Забор воды: вопросы промышленного предприятия (С.Н. Козырева, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Забор воды: вопросы промышленного предприятия

Уже четыре года действует Водный кодекс (Федеральный закон от 03.06.2006 N 74-ФЗ), предусматривающий особую неналоговую плату за водопользование, внесение которой исключает уплату водного налога. Тем не менее гл. 25.2 "Водный налог" НК РФ по-прежнему действует, так как плательщики данного налога сохранились. В каком случае следует вносить тот или иной платеж? В чем особенности исчисления водного налога при различных видах водопользования? На что нужно обращать внимание при расчете платы за водопользование? При изучении данных вопросов будем рассматривать только один вид водопользования - забор водных ресурсов.

Определяем круг плательщиков

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 13 ВК РФ размер платы за пользование водным объектом является существенным условием договора водопользования. В свою очередь, договор водопользования закрепляет предоставление водных объектов в пользование (п. 1 ст. 11 ВК РФ):

- для забора (изъятия) водных ресурсов из поверхностных водных объектов;

- для использования акватории водных объектов (в частности, для рекреационных целей);

- для использования водных объектов без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии.

Следовательно, все организации, заключившие договор водопользования в соответствии с Водным кодексом, обязаны вносить в бюджет плату за водопользование в размере, на условиях и в сроки, установленные указанным договором. Администратором платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, является Федеральное агентство водных ресурсов (Росводресурсы)*(1). Некоторые другие виды водопользования, в частности сброс сточных вод, осуществляются на основании решений о предоставлении водных объектов в пользование (пп. 2 п. 2 ст. 11 ВК РФ), которое не предполагает внесение платы. Водный налог и плата за водопользование являются альтернативными сборами. Согласно п. 2 ст. 333.8 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие ВК РФ.

На заметку. Водопользователь не должен одновременно уплачивать водный налог и вносить плату за водопользование.

Водный кодекс применяется начиная с 01.01.2007, до этой даты регулирование пользования поверхностными водными объектами строилось на других принципах. Упомянуть о них необходимо, поскольку прежняя разрешительная документация сохраняет силу до истечения срока ее действия либо до переоформления документов в соответствии с новым порядком (заключения договора водопользования или получения решения о предоставлении водного объекта в пользование). Такое правило предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие ВК РФ". Прежний Водный кодекс (от 16.11.1995 N 167-ФЗ) выделял общее, специальное (с использованием сооружений, технических средств и устройств, перечень которых наряду с целями водопользования перечислен в Приказе МПР РФ от 23.03.2005 N 70) и особое (для обеспечения государственных и муниципальных нужд) водопользование. Специальное водопользование осуществлялось на основании лицензии, а особое - согласно решению о предоставлении водного объекта в пользование, на основании разрешительных документов заключался договор водопользования. Именно определенные виды особого и специального водопользования рассматриваются как объекты обложения водным налогом. Так, в силу п. 1 ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ, признаваемое объектом налогообложения исходя из ст. 333.9 НК РФ. В свою очередь, в качестве объектов налогообложения названы (п. 1 ст. 333.9 НК РФ):

- забор воды из водных объектов;

- использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

- использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

- использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Таким образом, водопользователи, которые имеют разрешительные документы, выданные до 01.01.2007, и осуществляют виды водопользования, признаваемые объектами налогообложения, должны уплачивать водный налог (Письмо Минфина РФ от 02.07.2009 N 03-06-06-02/4).

Если документы переоформлены до истечения срока их действия, водопользователь автоматически перестает быть налогоплательщиком. Не исключена ситуация, когда водопользователь не успел вовремя переоформить документы и осуществляет водопользование как без лицензии старого образца, так и без оснований, полагающихся по новому Водному кодексу. Является ли он налогоплательщиком в данном случае? Арбитры считают, что нет. После истечения срока действия лицензии в силу положений нового водного законодательства водопользование нельзя признать специальным, что исключает признание пользователя плательщиком водного налога ввиду отсутствия объекта налогообложения. Водопользование без правоустанавливающих документов, предусмотренных ВК РФ, свидетельствует о нарушении водного законодательства, но не порождает обязанности по уплате водного налога (см. Постановление ФАС СЗО от 28.06.2010 N А21-8850/2009 и Постановление ФАС СЗО от 04.02.2010 N А21-4283/2009, оставленное без пересмотра Определением ВАС РФ от 04.06.2010 N ВАС-6724/10).

