Методика проверки исчисления и уплаты единого социального налога (М. Волчкова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.)

Методика проверки исчисления и уплаты единого социального налога

Любое бюджетное учреждение выступает работодателем, то есть предоставляет рабочие места сотрудникам для выполнения ими своих основных функций. Фонд оплаты труда работников является базой для формирования налогов с оплаты труда, прежде всего единого социального налога. Правильность исчисления и уплаты ЕСН подлежит проверке налоговыми органами, однако службы внутреннего контроля учреждений или главный бухгалтер и руководитель могут осуществлять проверки исчисления и уплаты налогов самостоятельно с целью недопущения санкций со стороны контролирующих органов. В данной статье автором освещены основные моменты проведения проверки правильности исчисления и уплаты единого социального налога.

Нормативно-правовая база для проведения проверки

При проверке используются следующие нормативные документы:

Налоговый кодекс.

Трудовой кодекс.

Гражданский кодекс.

Кодекс об административных правонарушениях.

Постановление Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 31.07.2006 N 192п "О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкции по их заполнению" (далее - Постановление N 192п).

Приказ Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения" (далее - Приказ N 163н).

Приказ Минфина РФ от 09.02.2007 N 13н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения" (далее - Приказ N 13н).

Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция N 25н).

Письмо Минфина РФ от 06.03.2007 N 03-04-07-02/6.

Письмо Минфина РФ от 13.04.2007 N 14-05-07/6.

Письмо Минфина РФ от 05.04.2005 N 05-1-03/93 "О едином социальном налоге".

Письмо Минфина РФ от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6.

Письмо Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-04-06-02/45.

Письмо Минфина РФ от 31.01.2006 N 03-05-02-03/5.

Приказ МНС РФ от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения" (далее - Приказ N САЭ-3-05/443).

Письмо ФНС РФ от 12.10.2007 N 04-1-05/002762 "О налоге на доходы физических лиц и едином социальном налоге".

Письмо ФНС РФ от 02.04.2007 N 04-1-02/231 "О налогообложении доходов судей".

Письмо ФНС РФ от 23.11.2005 N 04-1-02/888@ "О налогообложении компенсаций".

Письмо ФНС РФ от 10.12.2007 N 05-2-05/481@.

Судебная практика (постановления судов различных инстанций) и др.

Основные элементы учетной политики,
используемые при проверке

Основные моменты, которые учреждение учитывает при исчислении и уплате ЕСН, должны быть отражены в учетной политике учреждения на определенный финансовый год.

Прежде всего в учетной политике следует определить основные задачи учета ЕСН:

- ведение в установленном порядке учета объектов налогообложения;

- представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке деклараций по налогу, взносам в Пенсионный фонд, в Фонд социального страхования и фонды медицинского страхования Российской Федерации.

Объектом налогового учета по ЕСН являются доходы работников, по которым у учреждения возникает обязанность по уплате налогов.

Учетной политикой определяются документы, подтверждающие данные налогового учета, а именно:

- первичные учетные документы, включая бухгалтерскую справку, оформленные в соответствии с законодательством РФ;

- аналитические регистры бюджетного и/или налогового учета.

Как правило, приложением к учетной политике является рабочий план счетов налогового учета. Рабочий план может быть определен в отдельном приказе руководителя.

При проверке учетной политики контролеры обращают внимание на то, что в документе должны быть определены лица, ответственные за ведение налогового учета, а также за составление и представление деклараций по ЕСН и взносам в налоговые органы и во внебюджетные фонды.

В случае наличия у бюджетного учреждения обособленных подразделений необходимо отразить в учетной политике порядок учета ЕСН и распределения ответственности за ведение налогового учета в подразделениях.

Задачи проверки, источники информации и методы, используемые при
проверке

Представим основные задачи, источники и методы, используемые при проверке налоговыми органами и службами внутреннего контроля учреждения, в форме таблицы.

