствия компенсации затрат арендатора со стороны арендодателя. В обратном же случае арендодатель несет фактические расходы по приобретению неотделимых улучшений и, значит, не получает доходов, а приобретает право на амортизацию дополнительно полученного имущества
4	Арендодатель понес расходы по охране переданного в аренду имущества при отсутствии соответствующих условий в договоре аренды	Ситуация является спорной. По мнению налоговых органов, в силу ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) арендодатель обязан за свой счет осуществлять лишь капитальный ремонт переданного в аренду имущества либо нести иные расходы только в случаях, предусмотренных договором аренды. В противном случае на основании п. 2 ст. 616 и ст. 622 ГК РФ именно арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии и при прекращении договора аренды вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил. Поэтому при отсутствии в договоре аренды обязанности осуществлять охрану имущества расходы арендодателя по охране не могут быть учтены в целях налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). В то же время собственник имущества обязан заботиться о его сохранности. Наличие договора аренды с третьим лицом не может препятствовать реализации права на охрану собственности. Именно к такому выводу пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.08.2007 N А56-40626/2006
У арендатора
5	Арендатор понес расходы для заключения договора аренды земельного участка под будущее строительство	Расходы учитываются при расчете налога на прибыль. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 19.07.2005 N 03-03-04/1/89 со ссылкой на подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ. К таким расходам могут быть отнесены, например, затраты на подготовку землеустроительного плана границ земельного участка, получение документов БТИ, уплата государственной пошлины за регистрацию договора аренды в учреждении юстиции. Судебная практика придерживается аналогичного мнения (определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П)
6	Арендатор платит за аренду не зарегистрированного арендодателем объекта недвижимости (в том числе по предварительному договору аренды)	Ситуация является спорной. Налоговики убеждены, что в данном случае расходы на аренду не могут быть учтены при налогообложении прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2007 N 20-12/086935). Обосновывают они это тем, что согласно ст. 209 и 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, а пока такое право собственности не оформлено, арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в принципе. Предварительный же договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (в частности, передача арендодателем-собственником арендатору индивидуально определенного имущества), и значит, такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству. В то же время существует обратная точка зрения. Если недвижимость фактически может эксплуатироваться (например, принята государственной комиссией после строительства или арендодателем был приобретен уже действующий объект), то при выполнении критериев признания расходов по ст. 252 НК РФ арендатор может обосновать свои затраты как фактически понесенные, экономически обоснованные и связанные с предпринимательской деятельностью. Такая позиция налогоплательщиков в ряде случаев поддерживается судебными инстанциями, в частности в постановлении ФАС Московского округа от 15.06.2007 N КА-А40/5046-07-2
7	Арендатор вносит плату по долгосрочному договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию	Ситуация является спорной. По мнению налоговиков, арендные платежи по долгосрочному договору аренды нежилых помещений можно учесть для целей налогообложения прибыли начиная с периода, в котором этот договор вступил в законную силу (то есть зарегистрирован). Иначе сделку по аренде имущества сочтут ничтожной, а расходы не признают. В то же время ст. 252 НК РФ устанавливает иные принципы признания расходов, не зависящие от факта государственной регистрации договора аренды. По сути, арендатору достаточно иметь документальные подтверждения факта использования арендованного помещения и оплаты арендных платежей (договор, акты выполненных услуг, платежные поручения). Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, ФАС Московского округа от 16.08.2007, от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, а также в письме Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3. Кроме того, можно заключить договор на неопределенный срок. В этом случае государственной регистрации не потребуется (п. 11 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)