Однако следует оговориться, что все вышеизложенное касается пользования исключительно поверхностными водными объектами, так как именно это является предметом регулирования ВК РФ. Предоставление в пользование подземных водных объектов осуществляется на основании законодательства о недрах (п. 3 ст. 9 ВК РФ). Соответственно, забор (изъятие) водных ресурсов из подземных водных объектов не требует заключения договора водопользования или принятия решения о предоставлении водного объекта в пользование (пп. 3 п. 3 ст. 11 ВК РФ). Согласно ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, в приложениях к бланку которой определены основные условия пользования недрами. Это правило применялось и в период действия прежнего водного законодательства.

Что касается уплаты водного налога в отношении забора воды из подземных водных объектов, нужно отметить следующее. Во-первых, согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектом налогообложения является забор воды из любых водных объектов, если он признается особым или специальным водопользованием. Во-вторых, среди целей водопользования, признаваемого специальным согласно Приказу МПР РФ от 23.03.2005 N 70, присутствовала и добыча подземных вод, то есть прежнее водное законодательство не различало пользование поверхностными и подземными водными объектами. Поэтому весьма актуальным является вопрос: какие обязательства перед бюджетом возникают у водопользователей, осуществляющих добычу подземных вод на основании лицензий, выданных после 01.01.2007? По мнению Минфина (Письмо от 12.10.2007 N 03-06-03-02/14), которое поддерживают и арбитры (Постановление ФАС СЗО от 20.10.2010 N А66-15290/2009), такие водопользователи являются плательщиками водного налога в соответствии с гл. 25.2 НК РФ на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 01.01.2007, так и после этой даты. Есть одна оговорка: не признается объектом обложения водным налогом забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод (пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ). Исходя из вышесказанного, если у организации, добывающей подземные воды, истек срок действия лицензии на пользование недрами и она продолжает осуществлять водопользование без правоустанавливающих документов, у нее сохраняются обязанности плательщика водного налога (Постановление ФАС СКО от 28.04.2010 N А20-1701/2009).

Обратите внимание! Истечение срока действия лицензии на пользование поверхностным водным объектом, выданной до 01.01.2007, означает прекращение обязанности по уплате водного налога. Но такая обязанность не прекращается, если истек срок действия лицензии на пользование подземными водными объектами.

Итак, мы выяснили, в каких случаях производственное предприятие, осуществляющее забор воды, должно уплачивать водный налог, а в каких - вносить плату за водопользование. Теперь рассмотрим основные моменты исчисления указанных обязательных платежей.

Водный налог

Повторим, что объектом налогообложения является именно забор воды из водных объектов. Поэтому один только факт наличия у организации пробуренной артезианской скважины в отсутствие доказательств забора из нее воды в проверяемый период не является безусловным подтверждением возникновения в указанный период обязанности по исчислению и уплате водного налога (Постановление ФАС ЦО от 07.10.2010 N А48-2/2010). Если же у компании есть разрешающие документы на водопользование, но фактически она не осуществляет забор воды, за ней все равно сохраняются обязанности налогоплательщика, в частности, по представлению налоговой декларации, в графах которой следует проставить прочерки (Письмо Минфина РФ от 07.11.2006 N 03-07-03-04/39). Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 N 29н. Представлять ее следует в налоговый орган по месту нахождения объекта налогообложения (п. 1 ст. 333.15 НК РФ), то есть водного объекта, из которого производится забор водных ресурсов. Однако специально вставать на учет в налоговом органе по месту нахождения объекта обложения водным налогом, если организация не состоит на учете по иным основаниям, не требуется, поскольку НК РФ не содержит такого предписания (Письмо ФНС РФ от 02.06.2005 N 09-2-04/2348). Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование связанной с этим деятельности, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя (п. 7 ст. 85 НК РФ). Если же налогоплательщик отнесен к категории крупнейших, он должен представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего.

