От "мамы" к "дочке"... или О "вексельных" подарках и прощении долга (Д.В. Дурново, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

От "мамы" к "дочке"... или О "вексельных" подарках и прощении долга

Имущество, полученное безвозмездно от учредителя (юридического либо физического лица), доля участия которого в уставном капитале (УК) организации (как в денежной, так и в натуральной форме) составляет более 50%, не включается в облагаемую базу по налогу на прибыль. Это закреплено абз. 2 и 4 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичное правило, кстати, действует и в случае передачи имущества от организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации (абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако воспользоваться льготой можно при соблюдении одного условия: имущество в течение года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам (Письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/611).

Указанное правило (понятно) не относится к денежным средствам (несмотря на их принадлежность, в силу ст. 128 ГК РФ, ст. 38 НК РФ, к имуществу) - такой подарок может быть потрачен в хозяйственной деятельности (без каких-либо последствий) сразу (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111034).

А как быть, если "мама" передает "дочке" вексель? Возникает ли налогооблагаемый доход у принимающей стороны в этом случае? Какие нюансы здесь имеют место? И как быть, если обязательства по выписанному векселю прекращаются в результате соглашения с векселедержателем-учредителем (с долей участия более 50%) о прощении долга?

Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в настоящей статье.

Компания получила от учредителя вексель

Итак, "весомый" (с долей участия более 50%) учредитель (в том числе и иностранный) безвозмездно передал организации вексель третьего лица.

К сведению. Согласно п. 33 Положения о переводном и простом векселе*(1) вексель может быть выдан сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

Возникает ли в указанном случае у "одариваемого" доход и когда?

Для начала обратимся к гражданскому законодательству, согласно которому (ст. 143 ГК РФ) вексель - это ценная бумага. А в силу ст. 128 ГК РФ ценные бумаги относятся к имуществу. Следовательно, норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется на ситуацию, когда учредитель передает вексель*(2). Другими словами, доход у "дочки" не возникает (см., например, Определение Президиума ВАС РФ от 10.10.2008 N 13204/08).

Примечание. Безвозмездная передача векселя третьего лица между организациями, указанными в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, регулируется данной нормой НК РФ, и, соответственно, в целях налогообложения прибыли стоимость такого векселя не признается у получающей организации доходом (Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/622).

Но, как уже было сказано, воспользоваться льготой можно при соблюдении определенных условий: имущество в течение года третьим лицам передавать нельзя. Получается, что если вексель в течение указанного времени будет использован в расчетах, продан или подарен, то о льготе лучше забыть.

Обратите внимание! Срок выдачи векселя в целях применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ начинает исчисляться с момента подписания акта приема-передачи векселя между учредителем и организацией. Это, в первую очередь, касается векселей с неопределенным сроком (с оговоркой "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления").

А если вексель будет предъявлен к погашению? Рассматривать данную операцию как передачу ценной бумаги третьему лицу?

К сведению. По мнению чиновников, передачей имущества третьим лицам следует считать как его продажу, так и передачу в доверительное управление, аренду, безвозмездное пользование (письма Минфина России от 14.10.2004 N 03-03-01-04/1/75, УФНС по г. Москве от 24.11.2003 N 26-12/65173). В Письме от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100 главное финансовое ведомство страны уточнило: при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности на указанное имущество, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Из разъяснений Минфина следует, что, когда срок погашения векселя определен и составляет более года, вопросов возникать не должно - норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ действует полноправно. Такой вывод, в частности, сделан в Письме от 05.05.2010 N 03-03-06/1/313. Чуть позже (Письмо от 27.05.2010 N 03-03-06/1/351) финансисты уточнили: вексель, срок погашения которого составляет более одного года, полученный безвозмездно от материнской организации российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) материнской организации, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций. При этом доход, полученный при погашении векселя в пределах суммы, оплаченной материнской компанией при приобретении ею данного векселя, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Совсем по-другому складывается ситуация, если срок погашения векселя составляет менее года: налоговая база при таких обстоятельствах, говорит Минфин, возникает (см. Письмо от 24.03.2009 N 03-03-06/1/185).

В указанном письме не уточнено, о каком векселе идет речь (собственном или третьего лица), хотя, на наш взгляд, это разные ситуации. Ведь если "короткий" вексель выписан материнской (с долей владения более 50%) организацией, то и к погашению такая ценная бумага будет предъявлена не третьему лицу, а "маме". Значит, говорить о нарушении нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не приходится (то есть льгота сохраняется). Такой вывод, в частности, следует из Письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/748.

Впрочем, если быть справедливыми, то сама идея сравнения погашения векселя (как собственного, так и третьего лица) с передачей третьему лицу вызывает большие сомнения. При погашении векселя он перестает существовать в качестве ценной бумаги. Вексельного обязательства нет, следовательно, и сам вексель утрачивает свой правовой статус. Разве может при таких обстоятельствах идти речь о переходе ценной бумаги к третьему лицу?