Задачи проверки	Источники информации
Установление правильности формирования фонда оплаты труда для целей исчисления единого социального налога	Индивидуальные и сводные карточки налогового учета Расчетно-платежные ведомости Ведомости начисления заработной платы, ЕСН, листки нетрудоспособности, оплата которых производится за счет средств ФСС, и др.
Определение обоснованности начислений за особые условия труда (сверхурочные работы и работу в ночное время, работу в выходные и праздничные дни и др.)
Определение правильности расчета пособий, выплаченных за счет средств ФСС РФ	Табели учета рабочего времени Приказы о приеме, об увольнении, о предоставлении отпуска и др. Листки нетрудоспособности Лицевые счета Заявления на выплату пособий Путевки на санаторно-курортное лечение Сведения о полученных доходах работников, подаваемые в налоговые органы и во внебюджетные фонды Декларации и расчеты авансовых платежей по налогу Отчеты в фонды (ФСС, ФОМС, ТОМС, Пенсионный фонд) и др.
Установление правильности определения налогооблагаемой базы для целей налогообложения доходов физических лиц
Определение правомерности применения вычетов и льгот для исчисления налога
Установление правильности применения ставок ЕСН согласно действующему законодательству
Определение правильности отражения оборотов по счетам в Главной книге по сравнению с аналогичными показателями регистров синтетичес- кого и аналитического учета	Журнал операций по оплате труда Журнал операций с безналичными денежными средства- ми Расчетные ведомости по средствам Фонда социального страхования Расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и ЕСН Карточки учета средств и расчетов Главная книга Бюджетная отчетность учреждения
Определение правильности отнесения ЕСН на статьи классификации операций сектора государственного управления
Установление правильности исчисления единого социального налога (по медицинскому страхованию, по социальному страхованию, по Пенсионному фонду) и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний	Индивидуальные и сводные карточки налогового учета Расчетно-платежные ведомости Ведомости начисления заработной платы, ЕСН, листков нетрудоспособности, оплата которых производится за счет средств ФСС и др. Табели учета рабочего времени Приказы по штатам Листки нетрудоспособности Лицевые счета Заявления на выплату пособий Путевки на санаторно-курортное лечение Сведения о полученных работниками доходах, подаваемые в налоговые органы и во внебюджетные фонды Декларации и расчеты авансовых платежей по налогу Отчеты в фонды (ФСС, ФОМС, ТОМС, Пенсионный фонд) и др.
Сопоставление данных начисления на оплату труда с данными по единому социальному налогу	Журнал операций по оплате труда Журнал операций с безналичными денежными средства- ми Расчетные ведомости по средствам Фонда социального страхования Расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и ЕСН Карточки учета средств и расчетов Главная книга Бюджетная отчетность учреждения
Установление данных о месячных, квартальных и годовых накоплениях сумм начислений по оплате труда	Индивидуальные и сводные карточки налогового учета Расчетно-платежные ведомости Ведомости начисления заработной платы, ЕСН, листков нетрудоспособности, оплата которых производится за счет средств ФСС, и др. Лицевые счета Сведения о полученных доходах работников, подаваемые в налоговые органы и во внебюджетные фонды Декларации и расчеты авансовых платежей по налогу Отчеты в фонды (ФСС, ФОМС, ТОМС, Пенсионный фонд)
Установление правильности отражения в бюджетном учете операций по начислению и уплате ЕСН и др.	Журнал операций по оплате труда Журнал операций с безналичными денежными средства- ми Карточки учета средств и расчетов Главная книга Бюджетная отчетность учреждения

Методы и процедуры проверки - анализ, синтез, просмотр, сравнение документов, опрос, инвентаризация (сверка) расчетов, нормативно-правовые методы и др.

Основные положения по проверке ЕСН

Рассмотрим основные моменты проведения проверки правильности исчисления и уплаты единого социального налога. В соответствии со ст. 235 НК РФ бюджетные учреждения входят в группу плательщиков ЕСН.

Объект налогообложения

Проверку правильности исчисления и уплаты ЕСН начинают с определения объекта обложения налогом. Им для бюджетного учреждения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Данное положение касается бюджетных учреждений, производящих выплаты физическим лицам по договорам различной правовой формы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Таким образом, объект обложения ЕСН для бюджетных учреждений - это выплаты штатным работникам бюджетного учреждения и работникам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам.

