Упрощенная система: убыток не навсегда (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2011 г.)

Упрощенная система: убыток не навсегда

Убыток... Грустное слово. Предпринимательская деятельность по определению должна приносить прибыль, но случаются обстоятельства, когда, несмотря на все усилия, приходится констатировать, что расходы оказались больше доходов.

Однако потери можно возместить в будущем. В полной мере это относится и к тем, кто применяет УСНО, причем прошлые убытки можно учесть при налогообложении. Мы расскажем, как это сделать.

Перенести убытки: как правильно

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал тот же объект налогообложения. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Данное положение довольно очевидно. Однако Минфин в Письме от 25.10.2010 N 03-03-06/1/657 счел необходимым пояснить, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО. То есть, например, "упрощенец" не вправе уменьшить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, за 2010 год на сумму убытка, полученного при применении общего режима налогообложения в 2009 году.

Напомним, что действующая редакция п. 7 ст. 346.18 НК РФ применяется с 01.01.2009 или, иначе говоря, с расчета налога за 2009 год*(1) (см. Письмо ФНС России от 30.01.2009 N ШС-22-3/83@). Она установлена Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ. Особенность прежней редакции состояла в том, что убыток за прошлые периоды не должен был уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка могла быть перенесена, но, как и в действующей редакции, не более чем на 10 следующих налоговых периодов.

По мнению московских налоговиков, речь шла об установлении периода, в пределах которого можно было учесть прошлые убытки (Письмо от 12.08.2010 N 16-15/085167). И налогоплательщик вправе был сам выбрать, учесть убытки по максимуму или частично, например, добровольно ограничиться 2 или 29% от налоговой базы. Это могло понадобиться, скажем, с целью избежать расчета минимального налога вместо фактического.

Чиновники пояснили, что согласно действующей редакции можно учесть всю сумму убытка за прошлые периоды, а не его часть, как это было прежде. По существу, главное изменение заключается в устранении ограничения в виде доли налоговой базы, в пределах которой можно уменьшить убытки. Минфин в Письме от 30.10.2009 N 03-11-06/2/229 также указывает, что с 01.01.2009 налогоплательщики вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Финансисты этим подчеркивают, что ограничение суммы убытка, которую можно учесть в расходах, отменено.

В соответствии с п. 5.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения*(2) (далее - Порядок) сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период, указывается в строке 230 разд. 2 декларации по УСНО. Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, данную строку не заполняют.

Убыток, не убыток - плати налог

Если налогоплательщик-"упрощенец" выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы", ему придется заплатить налог в бюджет в любом случае, даже если он получит убыток*(3). Он должен рассчитать такой налог не от своего дохода, уменьшенного на величину расходов, а равным 1% от полученного дохода без учета расходов.

В соответствии с п. 5.8 Порядка сумма исчисленного за налоговый период минимального налога указывается по коду строки 270. Она определяется как значение показателя по коду строки 210, умноженное на 1 и деленное на 100.

В случае если за налоговый период по коду строки 260 (сумма исчисленного налога за налоговый период) отсутствует значение показателя (проставлен прочерк) либо указанное по данному коду строки значение показателя оказывается меньше значения показателя, указанного по коду строки 270, значение показателя по коду строки 270 отражается по коду строки 090.

Уплаченный при отсутствии реальных доходов минимальный налог не пропадет. Его можно включить в расходы в следующие налоговые периоды, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущие налоговые периоды в течение 10 лет (письма Минфина России от 12.11.2010 N 03-11-06/2/176 и от 07.09.2010 N 03-11-06/3/125).

По мнению Минфина, как и иные убытки за прошлые периоды, данное превышение можно учесть только по итогам следующих налоговых периодов, но не отчетных (письма от 15.06.2010 N 03-11-06/2/92, от 08.10.2009 N 03-11-09/342 и от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111). Финансисты считают, что для этого нет оснований в Налоговом кодексе.

Позиция автора состоит в том, что, наоборот, скорее НК РФ не содержит препятствий для учета разницы между минимальным и единым налогом уже по итогам отчетного периода. Так, в абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ четко сказано, что на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, можно уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода. А вот по поводу разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ сказано иначе: ее можно включать в расходы в следующие налоговые периоды. Разница очевидна: во втором случае нет категоричного требования делать эти расчеты только по итогам налогового периода, а значит, их можно производить и в течение данного периода.