Кстати, ранее подход финансистов был более логичным. В Письме от 21.07.2005 N 03-03-03/2 они указали, что при получении российской организацией долговых ценных бумаг погашение указанных ценных бумаг в течение одного года с момента получения не может рассматриваться как передача имущества третьим лицам, за исключением случаев досрочного погашения долговых ценных бумаг. Аналогичного мнения придерживаются арбитры. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 26.02.2008 N Ф04-1148/2008(1001-А27-40) по вопросу о несоблюдении обществом годичного срока для освобождения от налогообложения, установленного пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, отметил следующее. В результате предъявления обществом векселей к оплате факта передачи имущества (векселей) третьему лицу не произошло; поскольку фактическим владельцем векселей являлось общество, при наличии бланкового индоссамента оно вправе было осуществлять все права векселедержателя, в частности право на предъявление векселя к оплате. С учетом изложенного кассационная инстанция поддерживает вывод суда о том, что спорные денежные средства, полученные обществом в результате предъявления векселей к оплате, должны рассматриваться как полученные в счет погашения заимствований и, как следствие, не должны учитываться в качестве доходов при определении налоговой базы.

Как видим, позицию Минфина по данному вопросу нельзя назвать устойчивой. А это значит, что риск того, что контролеры расценят погашение векселя как передачу его третьему лицу, велик.

Пример 1

ООО "Промэк" 01.04.2010 получило (безвозмездно) от материнской компании (доля участия в уставном капитале ООО "Промэк" - 60%) простой беспроцентный вексель третьего лица на сумму 800 000 руб. со сроком платежа 01.10.2010. Вексель был приобретен компанией 01.10.2009 за 650 000 руб. Соответствующие сведения были представлены ООО "Промэк".

При наступлении срока платежа вексель оплачен денежными средствами.

Поскольку доля участия материнской компании в уставном капитале ООО "Промэк" составляет более 50%, последнее при получении векселя от "мамы" вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Другими словами, сумма векселя при его получении не учитывается в налогооблагаемых доходах общества.

Вексель был погашен через полгода. Однако организация не считает, что его погашение приравнивается к передаче ценной бумаги третьим лицам, поэтому доход в сумме 650 000 руб. не показывает в налогооблагаемой прибыли. А вот сумму дисконта (150 000 руб.), чтобы совсем не разгневать проверяющих, она решает учесть при исчислении налога в сумме доходов*(3).

Простить - не простить?

Допустим, дочерняя компания задолжала своему учредителю. Дела у нее идут не очень (денег, чтобы расплатиться, явно не хватает), и щедрый учредитель (при таких обстоятельствах) решает простить долг. Отлично! Но не чревата ли данная ситуация налоговыми последствиями? Применим ли здесь пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Не стоит сомневаться. На протяжении последних лет финансисты дают положительные ответы.

Начнем с Письма от 07.04.2006 N 03-03-02/79. Здесь Минфин указал: имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней организацией от материнской организации, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Позже этот вывод был повторен неоднократно и финансистами (письма от 14.10.2009 N 03-03-06/1/661, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 03.04.2009 N 03-03-06/4/28, от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 26.12.2007 N 03-03-06/1/891 и др.), и налоговиками (письма УФНС по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128355, от 17.01.2007 N 20-12/004122).

Что же касается процентов по займу, списываемому путем прощения долга, данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении них пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется.

Примечание. Имущество в виде суммы обязательства по займу, в случае если это обязательство впоследствии прекращено прощением долга заимодавцем-учредителем с долей участия более 50%, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения.

Как на еще один аргумент в поддержку своей позиции о необходимости включать сумму процентов в состав внереализационных доходов Минфин указывает на то, что до момента списания прощенного долга суммы процентов учитывались в составе расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ), уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому, если не включить сумму списанной задолженности в виде процентов по займу в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ), организация получит необоснованную налоговую выгоду (ведь ранее налоговая база уже была уменьшена на эту сумму, чего нельзя сказать о сумме основного долга, который согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывался для целей обложения налогом на прибыль).

Заметьте, не имеет значения и тот факт, что соглашением о прощении долга может быть внесено условие о прощении как основной суммы долга, так и процентов по нему (Письмо Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727).

Пример 2

ООО "Промышленные технологии" имеет 70% доли уставного капитала НПП "Симплекс". В марте 2010 г. предприятие получило от своего учредителя заем - 600 000 руб. Сумму долга (600 000 руб.) и проценты по нему (50 000 руб.) организация должна вернуть в декабре 2010 г.

Учредитель (ООО "Промышленные технологии") решил прекратить обязательства по возврату заемных денежных средств и суммы причитающихся процентов прощением долга.