Объект налогообложения устанавливается проверкой расчета ЕСН, а именно всех выплат, включенных в расчет, и оснований выплат (договоров, контрактов и др.).

В случае выявления факта нарушения требований ст. 236 НК РФ, в частности невключения в объект налогообложения некоторых выплат или, наоборот, увеличения объекта обложения ЕСН, данный факт отражают в акте проверки с указанием пункта и статьи нарушенного документа, выплат и основания включения или невключения их в объект налогообложения. Также устанавливают, занижена или завышена сумма налога в результате неправильного определения объекта обложения ЕСН, производят расчет, результаты которого отражают в акте проверки. Сам расчет, как правило, приводится в качестве приложения к акту проверки.

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога.

Рассмотрим процедуру проверки исчисления налоговой базы по ЕСН.

Налоговая база

Налоговой базой по налогу для бюджетных учреждений является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Следует отметить, что имеет значение то, как определяется налоговая база:

- отдельно по каждому физическому лицу или нет;

- с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом или только по каждому месяцу.

При проверке определения налоговой базы проверяющие обращают внимание на то, что при ее исчислении учитываются любые выплаты и вознаграждения, кроме определенных в ст. 238 НК РФ сумм, не подлежащих налогообложению.

Выплаты могут производиться:

- в форме полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника. В данном случае проверкой могут быть установлены выплаты, которые не учитывались при определении налоговой базы, но должны быть приняты в расчет, например, оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования и др. В этой ситуации занижается налоговая база и, как следствие, сумма налога;

- в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). При этом выплаты и иные вознаграждения учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен;

- по авторскому договору. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы, в части, касающейся авторского договора, устанавливается в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ.

Дополнительные моменты, на которые обращают внимание при проведении проверки налоговой базы по ЕСН, - это суммы, не подлежащие обложению ЕСН. Для удобства автор их представляет в форме таблицы, в которой все перечисленные объекты проверяют на предмет исключения их из налоговой базы.

