Изменение налоговой декларации: "уточненка" (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.)

Изменение налоговой декларации: "уточненка"

Практически все бухгалтеры сталкивались с необходимостью вносить изменения в налоговые расчеты. Это неудивительно, причины могут быть самые разные: от поступления исправленных или дополнительных документов до выявления арифметических ошибок. Естественно, в таких случаях сданная налоговая отчетность становится неточной, недостоверной и требует уточнения. В Налоговом кодексе данная процедура прописана в статье 81.

Почему "уточненка"?

Итак, если налогоплательщик обнаружил, что он не отразил или не полностью отразил сведения в налоговой декларации или допустил в ней ошибку, в результате которой сумма налога оказалась занижена, он должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию, отразив в ней соответствующие изменения (п. 1 ст. 81 НК РФ). Это касается и расчетов по авансовым платежам (см. Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-02-04/129). УФНС по г. Москве в Письме от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@ указывает, что к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

Подать уточненную налоговую декларацию необходимо в налоговый орган по месту учета. Она представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Например, после внесения изменений в книгу покупок, связанных с уменьшением сумм, предъявляемых к вычету, необходимо представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию по НДС за налоговый период, за который внесены изменения в книгу покупок и, соответственно, произвести перерасчет сумм налога (см. Письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@).

Другой пример. Ошибочно поступившие на расчетный счет продавца и возвращенные по указанию покупателя денежные средства, превышающие сумму, предусмотренную условиями заключенного договора, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов покупателя. При этом покупатель должен скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен расход, связанный с приобретением товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 30.06.2008 N 03-03-06/1/374).

Больше работы придется проделать бухгалтеру, если исправление надо сделать по налогу, расчет по которому ведется в течение налогового периода нарастающим итогом, а ошибка произошла не в последнем отчетном периоде. В этом случае придется подавать уточненные декларации за все прошедшие отчетные периоды, начиная с того, к которому относится ошибка (см., например, Письмо Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83).

Пример 1.

Налогоплательщик в IV квартале обнаружил, что во II квартале им допущена ошибка при расчете налога на прибыль, которая повлияла на величину налога.

Требуется подать уточненные декларации не только за I полугодие, но также и за 9 месяцев. Добавим, что аналогично надо поступить в этой ситуации и в отношении бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Кстати говоря, небольшая ошибка, допущенная в I квартале в расчетах по авансовым платежам по ЕСН или страховым взносам в Пенсионный фонд и выявленная через несколько кварталов после ее завершения, приведет к еще большим хлопотам: придется подать уточненные расчеты по авансовым платежам (декларации) по ЕСН (страховым взносам) за каждый отчетный период, кроме того, декларации по налогу на прибыль (см. Письмо УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 21-11/30340@) и, опять-таки, балансы и отчеты о прибылях и убытках.

Налогоплательщик подал уточненную декларацию по налогу на имущество, в которой сумма этого налога изменилась по сравнению с первоначально поданной. Следовало подать и уточненную декларацию по налогу на прибыль, но налогоплательщик этого не сделал. Тем не менее, налоговый орган провел камеральную проверку по обоим налогам за период, к которому относится исправление. ФАС ЗСО в Постановлении от 21.08.2007 N Ф04-1901/2006(37232-А67-15)*(1) признал такие действия налоговиков законными (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2007 N 18-11/057918@).

Налог завышен? Пересмотреть

Налоговый кодекс не обязывает представлять уточненную декларацию в случае обнаружения ошибки, в результате которой сумма налога была завышена (см. например, Постановление ФАС ВВО от 25.12.2007 N А38-1394/2007-4-160). Одновременно в нем сказано, что налогоплательщик вправе это сделать, если ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Если налогоплательщиком первичная налоговая декларация представлена в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, отсутствуют факты грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога, то нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 119, 120 и 122 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461). При этом НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога (см. постановления ФАС ЗСО от 07.05.2008 N Ф04-2859/2008(4740-А27-42), ФАС ДВО от 28.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4919).

Однако если в уточненной декларации указана сумма налога в размере, меньшем, чем ранее заявленный, в отношении налогоплательщика может быть проведена повторная выездная проверка по данному налогу, что предусмотрено в пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ. При этом проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (Письмо Минфина России от 20.09.2007 N 03-02-08-12).