8	Арендатор платит за аренду фактически используемого имущества при отсутствии заключенного договора аренды	Ситуация является спорной. По мнению налоговых инспекторов, такие расходы не могут быть приняты в целях налога на прибыль. При отсутствии заключенного договора аренды использование имущества не порождает обязательств по арендной плате, по несению расходов на электроэнергию, инженерные сети, коммуникации, на оплату услуг охраны. Однако арбитражная практика делает противоположные выводы. Сам факт совершения арендных платежей, подтвержденный документально, уже свидетельствует о наличии арендных отношений сторон. Таким образом, расходы арендатора на арендную плату без договора могут уменьшать его налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Например, постановления ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7069/07-С2, ФАС Московского округа от 16.08.2007 N КА-А41/8039-07
9	Арендуемое помещение является объектом незавершенного строительства	Арендные платежи учитываются при расчете налога на прибыль, если незавершенный строительством объект прошел государственную регистрацию и строительные работы прекращены. Так, в постановлении Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 указано, что не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу и могут быть объектом сделки, в том числе аренды. Подобный вывод содержится и в постановлении ФАС Московского округа от 20.02.2006, 13.02.2006 N КГ-А40/442-06. При этом сведения об объекте, содержащиеся в свидетельстве о государственной регистрации, должны соответствовать его реальному состоянию. Если объект находится в состоянии строительства, то передача такого имущества в аренду может быть признана неправомерной (например, постановление ФАС Уральского округа от 09.08.2005 N Ф09-2495/05-С3). В силу ст. 252 НК РФ целесообразно также подтвердить экономическую обоснованность аренды незавершенного строительством объекта. Например, сослаться на то, что объект готов к эксплуатации, то есть отвечает требованиям технических регламентов, проектной документации и соответствует санитарным правилам, а эксплуатация данного объекта арендатором осуществляется согласно его производственному назначению и в целях, прямо предусмотренных договором аренды
10	Арендатор осуществил ремонт или неотделимые улучшения арендованного имущества	Расходы учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом, согласно ст. 260 НК РФ, они учитываются единовременно после окончания работ, а неотделимые улучшения, не компенсируемые арендодателем, в силу ст. 259 НК РФ амортизируются арендатором в течение всего периода аренды исходя из срока полезного использования арендованного основного средства, установленного по Классификации основных средств. Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191
11	Имущество было передано арендатору с недостатками, в связи с чем арендатор осуществил капитальный ремонт полученного имущества до начала его использования	Могут быть учтены арендатором при расчете налога на прибыль. Для этого необходимо прописать в договоре аренды обязанность арендатора осуществить капитальный ремонт, а в акте приемки-передачи имущества - обязательно указать на обнаруженные недостатки в момент передачи арендатору. Это позволит оправдать понесенные затраты на ремонт. В противном случае налоговики могут сослаться на ст. 611 и 612 ГК РФ, где сказано, что арендодатель несет ответственность за недостатки сданного в аренду имущества. В этом случае арендатор вправе потребовать от арендодателя компенсацию своих расходов, но учитывать их при расчете налога на прибыль он не вправе. К такому решению пришел, в частности, ФАС Уральского округа в постановлении от 23.01.2007 N Ф09-12094/06-С2
12	Арендатор провел отделочные работы в новом объекте недвижимости, полученном в аренду с черновой отделкой	Расходы на подобные работы не учитываются арендатором в целях налогообложения прибыли. Отделочные работы не являются неотделимыми улучшениями арендованного имущества, а лишь устраняют недостатки в арендованном помещении. Иными словами, имеет место выполнение работ по доведению помещений до состояния, пригодного для их эксплуатации (проведение коммуникаций, отделочные работы и т.д.). В то же время вышеуказанные работы не могут быть квалифицированы и как ремонтные, поскольку речь в данном случае идет не о замене (восстановлении) каких-либо элементов помещения (замене коммуникаций, системы освещения и т.д.), а об их первоначальной установке. Такими доводами руководствовался ФАС Московского округа в постановлении от 28.05.2007, 01.06.2007 N КА-А40/3561-07-2, ФАС Центрального округа в постановлении от 29.05.2007 N А09-7975/06-19, Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.05.2003 N 1577/03
13	Арендатор начисляет амортизацию на неотделимые улучшения, произведенные им и не компенсируемые арендодателем	Арендатор не вправе применять 10-процентную "амортизационную премию". Предусмотренное положениями п. 1.1 ст. 259 НК РФ право налогоплательщика включать единовременно в целях налогообложения прибыли расходы на капитальные вложения в размере не более 10% распространяется только на основные средства налогоплательщика. У арендатора же арендуемое имущество и произведенные им неотделимые улучшения не находятся в собственности, а значит, не могут быть основными средствами. Поэтому правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются. Такой же позиции придерживается и Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82