Наименование объекта	Основание	Примечание
Государственные пособия, выплачива- емые в соответствии с законодатель- ством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представи- вительных органов местного само- управления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам	Пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ	Суммы ежемесячных компенсационных выплат матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до трех лет, установлены Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 и Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 и не подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, поскольку являются компенсационными выплатами, относятся к пособиям, гарантированным государством в соответствии с нормами трудового законодательства, размер которых установлен нормативно-правовыми актами уполномоченных органов Российской Федерации. Данный факт подтвержден судебной практикой (см., например, Постановление ФАС СЗО от 06.03.2007 N А56-39516/2005)
Все виды* установленных законодате- льством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представи- тельных органов местного самоупра- вления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных:	Пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ	При проверке рекомендуем изучить Письмо Минфина РФ от 13.04.2007 N 14-05-07/6, в котором выражено мнение в отношении обложения ЕСН сумм компенсаций за использование личного транспорта, выплачиваемых работникам учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней. Компенсация, выплаченная в пределах норм, утвержденных Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, не облагается ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), а превышающая указанные нормы подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке
- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
- с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудова- ния, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работни- ками физкультурно-спортивных орга- низаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
- с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;		Не подлежит налогообложению компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении (постановления ФАС ЗСО от 18.04.2007 N А26-6260/2006-212, ФАС ДВО от 04.04.2007 N Ф03-А59/07-2/314)
- с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работни- ков;		Суды при решении спорных вопросов придерживаются мнения, что согласно пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ из облагаемой ЕСН налоговой базы исключается стоимость проезда работника до места отдыха и обратно, стоимость услуг по бронированию билетов, организации продажи билетов в отдаленных пунктах, страховой сбор по обязательному личному страхованию, что является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно, вследствие этого перечисленные выше суммы относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению ЕСН (Постановление ФАС ДВО от 21.06.2007 N Ф03-А24/07-2/1487)
- с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;
- с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численно- сти или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
- с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командиро- вочных расходов)		Отметим, что расходы, связанные с командированием работников (суточные, оплата проезда, проживания, а также иные фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы), не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законода- тельством РФ
Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплатель- щиком:	Пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;
- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- работникам (родителям, усыновите- лям, опекунам) при рождении, усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка
Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемы- ми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах разме- ров, установленных законодательст- вом РФ	Пп. 4 п. 1 ст. 238 НК РФ
Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматриваю- щим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым только на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда его здоровью	Пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ
Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работаю- щим и проживающим в районах Крайне- го Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, тру- довыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами	Пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ
Стоимость форменной одежды и обмун- дирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании	Пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ	Стоимость форменной одежды и обмундирова- ния, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодате- льством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании, не включается в налоговую базу в пределах, установленных для категорий, получающих одежду и обмундирование. Как правило, документы, определяющие стоимость форменного обмундирования, утверждаются внутри министерств и ведомств, поэтому рекомендуем изучить документы, регламентирующие выдачу форменной одежды и обмундирования в конкретном проверяемом бюджетном учреждении
Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников	Пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ
Суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, и иные расходы, предусмотренные ст. 238 НК РФ	Пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ	Кроме того, суммы материальной помощи, выплаченные работникам к отпуску, подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, если обязанность по их выплате бюджетным учреждением закреплена в трудовых договорах или/и коллективных договорах, а размер выплат определен в зависимости от заработной платы работника и установленной оплаты труда (постановления ФАС УО от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2, ФАС СЗО от 22.06.2007 N А13-8012/2006)
Суммы денежного содержания прокуро- ров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов РФ	П. 3 ст. 245 НК РФ в части налога, подлежащего уплате в федеральный бюд- жет	При этом суммы денежного содержания мировых судей в соответствии с п. 3 ст. 245 НК РФ не включаются в облагаемую базу по ЕСН и по взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку мировые судьи наравне с федеральными обладают единым статусом, на них распространяются гарантии материального обеспечения и социальной защиты, установленные Законом РФ "О статусе судей в Российской Федерации". Действие п. 3 ст. 245 НК РФ распространяется на суммы денежного содержания мировых судей с 1 января 2005 года (Письмо ФНС РФ от 02.04.2007 N 04-1-02/231 "О налогообложении доходов судей", постановления ФАС ЦО от 14.04.2006 N А14-25406/2005/1052/25, ФАС УО от 22.09.2005 N Ф09-4204/05-С2)
Ежемесячная надбавка к заработной плате, выплачиваемая судьям, имеющим право на получение ежемесячного пожизненного содержа- ния в полном размере, но продолжаю- щим работать (50% ежемесячного со- держания), на основании ст. 3 Феде- рального закона от 10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работни- ков аппаратов судов Российской Фе- дерации"	П. 3 ст. 245 НК РФ	Не облагается ЕСН только в части, направляемой в федеральный бюджет. В части, направляемой в фонды обязательного медицинского страхования и Фонд социально- го страхования Российской Федерации, ука- занная ежемесячная надбавка подлежит об- ложению ЕСН в общеустановленном порядке
Выплаты, производимые по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является переход права собственности или и ных вещ- ных прав на имущество (имуществен- ные права), а также по договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав).	П. 1 ст. 236 НК РФ	Уточним, что если заключаемые учреждением договоры не содержат условий, обязывающих исполнителей соблюдать режим работы, подчиняться распоряжениям налогоплательщи- ка, а также предполагается составление акта приемки работ по всем договорам до момента оплаты, то такие договоры являются гражданско-правовыми. Таким образом, суммы вознаграждений по таким договорам не включаются в облагаемую базу по ЕСН (письма ФНС РФ от 23.11.2005 N 04-1-02/888@ "О налогообложении компенсаций", от 05.04.2005 N 05-1-03/93 "О едином социальном налоге", а также Постановление ФАС СЗО от 18.06.2007 N А26-8082/2006-216)

Для наглядности приведем пример. Не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа установленная Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729). Данным документом установлены суточные для учреждений, получающих финансирование из федерального бюджета. В Письме от 06.03.2007 N 03-04-07-02/6 Минфин РФ разъясняет вопросы налогообложения командировочных расходов работников этих учреждений.

При проверке органов исполнительной власти, для которых размер командировочных расходов установлен Указом Президента РФ от 18.07.2005 N 813 "О порядке и условиях командирования государственных гражданских служащих", необходимо учесть, что лимиты на некоторые услуги (проживание, проезд) установлены не в денежном выражении, а в ограничении получаемых услуг.