Возможна ситуация, когда налогоплательщик обнаруживает, что он должен был учесть расходы или суммы НДС в другом периоде, а не в том, в котором он учел их фактически. В таком случае надо представить уточненные декларации за оба периода (желательно в один день), в одном случае увеличив налог, в другом случае уменьшив его на ту же сумму. В результате недоимки не возникает, и у налогоплательщика нет обязанности сделать какую-либо доплату (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07). Однако если к доплате налог причитается в более ранней из исправленных деклараций, пени все-таки придется заплатить.

Как избежать ответственности за уточнение?

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ) (см. Письмо Минфина от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148).

Пример 2.

Налогоплательщик подал декларацию по НДС 15 января. Обнаружив в ней ошибки, он исправил их и 20 января подал уточненную декларацию.

Днем сдачи налоговой декларации в данном случае будет считаться 20 января.

ФАС ВВО в Постановлении от 03.03.2008 N А82-4715/2007-14 отметил, что налоговое законодательство не предусматривает представление налогоплательщиком в налоговый орган двух уточненных налоговых деклараций за один налоговый период. Следовательно, представление организацией второй уточненной налоговой декларации фактически аннулирует подачу ранее представленной.

Если уточненная декларация подана после того, как срок подачи налоговой декларации истек, и по сравнению с первоначально поданной обязательства налогоплательщика перед бюджетом увеличились, вовсе не обязательно, что к нему будут применены меры ответственности. Во-первых, уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ). Во-вторых, можно поспешить подать "уточненку" до того, как истек срок уплаты налога. Правда, по большинству налогов сроки их уплаты установлены не позднее, чем срок подачи декларации.

Однако есть исключения. Например, как следует из ст. 346.12 НК РФ, ЕНВД уплачивается по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Налоговая декларация по этому налогу представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа того же месяца. Пункт 1 ст. 363 НК РФ допускает, что законами субъектов РФ может быть установлен более поздний срок уплаты транспортного налога организациями по сравнению с крайним сроком подачи налоговой декларации (1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом). Такая же ситуация может сложиться в конкретном субъекте федерации и в отношении налога на имущество организаций, а также земельного налога.

Наконец, в соответствии с п. 6 ст. 227 НК РФ предприниматели без образования юридического лица, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, уплачивают НДФЛ в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что срок подачи ими декларации - не позднее 30 апреля того же года.

Таким образом, если срок уплаты налога еще не наступил, а налогоплательщику к моменту подачи уточненной декларации не стало известно об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации либо о назначении выездной налоговой проверки, ответственность к нему не применяется.

При соблюдении указанных условий налогоплательщик избежит ответственности и в случае подачи уточненной декларации после того, как налог следовало уплатить. Однако в таком случае до подачи "уточненки" надо уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). ФАС ЗСО в Постановлении от 30.05.2007 N Ф04-3574/2007(34903-А27-14) счел, что уплата налога и пени в день представления "уточненки" не будет считаться опозданием.

Отметим, что надо учитывать наличие переплаты по данному налогу, которая подлежит зачету в счет платежей по уточненной декларации. Если переплата полностью перекрывает сумму дополнительных платежей, ни о каких недоимках и пенях речи идти не может (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07). Специального заявления по данному поводу от налогоплательщика не требуется, в том числе и в отношении пеней (см., например, Постановление ФАС ВСО от 28.02.2008 N А33-11754/07-Ф02-603/08). Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в порядке календарной очередности, то есть первоначально погашается задолженность за более ранние периоды (постановления ФАС ЗСО от 09.06.2008 N Ф04-2860/2008(4741-А75-25), ФАС ДВО от 07.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6135).

Установив обоснованность требования о взыскании налоговой санкции, исчисленной по результатам налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, налоговый орган и суд должны проверить фактическое возникновение задолженности перед бюджетом на установленный законом срок уплаты налога за проверяемый налоговый период, а также на дату представления уточненной декларации в целях возможного зачета дополнительно исчисленной суммы налога и соответствующих пеней (Постановление ФАС ВСО от 17.10.2006 N А33-843/06-Ф02-5314/06-С1).