14	Закончился срок договора аренды, а арендатор начислял амортизацию на неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещена арендодателем	Амортизация после окончания договора аренды не начисляется, недоамортизированная часть в целях налогообложения "пропадает". Период учета капитальных вложений у арендатора в целях налогообложения сумм амортизации ограничивается сроком аренды, о чем упоминается в ст. 259 НК РФ. Возможность учета в целях налогообложения недоамортизированной части капитальных вложений главой 25 НК РФ не предусмотрена. Для полного переноса капитальных вложений на расходы можно пролонгировать договор аренды, после чего продолжить начисление амортизации в прежнем порядке. Однако заключение нового договора аренды этого же объекта (а не пролонгация) является препятствием для продолжения амортизации. Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167, УФНС по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972
15	Арендатор платит за коммунальные услуги в составе арендной платы	Коммунальные платежи учитываются в расходах арендатора. Однако такая обязанность арендатора должна быть прописана в договоре аренды в качестве переменной части арендной платы. При этом арендодатель обязан документально расшифровывать для арендатора переменную часть арендной платы в виде коммунальных платежей (по показаниям счетчиков или пропорционально арендуемой площади). Такой вывод поддерживается постановлениями ФАС Московского округа от 26.09.2007, от 01.2007 N КА-А40/10010-07, от 10.05.2007, от 11.05.2007 N КА-А41/3821-07
16	Арендатор платит за коммунальные услуги сверх арендной платы	Ситуация является спорной. Налоговики зачастую пытаются исключить коммунальные расходы арендатора, компенсируемые им арендодателю, из расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Они считают, что в случае перепредъявления расходы по коммунальным услугам все-таки несет арендодатель. Ведь именно с ним заключены договоры с инфраструктурными организациями (энергетиками, водоснабженцами, коммунальщиками). Между тем имеется письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, на основании которого можно сделать противоположный вывод. Расходы за потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи арендатор может учесть в составе прочих расходов при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)
17	Арендатор возместил арендодателю взносы по страхованию ответственности при эксплуатации арендованного имущества	Арендатор не вправе учитывать в целях налогообложения расходы по компенсации страховых затрат арендодателя, если по договору страхования выгодоприобретателем является арендодатель. Иными словами, если объектом страхования являются имущественные интересы страхователя-арендодателя, связанные с его обязанностью возместить вред, причиненный жизни, здоровью и/или имуществу физических лиц или имуществу юридических лиц в результате содержания и эксплуатации нежилых помещений, предоставляемых в аренду, то данные расходы являются расходами только в интересах страхователя-арендодателя. Это означает, что арендатор в силу п. 49 ст. 270 НК РФ не вправе учитывать их в целях налогообложения (даже если это является условием договора аренды). В таких ситуациях рекомендуется учитывать расходы по страхованию в сумме арендной платы и не выделять их отдельно
18	Арендатор - российская организация уплачивает арендные платежи арендодателю - иностранной организации, не являющейся резидентом Российской Федерации	Российская организация (арендатор) обязана исчислить налог на прибыль по ставке 20% и перечислить в бюджет с доходов иностранной организации в виде арендной платы (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). В соответствии со ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении, в частности, доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога возложены на российскую организацию, уплачивающую иностранной организации арендную плату. Подобные пояснения содержатся в письме УФНС по г. Москве от 25.07.2007 N 20-12/070994
19	Арендатор осуществил расходы на аренду помещений для филиала (подразделения), еще не осуществляющего деятельность	Расходы учитываются при налогообложении прибыли. По мнению судей, подготовительные мероприятия для организации будущей доходной деятельности оправданны, экономически обоснованы, поэтому связанные с ними расходы могут уменьшить налог на прибыль (определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2007 N А56-39141/2006). Аналогичное мнение высказано также в письмах Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155, УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062179