В учете НПП "Симплекс" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана задолженность по основной сумме долга	66-1 *	91-1	600 000
Списана задолженность по уплате процентов по займу	66-2 **	91-1	50 000
Отражен постоянный налоговый актив (600 000 руб. x 20%)***	68	99	120 000
* 66-1 "Расчеты по основной сумме займа". ** 66-2 "Расчеты по процентам". *** Поскольку в бухгалтерском учете сумма прощенного долга признается организацией прочим доходом (п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4)), а в налоговом (с учетом пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) она в доходы не включается, в силу п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(5) в учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива.

Меняется ли ситуация, если...

...сумма обязательства обеспечена векселем и прекращается прощением долга векселедержателем-учредителем? Если речь идет о "весомых" учредителях (на них, собственно, и сделан акцент в настоящей статье), то ситуация не меняется, что подтверждают столичные налоговики в Письме от 10.04.2009 N 16-15/034905.

Совсем иначе будут развиваться события при следующих обстоятельствах. Допустим, организация заимствует (под обеспечение собственным векселем) денежные средства у некой фирмы (в дальнейшем - третья сторона). Позже этот вексель выкупает учредитель организации (доля его участия в уставном капитале организации составляет более 50%). Но в качестве погашения векселя планируется прощение долга организации. Вправе ли организация в этом случае применить льготу согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Поначалу может показаться, что описанная ситуация сродни той, что была рассмотрена выше. Действительно, учредитель организации, выкупая у третьего лица вексель, эмитентом которого является организация, получает все права (п. 1 ст. 382 ГК РФ), вытекающие из векселя (ст. 11 и 77 Положения о переводном и простом векселе). То есть именно он (учредитель организации) и будет кредитором по вексельному обязательству. А с учетом ст. 815 ГК РФ, в силу которой вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по требованию (или при наступлении предусмотренного векселем срока) полученные взаймы денежные суммы векселедержателю, теперь за организацией числится долг перед учредителем. Поэтому, казалось бы, прощение долгового обязательства не должно привести к возникновению дохода у организации.

Однако Минфин рассуждает иначе. Например, в Письме от 16.04.2009 N 03-03-06/1/249 финансисты говорят: в подобных случаях (когда вексель, эмитентом которого является организация, приобретен у третьего лица) передачи имущества или денежных средств от материнской компании к дочерней (и наоборот) не происходит. Поэтому положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ здесь не применяются.

Аналогично складывается ситуация по "дочкиному" долгу, приобретенному учредителем по договору уступки права требования у третьего лица и впоследствии прощенному "дочке" (см. письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-03-06/1/232, от 25.11.2009 N 03-03-06/1/773, в которых отмечено следующее: учитывая, что при совершении операций, когда материнская организация приобретает задолженность дочерней организации по договору уступки права требования, после чего заключается соглашение о частичном списании (прощении) долга между дочерней и материнской организациями, отсутствует передача имущества, оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется).

А между тем (чего нельзя не отметить) в арбитражной практике имеют место решения, свидетельствующие о том, что у налогоплательщика есть возможность доказать иную позицию (льгота по налогу на прибыль, закрепленная в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в случае прощения долга, сначала выкупленного у третьего лица, дочерней организации, применяется).

Так, в Постановлении от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37*(6) ФАС СКО признал недействительными решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, поскольку обществом соблюдены условия, установленные пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для отнесения прощенного долга к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В Постановлении от 15.11.2007 N А54-125/2007-С13 ФАС ЦО пришел к следующему выводу: прощение долга является освобождением общества от обязанности, в результате которого происходит сбережение им денежных средств. Пунктом 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 разъяснено, что сбережение предприятием средств может быть приравнено к их получению.

Случаи, когда материнская компания оплачивает за организацию товарно-материальные ценности, а впоследствии осуществляет новацию образовавшегося долга в заем, который в дальнейшем прощает, также обречены на недовольство со стороны контролеров. По мнению Минфина (письма от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295), здесь происходит списание кредиторской задолженности, величина которой подлежит учету в составе внереализационных доходов "дочки" на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Итак, во всех перечисленных выше случаях движения имущества (денежных средств) непосредственно от "мамы" к "дочке" (и наоборот) не происходит, поскольку в деле "замешаны" третьи лица. Это и является, по мнению чиновников, причиной для отказа в применении льготного налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Что ж, осторожным (и не желающим спорить в суде) налогоплательщикам советуем быть внимательными: тщательно взвешивать ситуацию заранее, обращая внимание на все нюансы, которые могут иметь место в ходе той или иной операции.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

*(2) Поскольку Налоговый кодекс предусматривает один и тот же режим как для ситуации, когда материнская компания, имеющая долю более 50% в уставном капитале дочерней, безвозмездно передает "дочке" имущество, так и для обратной ситуации - когда имущество безвозмездно передается "дочкой" материнской компании, рассматривая одну ситуацию, будем подразумевать, что сказанное относится и к ситуации передачи имущества от дочерней компании к материнской.

*(3) См. дополнительно статью "На конкретном примере... или Снова про "вексельный" подарок учредителя" этого номера журнала.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(6) Определением ВАС РФ от 24.07.2009 N ВАС-8675/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.