Рассуждая подобным же образом, ФАС УО в Постановлении от 19.03.2007 N Ф09-1703/07-С3 не согласился с налоговиками, которые считали, что указанная разница может быть включена в состав расходов только по итогам налогового периода. Прав оказался налогоплательщик, который включил ее в расходы уже I квартала следующего налогового периода.

Минимальный налог и авансовые платежи

В расходах последующих периодов можно учесть превышение минимального налога над тем, который рассчитан от фактической суммы дохода. Именно рассчитан! Но, кроме того, к концу налогового периода есть реальная сумма авансовых платежей, которые уплачивались после I квартала, первого полугодия и девяти месяцев.

До 2011 года эту сумму, если читать Налоговый кодекс формально, нельзя было зачесть в счет уплаты минимального налога. Единый налог, уплачиваемый в рамках УСНО, в ст. 13-15 НК РФ не упоминается в качестве федерального, регионального или местного. Применение налогоплательщиками УСНО не ведет к уплате нового налога, а лишь предусматривает их освобождение от уплаты ряда налогов.

Суммы единого налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 346.22 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 56 БК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011, доходы от уплаты налога при применении УСНО подлежали зачислению в бюджет субъекта РФ (в размере 90%) и во внебюджетные фонды (в размере 10%). А вот минимальный налог до 2011 года зачислялся исключительно во внебюджетные фонды: в ПФР - 60%, в ФСС - 20%, в федеральный ФОМС - 2%, в территориальный - 18% (абз. 2 пп. 1, абз. 7 пп. 2, абз. 7 пп. 3, абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 146 БК РФ в прежней редакции).

Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ этот порядок изменен. С 01.01.2011 доходы от уплаты налога при применении УСНО полностью подлежат зачислению в бюджет субъекта РФ. Минимальный налог с 01.01.2011 также полностью зачисляется в бюджет субъекта РФ (п. 2 ст. 56 БК РФ в новой редакции).

Примечание. В счет уплаты минимального налога можно зачесть авансовые платежи по единому налогу.

Таким образом, теперь нет никаких формальных препятствий для того, чтобы зачесть переплату по авансовым платежам в счет задолженности по минимальному налогу. Правда, и до 01.01.2011 у налогоплательщиков, решившихся обратиться в суд, проблем с этим не возникало.

В Постановлении ФАС ВВО от 02.06.2008 N А29-6550/2007 судьи признали незаконным отказ налоговой инспекции в зачете сумм авансовых платежей по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в счет уплаты минимального налога (речь шла о 2006 годе). При этом арбитры не сочли нужным опровергнуть заявление налоговиков о том, что, поскольку минимальный и единый налоги зачисляются на разные коды бюджетной классификации, у налогового органа отсутствуют основания для зачета суммы налога с одного кода на другой (см. также постановления ФАС ВСО от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08, ФАС ЗСО от 26.10.2010 N А45-6600/2010, ФАС МО от 28.05.2009 N КА-А41/4532-09, ФАС УО от 09.11.2009 N Ф09-8540/09-С3).

За них на этот счет высказался ФАС ДВО в Постановлении от 13.02.2008 N Ф03-А04/07-2/5947. Он полагает, что распределение единого и минимального налогов по бюджетам и внебюджетным фондам - дело государственных органов, для налогоплательщика главное - вовремя зачислить установленные суммы на счет государственного органа.

Тем не менее ситуация признавалась неоднозначной и в судах (см. Постановление ФАС ПО от 09.04.2008 N А55-9661/07).

Налоговый период на УСНО - что это?

В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих УСНО, является календарный год. Как видно, сумму убытков можно увеличить только по итогам календарного года. Согласно п. 4 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют сумму авансового платежа по налогу по итогам каждого отчетного периода, то есть I квартала, первого полугодия, девяти месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). Но при расчете авансового платежа учесть сумму прошлого убытка нельзя.