Налоговая база при различных системах водоснабжения

В соответствии с п. 2 ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Ни налоговое, ни водное законодательство *(2) не содержит норм, указывающих на необходимость корректировки налоговой базы по водному налогу при заборе воды на объем сброса сточных вод после использования их в производстве. Такой вывод был высказан во множестве судебных решений, принятых по заявлениям компаний, эксплуатирующих ТЭЦ (см. постановления ФАС ВВО от 29.11.2010 N А28-3168/2010, от 24.11.2010 N А28-3169/2010, ФАС ВСО от 25.02.2010 N А78-1467/2009, ФАС ЗСО от 30.11.2009 N А45-13692/2009, ФАС МО от 16.07.2010 N КА-А40/7234-10, ФАС ПО от 02.11.2010 N А55-458/2010, ФАС СЗО от 03.11.2009 N А05-2428/2009, ФАС УО от 19.10.2010 N Ф09-8612/10-С3). Налогоплательщики настаивали, что налоговую базу следует определять как объем безвозвратно изъятой из водного объекта воды, то есть как разницу между объемом водопотребления и объемом водоотведения. Между тем, в лицензиях на водопользование организаций было указано, что у них имеется прямоточная система водоснабжения с забором и последующим сбросом воды. А это означает, что на водном налоге сэкономить не удастся.

Однако не нужно путать прямоточную систему с оборотной. Особенности исчисления водного налога в условиях применения оборотной системы водоснабжения были подробно рассмотрены в Постановлении ФАС ЦО от 31.03.2008 N А68-4592/07-240/18-4593/07-241/18 (в пересмотре дела в надзорной инстанции отказано Определением ВАС РФ от 16.07.2008 N 8560/08). Так, налогоплательщик применял оборотную систему водоснабжения для охлаждения доменных печей. Из разрешительных документов следовало, что забор воды из пруда-охладителя определен в виде количества, необходимого для подпитки оборотной системы водоснабжения. Понятия оборотной и подпиточной воды суд взял из ГОСТ 15151-82 (СТ СЭВ 2084-80) "Водоснабжение. Термины и определения": оборотной водой признается вода многократного использования в технологическом и вспомогательном процессах, а также для охлаждения продукции и оборудования, и после очистки и охлаждения снова подаваемая для тех же целей; подпиточной водой считается вода, добавляемая в систему оборотного водоснабжения для восполнения потерь, связанных с продувкой, утечкой, уносом и испарением воды, а также с переходом ее в продукцию и отходы. В итоге арбитры поддержали налогоплательщика и сделали два важных вывода:

- объектом обложения водным налогом является изъятие воды из водных объектов, осуществляемое на основании лицензии на водопользование и договора пользования водным объектом. При этом именно в лицензии и договоре определяется, что является забором воды и в каких пределах допустимо ее изъятие из водного объекта;

- забором воды как объектом налогообложения при применении оборотной системы водоснабжения признается забор воды для подпитки оборотной системы, поскольку остальной объем представляет собой циркуляционную воду, используемую многократно.

Как определить объем забранной воды?

В пункте 2 ст. 333.10 НК РФ сказано, что объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании отражаемых в журнале первичного учета использования воды показаний водоизмерительных приборов. При отсутствии водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды данным способом он определяется в соответствии с нормами водопотребления.

В распоряжении автора есть несколько судебных постановлений, в которых обсуждаются вопросы практического применения второго способа определения объема забранной воды (исходя из времени работы и производительности технических средств) (постановления ФАС ВВО от 29.08.2009 N А28-13302/2008-534/29, ФАС УО от 12.10.2010 N Ф09-8418/10-С3, от 23.08.2010 N Ф09-6613/10-С3, ФАС ЦО от 18.03.2009 N А09-7845/07-20). Как правило, в отсутствие приборов учета налогоплательщик определяет налоговую базу на основании нормативов водопотребления, а налоговая инспекция при проверке пересчитывает ее с учетом времени работы и производительности насосов. Однако в суде контролерам не удается доказать правомерность произведенного расчета.

На заметку. При определении объема забранной воды расчетным способом использовать паспортную производительность насосов неправомерно.