ФАС ВВО уточнил это положение так: при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности в следующих случаях:

- если на дату уплаты налога у налогоплательщика имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом;

- если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не зачтенная в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды (Постановление от 09.01.2008 N А43-3734/2007-45-76).

Плательщикам акцизов следует учитывать особенность, предусмотренную ст. 203 НК РФ. Из нее следует, что переплата по данному налогу, возникшая в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммой акцизов, исчисленной по операциям с подакцизными товарами, направляется в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов: пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций. Получается, что такая переплата не может быть направлена на погашение недоимки и пеней, возникших в результате подачи уточненных деклараций по акцизам за период, предшествовавший отчетному, если отсутствует заявление налогоплательщика об этом (Постановление ФАС СКО от 09.07.2007 N Ф08-3724/2007-1495А).

Законодатели предусмотрели и совсем уж "уникальную" ситуацию. Если налоговики по итогам выездной налоговой проверки не обнаружили неотражение или неполноту отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, это может сделать за них сам налогоплательщик, подав после окончания проверки уточненную декларацию, и также, безусловно, избежит ответственности.

Обратите внимание: согласно п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 41/9*(2) освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности.

О сроках подачи и проверки

Если началась камеральная налоговая проверка поданной первоначальной декларации, представление "уточненки" прекращает такую камеральную проверку и обязывает налоговые органы провести камеральную проверку уточненной декларации. Однако если до момента подачи "уточненки" налоговики уже нашли в первоначальной декларации ошибки, они должны принять по результатам ее проверки решение в соответствии со ст. 101 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61).

Следует учесть, что со дня представления уточненной налоговой декларации начинается течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки по такой налоговой декларации (Письмо Минфина России от 15.11.2007 N 03-02-07/1-477, см. также Постановление ФАС ВВО от 24.04.2008 N А82-8852/2007-28).

В Письме от 06.03.2008 N 03-02-07/1-86 Минфин указал на то, что Налоговым кодексом не установлены специальные сроки для исполнения налогоплательщиком обязанностей по представлению в налоговые органы уточненных налоговых деклараций (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2005 N 2769/05). Тем более странным выглядит следующий вывод финансистов: в случае изменения законодательно установленных тарифов и внесения налогоплательщиком соответствующих исправлений в выданные в предшествующие периоды счета-фактуры уточненную декларацию по НДС надо представить до 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, в котором произошли указанные изменения. Очевидно, данный вывод не основан на законе. Другое дело, что, как следует из сказанного выше, оперативность с подачей "уточненки" гарантирует неприменение санкций.

Можно представить уточненную декларацию даже по тому периоду, по которому истек срок исковой давности. Налоговый орган не вправе отказать в принятии такой декларации (расчета) (Письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, Постановление ФАС ВВО от 10.05.2007 N А82-12872/2006-15). В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Но, как справедливо указывают налоговики, проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным. Поэтому они пришли к выводу, что налоговый орган обязан принять данную уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов, с последующим вынесением решения.

О некоторых нюансах подачи "уточненки"

Если плательщик НДС претендует на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, в соответствии со ст. 165 НК РФ он должен представить пакет подтверждающих документов. Если такой пакет документов представлен при подаче первичной налоговой декларации, его не надо прилагать повторно при подаче уточненной декларации, у налогового органа нет оснований отказаться от ее камеральной проверки (Постановление ФАС СКО от 26.11.2007 N Ф08-5127/07-1945А*(3)).

Все установленные в отношении уточненной декларации правила распространяются и на налоговых агентов. Но уточненный расчет, представляемый ими в налоговый орган, должен содержать данные, касающиеся только тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Определенные сложности возникают, если после реорганизации вновь образованная организация обнаруживает ошибку в учете реорганизованной. Напомним, что реорганизация возможна в форме слияния, присоединения, выделения, разделения и преобразования (ст. 57 ГК РФ). При обнаружении правопреемником в поданной по присоединенной организацией налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период, представив уточненную декларацию по ней в налоговый орган по месту своего учета. Такие разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46, УФНС по г. Москве от 05.03.2008 N 18-11/020810@.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 17.12.2007 N 16679/07 в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано.

*(2) Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ".

*(3) Определением ВАС РФ от 03.03.2008 N 2859/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.