Может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик прекращает применение УСНО до окончания налогового периода по данному налогу, главным образом если он превысит установленный предел выручки, при достижении которого обязан перейти на общий режим налогообложения. В силу п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ в 2010-2012 годах такой предел составляет 60 млн руб. Если налогоплательщик не соответствует требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, он также считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Как быть с тем, что убытки можно учесть только по итогам налогового периода? Налоговый кодекс ничего не поясняет в отношении того, что следует считать налоговым периодом, если УСНО перестала применяться до окончания календарного года. УФНС по г. Москве в Письме от 21.04.2010 N 16-15/042727@ дает на это логичный, по нашему мнению, ответ: для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСНО, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

То есть если, например, налогоплательщику пришлось перейти на общий режим налогообложения начиная с 1 апреля календарного года, убытки за прошлые периоды можно учесть в расходах за I квартал этого же года.

Правда, например, по мнению ФАС ЗСО, изложенному в Постановлении от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3), девять месяцев календарного года не могут считаться налоговым периодом, так как это противоречит гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Данное решение оказалось в пользу налогоплательщика, поскольку налоговики пытались начислить минимальный налог по итогам указанного периода организации, утратившей право на применение УСНО с IV квартала.

Вообще, в арбитражной практике есть ряд решений по поводу того, можно ли считать налоговым периодом I квартал, полугодие или девять месяцев, если налогоплательщик перестал применять УСНО. Они также в основном касаются возможности начисления в этом случае минимального налога*(4), но рассуждения, приведенные в них, вполне распространимы и на учет убытков прошлых периодов в таких ситуациях.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 10.09.2007 N А26-751/2007 судьи посчитали, что превышение налогоплательщиком установленного лимита доходов не влечет изменения продолжительности налогового периода. Арбитры признали неправомерным толкование норм гл. 26.2 НК РФ, которое изменяет продолжительность налогового периода. Более того, положения Налогового кодекса предусматривают возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налоговых только в случае ликвидации и реорганизации организации (ст. 55 НК РФ) (см. также постановления ФАС СЗО от 21.12.2009 N А66-4521/2009, ФАС ЦО от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3).

Немногим ранее ФАС ЗСО в аналогичной ситуации принял противоположное решение (Постановление от 24.04.2007 N Ф04-2468/2007(33683-А70-7)), причем с ним был солидарен ВАС (Определение от 17.08.2007 N 9993/07). Правда, позднее тот же ВАС не согласился с позицией чиновников (Определение от 28.12.2009 N ВАС-16812/09), которые рассуждают однозначно: фактически для налогоплательщиков, утративших право на применение УСНО, окончание налогового периода по налогу совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСНО. Вместе с тем гл. 26.2 НК РФ не устанавливает для таких налогоплательщиков каких-либо особенностей, касающихся изменения продолжительности налогового периода (см. также Постановление ФАС ВСО от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08).

Убытки при смене объекта налогообложения

В соответствии с п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться "упрощенцем" ежегодно, надо только уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. Поэтому в предшествующие текущему налоговому периоду 10 лет может быть так, что в отдельные из налоговых периодов применялся объект налогообложения "доходы". Например, до 2008 года включительно и в 2010 году в целях налогообложения учитывались доходы за минусом расходов, а в 2009 году - только доходы.

Такая смена объектов налогообложения не запрещает учет в 2010 году убытков, полученных ранее 2009 года (см. Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-11-06/2/35). А вот убыток, полученный в 2009 году, учесть нельзя (см. Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-11-06/2/237).

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Первоначально Минфин высказывался иначе: можно применять новый порядок учета убытков, полученных в предшествующий налоговый период, в 2009 году при исчислении налоговой базы за налоговый период 2008 года (письма от 17.11.2008 N 03-11-04/2/170 и от 31.12.2008 N 03-00-08/44). Но очень быстро он изменил свою позицию (письма от 27.01.2009 N 03-11-11/9, от 23.03.2009 N 03-11-06/2/49, от 09.11.2009 N 03-11-06/2/237), а вслед за ним это сделала и ФНС. Так же считает ВАС (см., например, Определение от 17.11.2010 N ВАС-14792/10).

*(2) Утвержден Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.

*(3) Подробно о минимальном налоге см. статью Н.Н. Шишкоедовой "О минимальном налоге замолвите слово", N 23, 2010.

*(4) Подробнее об этом см. в статье О.П. Гришиной "Что нужно знать при смене режима налогообложения", N 20, 2010.