Арбитры указывают, что налоговое законодательство не конкретизирует, какую производительность технических средств можно применять: номинальную (паспортную) или фактическую. Неудивительно, что налоговые органы выбирают самый простой путь, ориентируясь на заводские паспортные характеристики насосов. Однако это неправомерно, поскольку не учитывается износ оборудования. Время работы также нужно определять весьма точно: если налогоплательщик докажет факт простоя насосов в течение спорного периода (например, по причине ремонта), не учтенный при расчете налоговиками, претензии проверяющих будут признаны необоснованными. Если показатель производительности насосов установлен в расчете не на единицу времени, а на единицу потребленной электроэнергии, инспекторы применяют в расчете показания электросчетчиков. Однако это тоже не всегда правомерно, так как счетчики обычно учитывают потребление энергии на работу не только насосов, но и всего иного оборудования, находящегося на водозаборе (скважине). Помимо прочего, простая формула (произведение времени работы и производительности оборудования) не учитывает следующие факторы:

- суммарная подача воды несколькими параллельно работающими насосами меньше, чем подача воды такими же насосами, если бы они работали по отдельности (расчет подачи воды несколькими насосами без учета их параллельной работы является неверным и приводит к завышению показателя подачи);

- в различных режимах работы электродвигателя показатели его работы также являются разными.

Таким образом, суды признают неправильным расчет налоговых инспекций, оставляя тем самым в силе расчет налогоплательщиков, которые используют нормы водопотребления, специально установленные органами Росводресурсов, либо применяют нормативы потребления коммунальных услуг, если осуществляется забор воды для водоснабжения населения.

Лимиты водопользования

В соответствии со ст. 333.12 НК РФ ставки водного налога дифференцируются в зависимости от места нахождения объекта налогообложения: экономического района, бассейна той или иной реки (озера), а также вида водного объекта (поверхностного или подземного). Однако общие ставки, предусмотренные п. 1 указанной статьи, применяются только в отношении забора воды в пределах квартальных (годовых) лимитов водопользования. При заборе воды сверх лимитов налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере общих налоговых ставок (п. 2 ст. 333.12 НК РФ).

Согласно ст. 90 прежнего Водного кодекса лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок. Данные лимиты прописывались в лицензиях, выданных до 2007 года. В лицензиях на право пользования недрами в целях добычи подземных вод предусматривается предельно допустимый водоотбор в куб. м в сутки (куб. м в год). Основной проблемой налогоплательщиков является то, что квартальные лимиты обычно не прописывались в лицензиях (квартал является налоговым периодом). А это давало инспекциям право рассчитывать их как 1/4 утвержденного годового лимита (п. 2 ст. 333.12 НК РФ).

Инспекторы считают, что превышение квартального лимита (равного 1/4 годового лимита) даже при соблюдении годового лимита порождает обязанность уплачивать водный налог с применением повышенных ставок. Однако арбитры смотрят на проблему иначе: в отсутствие утвержденного квартального лимита увеличивать ставку в пять раз можно, только если было допущено превышение годового лимита, ведь лицензия требует именно его соблюдения (постановления ФАС ВСО от 07.09.2009 N А78-6156/08, ФАС ДВО от 28.08.2009 N Ф03-4187/2009, ФАС СЗО от 26.05.2009 N А13-3482/2008, ФАС ЦО от 22.04.2009 N А68-4271/2008-312/14-454/12).

При осуществлении безлицензионного водопользования у организации, очевидно, отсутствуют утвержденные лимиты водопользования. В данной ситуации, несмотря на разъяснение Минфина (Письмо от 12.07.2006 N 03-07-03-04/29*(3)), инспекции расценивают весь объем забранной воды как сверхлимитный и применяют пятикратные ставки. Однако такой подход можно оспорить в суде. Арбитры полагают, что ст. 333.12 НК РФ не связывает применение ставок по водному налогу с наличием или отсутствием лицензии на право пользования водными объектами при заборе воды, а также не устанавливает повышенных размеров ставок при отсутствии такой лицензии (Постановление ФАС ЗСО от 03.12.2010 N А27-6857/2010). Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС СКО от 28.04.2010 N А20-1701/2009.

Итак, мы рассмотрели некоторые вопросы исчисления водного налога, которые вызывают разногласия между налогоплательщиками и инспекциями. Теперь перейдем к правилам исчисления платы за пользование водным объектом.