При осуществлении предпринимательской деятельности и направлении работника в командировку размер суточных установлен НК РФ в сумме 700 руб. по территории РФ и 2 500 руб. на территории иных государств.

В расходы на проживание в гостинице не включаются дополнительные услуги, такие как предоставление телевизора, питание и др.

Следует отметить, что при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (Постановление N 729).

Выплаты, производимые учреждением работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных ст. 146 и 147 ТК РФ, являются компенсационными и не подлежат обложению ЕСН. Данный факт подтверждается Письмом ФНС РФ от 12.10.2007 N 04-1-05/002762 "О налоге на доходы физических лиц и едином социальном налоге", а также постановлениями ФАС ПО от 11.09.2007 N А12-2022/07, Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07.

К выплатам, определяемым как расходы на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ и подлежащим обложению ЕСН, нельзя отнести надбавки и доплаты, не предусмотренные нормами законодательства РФ, либо коллективным договором, либо трудовыми договорами (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 16636/06, ФАС СЗО от 26.04.2007 N А56-31411/2005).

При проверке правильности включения в налоговую базу по ЕСН различных выплат нужно учесть Постановление ФАС УО от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2, в котором говорится о том, что исключение организацией из налоговой базы по ЕСН выплаченных работникам компенсаций за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением, неправомерно, поскольку перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению ЕСН, указанный в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим.

Кроме того, ФАС СЗО пришел к выводу, что выплаты за выполнение работ во время отбывания наказания, производимые учреждением ГУИН Минюста РФ в пользу осужденных, не облагаются ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, так как право осужденных на медицинскую помощь реализуется и обеспечивается в особом порядке: оказание медицинской помощи осужденным осуществляется не за счет ФОМС, а за счет бюджетных средств согласно ст. 29 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных ВС РФ 22.07.1993 N 5487-1. В то же время данные выплаты учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН в части, направляемой в федеральный бюджет и ФСС РФ, поскольку не поименованы в ст. 238 НК РФ как не подлежащие обложению ЕСН. Статьей 239 НК РФ также не предусмотрены льготы в отношении вышеуказанных выплат (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2007 N А44-2518/2006).

Пример 1.

В июле 2008 г. проведена проверка правильности исчисления и уплаты единого социального налога в бюджетном учреждении.

Проверка проведена выборочным методом за период с 01.07.2007 по 01.07.2008. Было установлено, что в нарушение п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН в расчет не включены:

- суммы оплаты питания работников, произведенной в апреле 2008 г. за счет средств от иной приносящей доход деятельности (платежное поручение от 15.04.2008 N 75), в размере 2 000 руб.;

- суммы, выплаченные в январе 2008 г. за счет средств от иной приносящей доход деятельности работникам по договорам гражданско-правового характера на текущий ремонт склада, в размере 20 000 руб. (расходные кассовые ордера от 26.01.2008 N 8 - 11).

В нарушение пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагалась налогом сумма единовременной материальной помощи, оказанной учреждением работнику М.С. Потапову в марте 2008 г. (расходный кассовый ордер от 30.03.2008 N 35) за счет бюджетных средств, в размере 3 100 руб., что превышает предельный размер необлагаемой материальной помощи, установленный в сумме 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Анализ выявленных нарушений представим в форме таблицы.

Объект	Документ	Включение в на- логовую базу по ЕСН	Исключение из налоговой базы по ЕСН	Сумма налоговой базы по данным учреждения, руб.	Сумма налого- вой базы рассчи- танная, руб.	Отклоне- ние(гр. 5 - гр. 6), руб.
1	2	3	4	5	6	7
Оплата питания работников	П/п от 15.04.2008 N 75	Должна быть уч- тена при исчис- лении налоговой базы	Не включена в расчет налого- вой базы	0	2 000	-2 000
Суммы, выплачен- ные за счет средств от иной приносящей доход деятельности ра- ботникам по дого- ворам гражданско- правового харак- тера на текущий ремонт склада	РКО от 26.01.2008 N 8 - 11	Должны быть уч- тены при исчис- лении налоговой базы	Не включены в расчет налого- вой базы	0	20 000	-20 000
Единовременная материальная по- мощь, оказанная учреждением ра- ботнику М.С. По- тапову	РКО от 30.03.2008 N 35	Должна быть уч- тена при исчис- лении налоговой базы	Не включена в расчет налого- вой базы	0	3 100	-3 100
Итого				0	25 100	-25 100

Таким образом, занижение суммы единого социального налога в данном случае составило 6 526 руб. (2 000 руб. х 26% + 20 000 руб. х 26% + 3 100 руб. х 26%).