20	Арендатор временно не использует арендованное имущество, но продолжает платить арендную плату	Расходы учитываются в целях налогообложения прибыли при подтверждении деловой цели. По мнению налоговых органов, при неиспользовании арендованного имущества расходы арендатора по арендной плате не отвечают критериям ст. 252 НК РФ, поскольку они не связаны с получением дохода. Однако, как разъясняется в определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Поэтому расходы арендатора, подтвержденные документально, могут уменьшить налоговую базу по прибыли. Аналогичное мнение содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 05.042007, от 12.04.2007 N КА-А40/1503-07, от 17.07.2006 N КА-А40/6455-06
21	Арендуются помещения для праздничных корпоративных мероприятий	Расходы на аренду не учитываются в целях налогообложения прибыли. Исходя из положений подп. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ расходы организации по проведению праздничных мероприятий не могут быть признаны экономически целесообразными и направленными на получение дохода. В связи с этим и сумма арендной платы за арендованное помещение (иное имущество, например базу отдыха) не может быть включена арендатором в расходную часть налоговой базы
22	Арендуется жилое помещение (в жилом секторе, квартира и т.д.)	Ситуация в части признания расходов является спорной. Налоговые органы руководствуются тем, что жилые помещения, вовлеченные в оборот арендных правоотношений, можно использовать только по целевому назначению, то есть для проживания граждан (ст. 288 и 671 ГК РФ и ст. 17 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ)). Следовательно, расходы по содержанию и аренде данного помещения не учитываются (письма Минфина России от 09.07.2007 N 03-04-05-01/217, от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, УФНС России по г. Москве от 19.05.2006 N 28-11/43420). В то же время использовать жилое помещение для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности разрешается, если граждане проживают в нем на законных основаниях (ч. 2 ст. 17 ЖК РФ). Главное, чтобы это не нарушало права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2001 N А56-4699/01). То обстоятельство, что жилые помещения не переведены в нежилой фонд, не влияет на возможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде помещения, используемого под производственный офис организации. Установление факта использования жилого помещения по назначению либо не по назначению осуществляется по основаниям, предусмотренным ЖК РФ, в целях данного Кодекса и никоим образом не влияет на применение норм, установленных НК РФ. Такая позиция изложена в постановлении ФАС Московского округа от 12.01.2007, от 19.01.2007 N КА-А41/13145-06
23	Предприятие арендует жилье для проживания работников, в том числе иностранных. По подбору жилого помещения использует услуги агентства недвижимости	Расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. Расходы на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются в целях расчета налога на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ). Расходы, носящие социальный характер, не учитываются в целях налогообложения, даже если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами. Такие разъяснения даны в письмах УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@, от 27.07.2007 N 28-11/071807
24	Арендодатель отказывается подписывать акт оказания услуг по договору аренды	Арендатор вправе учесть арендную плату, начисленную по условиям договора, в расходах при расчете налога на прибыль. Согласно ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Для подтверждения факта пользования арендованным имуществом достаточно подписанного акта приема-передачи имущества. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ сдача имущества в аренду является оказанием услуг. В связи с этим если сторонами составлены договор и акт, то услуга считается оказанной вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги. Для определения же даты признания расхода принимается дата расчетов в соответствии с условиями договора либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такой вывод сделан и в письмах Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737
25	Произведены расходы на страхование арендованных основных средств	Расходы по страхованию учитываются при расчете налога на прибыль. На это имеет право любая сторона договора аренды, в зависимости от условий договора. В силу требований ст. 252 НК РФ учесть расходы можно только при условии, что обязанность их несения вытекает из условий договора либо закона. Страхователь по обязательному страхованию имущества устанавливается соответствующими нормативными актами (законами), обязанность по добровольному страхованию регулируется условиями договора аренды. Аналогичным образом решают налоговые споры и суды, см., например, постановление ФАС Московского округа от 11.09.2007, от 12.09.2007 N КА-А40/9219-07

М. Ратников,

руководитель налоговой практики

компании "Налоговый администратор"

"Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2010 г.