Плата за водопользование

Договор водопользования подготавливается и заключается в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12.03.2008 N 165. Как указано в п. 4 и 5 названного документа, лицо, желающее получить в пользование поверхностный водный объект для забора воды, должно обратиться с заявлением в уполномоченный орган. К заявлению прилагается расчет и обоснование заявленного объема забора (изъятия) водных ресурсов из водного объекта за платежный период и размера платы за пользование водным объектом для забора (изъятия) водных ресурсов, включая объем их забора (изъятия) для передачи абонентам (пп. "а" п. 8 Правил). Таким образом, еще на стадии подготовки документов для заключения договора водопользования организация должна самостоятельно рассчитать плату за водопользование. Для этого нужно воспользоваться Правилами расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности*(4), утвержденными Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 764. Размер платы определяется как произведение платежной базы (объем допустимого забора водных ресурсов, включая объем их забора для передачи абонентам, за платежный период - квартал) и соответствующей ей ставки платы. При этом ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 876.

Если заявитель неправильно рассчитал размер платы, уполномоченный орган вправе отказать ему в заключении договора водопользования на основании пп. "а" п. 24 Правил. Именно так поступило краевое министерство природных ресурсов и экологии, получив заявление от организации, в котором она определила допустимый объем забора воды (платежную базу) как разницу между объемом забора воды и объемом стоков. Суд поддержал чиновников, поскольку пришел к выводу, что платежная база должна быть рассчитана как объем допустимого первичного забора (изъятия) закачиваемых водных ресурсов из предоставляемого водного объекта или его части, вне зависимости от типа используемой водопользователем системы водоснабжения и объемов сбросов воды в этот водный объект (Постановление ФАС ВСО от 01.03.2010 N А78-4898/2009, в пересмотре которого отказано Определением ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8341/10).

Обращаем особое внимание, что платежной базой является допустимый, а не фактический забор воды, а размер платы, рассчитанный заявителем, становится существенным условием договора водопользования. Получается, организация обязана вносить фиксированную, заранее известную плату. Однако это не снимает обязанность вести учет забранной воды, установленную пп. 5 п. 2 ст. 39 ВК РФ: водопользователи должны в установленном порядке вести учет объема забора (изъятия) водных ресурсов из водных объектов и объема сброса сточных и (или) дренажных вод, их качества, регулярные наблюдения за водными объектами и их водоохранными зонами, а также бесплатно и ежеквартально в срок до 10-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представлять результаты таких учета и наблюдений в территориальный орган Росводресурсов. Порядок ведения учета забора воды утвержден Приказом Минприроды РФ от 08.07.2009 N 205.

Договором водопользования может быть предусмотрено право водопользователя на перерасчет размера платы при уменьшении объема забора (изъятия) водных ресурсов из водных объектов по сравнению со значениями, установленными договором водопользования. Такой перерасчет производится по мере необходимости по окончании соответствующего платежного периода (п. 7 Правил расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности). Недостаточное регулирование на нормативном уровне порядка проведения перерасчета порождало разногласия, во избежание которых Росводресурсы издали Письмо от 31.12.2009 N СН-02-25/5789, в котором сформирован единый подход по данному вопросу. Итак, изменение существенных условий водопользования (в частности, размера платы) влечет необходимость заключения дополнительного соглашения в той же форме, что и договор. При этом изменение существенных условий водопользования за прошедшие периоды не предусматривается. В случае уменьшения объема забора водных ресурсов из водных объектов или из частей... по сравнению со значениями, установленными договором водопользования, перерасчет размера платы за пользование водным объектом исходя из фактической платежной базы производится на основании дополнительного соглашения, заключаемого не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим платежным периодом (кварталом). К данному письму приложена форма примерного дополнительного соглашения, которое должно быть зарегистрировано в государственном водном реестре, как и сам договор. Только с этого момента оно признается заключенным.

Обратите внимание! Перерасчет платы исходя из фактической платежной базы оформляется дополнительным соглашением к договору водопользования в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Подчеркнем: недостаточно просто направить в уполномоченный орган отчет о фактическом объеме забора воды и перечислить в бюджет плату, исчисленную исходя из пересмотренной платежной базы. Без заключения дополнительного соглашения в самые сжатые сроки такие действия будут расценены как ненадлежащее исполнение обязательства по договору водопользования и с организации будут взысканы пени, так как одностороннее изменение существенных условий водопользования недопустимо (Постановление ФАС СЗО от 23.03.2009 N А13-3471/2008).