При составлении акта проверки расчет приводится по тексту или в качестве приложения к акту.

При проверке организаций, финансируемых из бюджетов, следует учитывать, что в соответствии со ст. 245 НК РФ от уплаты налога освобождаются:

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны;

- другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие;

- федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

- Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий;

- военные суды;

- судебный департамент при Верховном суде РФ;

- военная коллегия Верховного суда РФ в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ.

При проверке налоговой базы необходимо учитывать положения ст. 239 НК РФ, в которой предусмотрено освобождение от уплаты налога для налогоплательщиков - бюджетных учреждений с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. Законные представители инвалида (родитель, опекун, попечитель) в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ приравниваются к льготной категории, что подтверждает Постановление ФАС ЦО от 12.09.2007 N А36-3147/2006.

В прошлом номере журнала вниманию читателей была представлена часть материала по налоговой проверке уплаты ЕСН. Мы определили, какие методы и процедуры применяются проверяющими, что является объектом обложения и налоговой базой по единому социальному налогу. Выяснили, какие суммы не подлежат обложению ЕСН. В продолжение темы будут рассмотрены нарушения, допускаемые при расчете налога.

Порядок применения ставок по исчислению суммы налога

Сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Налогоплательщики-работодатели, в том числе и бюджетные учреждения, исчисляют и уплачивают налог по ставкам, утвержденным ст. 241 НК РФ. Шкала ставок налога - регрессивная, то есть ставки уменьшаются с увеличением доходов.

При проверке правильности применения ставок ЕСН ревизоры обращают внимание на то, что верхняя граница групп, на которые разделена налоговая база на каждое физическое лицо, содержит круглые числа:

- до 280 000 руб.;

- от 280 001 до 600 000 руб.;

- свыше 600 000 руб.

Переход из одной группы в другую производится с полного рубля (единицы) - 280 001 руб., 600 001 руб.

При проверке исчисления ЕСН следует учитывать, что начисление и уплата налога производится в федеральный бюджет и в каждые фонды (ФСС, ФФОМС, ТФОМС) отдельно в соответствии с требованиями ст. 241 НК РФ.

Поскольку большинство учреждений ведут автоматизированный бухгалтерский учет, то и расчет производится автоматически. Однако возможны ошибки и сбои в программах и, как следствие, неправильное исчисление налога. При проверке крупных бюджетных учреждений применяется выборочный метод - по нескольким десяткам работников бюджетного учреждения.

Сумма налога определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

При проверке проводится анализ правильности применения ставок по ЕСН. Рассмотрим его на примере.

Пример 2.

Проверкой правильности исчисления и уплаты единого социального налога бюджетным учреждением науки, проведенной в июле 2008 г., выявлены следующие нарушения.

При расчете суммы налога за июнь 2008 г. установлено в нарушение ст. 241 НК РФ неправильное применение налоговых ставок при исчислении сумм налога, подлежащего уплате в фонды обязательного медицинского страхования, а именно по налоговой базе по доходам работников (физических лиц) - до 280 000 руб.

При расчете налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования использовалась ставка в размере 2,0%, следовало - 1,1%.

При расчете налога в территориальные фонды обязательного медицинского страхования использовалась ставка в размере 1,1%, следовало - 2,0%.

Налоговая база за январь - июнь 2008 г. составила 3 000 000 руб.

Анализ правильности применения налоговых ставок по ЕСН за январь - июнь 2008 года представим в виде таблицы.