Перерасчет размера платы возможен только при уменьшении объема изъятия воды по сравнению с допустимым объемом, установленным договором. За забор (изъятие) водных ресурсов в объеме, превышающем допустимый, водопользователь обязан уплатить штраф за такое превышение в размере пятикратной платы за пользование водным объектом (п. 3 ст. 18 ВК РФ). Принудить орган Росводресурсов заключить дополнительное соглашение об изменении (увеличении) объема водопользования и размера платы нельзя (Постановление ФАС СЗО от 23.09.2009 N А13-2702/2009). При этом арбитры имеют право на уменьшение размера штрафа, взыскиваемого чиновниками с водопользователя, поскольку исходя из п. 1 ст. 16, п. 2 ст. 12 ВК РФ на правоотношения по договору водопользования распространяются общие нормы гражданского законодательства. Так, в силу ст. 333 ГК РФ, если подлежащая уплате неустойка является несоразмерной последствиям нарушения обязательства, суд вправе ее уменьшить. В частности, в Постановлении от 19.03.2010 N А13-12674/2008 (оставлено без пересмотра Определением ВАС РФ от 22.07.2010 N ВАС-9569/10) арбитры ФАС СЗО учли, что годовой объем забора водных ресурсов не был превышен, и уменьшили размер штрафа за превышение квартального объема забора. Доводы чиновников о том, что сумма взысканного штрафа на 90,87% меньше суммы платы за забор того же количества воды и не покрывает плату за использование водных ресурсов, не были приняты во внимание.

Кстати, сказанное (квалификация штрафа по договору водопользования в качестве гражданско-правовой неустойки) указывает на правомерность признания расходов в виде суммы штрафа в налоговом учете водопользователя в полном объеме на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

* * *

Подведем итоги. Если организация добывает подземные воды, не содержащие полезные ископаемые, она обязана уплачивать водный налог. Если же компания осуществляет пользование поверхностными водными объектами, ее обязательства перед бюджетом зависят от имеющихся разрешающих документов: в период действия лицензии, выданной до 01.01.2007, компания является плательщиком водного налога. Как только лицензия истекла, организация перестает быть налогоплательщиком. Вносить плату за пользование водными объектами нужно только после заключения договора водопользования в соответствии с положениями нового Водного кодекса.

При определении налоговой базы по водному налогу необходимо помнить, что при прямоточной системе водоснабжения объекта следует учитывать первичное изъятие воды из водного объекта. Применение оборотной системы, при которой налогом облагается только забор подпиточной воды, должно быть зафиксировано в разрешающих документах.

При желании определить фактический объем забранной воды исходя из производительности и времени работы технических устройств (в отсутствие измерительных приборов) следует внимательно подойти ко всем факторам, влияющим на производительность насосов.

Применение штрафных пятикратных ставок водного налога законно только при условии превышения годового лимита водопользования (превышение квартальных лимитов, определенных расчетным путем, не должно влиять на применение налоговых ставок). Отсутствие утвержденных лимитов по причине непредставления какой-либо разрешительной документации водопользователем не является основанием для использования повышенных налоговых ставок.

Плату за водопользование организация рассчитывает самостоятельно, заполняя заявление на заключение договора. В случае уменьшения объема забора воды по сравнению с зафиксированным в договоре объемом возможен перерасчет размера платы за квартал, но только при условии оформления дополнительного соглашения к договору. Превышение допустимого объема забора воды влечет ответственность водопользователя в виде уплаты штрафа.

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. приложение 4 к Федеральному закону от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов".

*(2) Речь идет о прежнем Водном кодексе, поскольку сброс сточных вод возможен только в поверхностный водный объект, пользование которым сопряжено с уплатой водного налога только на основании лицензий, выданных до 01.01.2007.

*(3) В данном письме указано: в отличие от ранее действовавших положений Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" гл. 25.2 НК РФ не предусматривает пятикратного увеличения ставок водного налога в случае осуществления специального и (или) особого водопользования, требующего лицензирования, без соответствующей лицензии.

*(4) Большинство поверхностных водных объектов находятся именно в федеральной собственности. Если же организация намерена получить в пользование водный объект, принадлежащий региону или муниципалитету, следует руководствоваться нормативными правовыми актами соответствующего уровня.