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Ставка налога в соответствии со ст. 241 НК РФ	Ставка нало- га, применен- ная учрежде- нием	Сумма ЕСН рассчитанная, руб.	Сумма ЕСН по данным учреждения, руб.	Отклонение (гр. 5 - гр. 4), руб.
1	2	3	4	5	6
Федеральный бюджет
До 280 000 руб.	20,0%	20,0%	600 000	600 000	0
От 280 001 до 600 000 руб.	56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	81 280 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.
Фонд социального страхования
До 280 000 руб.	2,9%	2,9%	87 000	87 000	0
От 280 001 до 600 000 руб.	8 120 руб. + 1,0% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	11 320 руб.
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
До 280 000 руб.	1,1%	2,0%	33 000	60 000	+ 27 000
От 280 001 до 600 000 руб.	3 080 руб. + 0,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	5 000 руб.
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 280 000 руб.	2,0%	1,1%	60 000	33 000	- 27 000
От 280 001 до 600 000 руб.	5 600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	7 200 руб.
Итого
До 280 000 руб.	26,0%		780 000	780 000	0
От 280 001 до 600 000 руб.	72 800 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	104 800 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Отчисления в ФФОМС за январь - июнь 2008 года составили 60 000 руб. с учетом произведенных ранее авансовых платежей (платежное поручение от 30.06.2008 N 111), следовало - 33 000 руб. Переплата - 27 000 руб.

Отчисления в ТФОМС за январь - июнь 2008 года составили 33 000 руб. с учетом произведенных ранее авансовых платежей (платежное поручение от 30.06.2008 N 112), следовало - 60 000 руб. Недоплата - 27 000 руб.

Таким образом, излишне перечислено в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 27 000 руб., при этом недоплата в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 27 000 руб.

В период проверки сделаны исправления в учете, а также перечислено в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 27 000 руб. Излишне перечисленные суммы в ФФОМС будут учтены при подаче сведений и расчетов за июль 2008 года и зачтены в счет будущих платежей.

Проверка начисления налога в федеральный бюджет

Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается бюджетными учреждениями на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Данные суммы определяются исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) и признаются налоговым вычетом по ЕСН. Он не может превышать сумму налога либо сумму авансового платежа по налогу, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 2 и рассмотрим правильность исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по бюджетному учреждению. Налоговая база за январь - июнь 2008 г. составила 3 000 000 руб., при этом:

- по лицам 1966 года рождения и старше - 1 200 000 руб.;

- по лицам 1967 года рождения и моложе - 1 800 000 руб.

В ходе проверки выявлено нарушение пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ. В группу лиц 1966 года рождения и старше включен работник учреждения Попов А.А., 1976 года рождения, сумма заработной платы которого за январь - июнь 2008 г. составила 72 000 руб.

Анализ правильности исчисления тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представим в форме таблицы.

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Тарифы страховых взносов в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ	Тарифы страховых взносов, примененные учреждением	Сумма отчислений рассчитанная, руб.	Сумма отчислений по данным учреждения, руб.	Отклонение (гр. 5 - гр. 4), руб.
1	2	3	4	5	6
Для лиц 1966 года рождения и старше на финансирование страховой части трудовой пенсии
До 280 000 руб.	14,0%	14,0%	157 920	168 000	+ 10 080
От 280 001 до 600 000 руб.	39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	56 800 руб.
Для лиц 1967 года рождения и моложе на финансирование страховой части трудовой пенсии
До 280 000 руб.	8,0%	8,0%	149 760	144 000	- 5 760
От 280 001 до 600 000 руб.	22 400 руб. + 3,1% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	32 320 руб.
Для лиц 1967 года рождения и моложе на финансирование накопительной части трудовой пенсии
До 280 000 руб.	6,0%	6,0%	112 320	108 000	- 4 320
От 280 001 до 600 000 руб.	16 800 руб. + 2,4% процента с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	24 480 руб.
Итого			420 000	420 000	0

Проверяющим проводится расчет по каждому физическому лицу, а также определяется правильность включения работников в ту или иную группу по возрасту и по размеру доходов, выплаченных в пользу физического лица. Анализ, отраженный в нижеприведенной таблице, проводится только при небольшой численности работников учреждения. В случаях, когда среднесписочная численность работающих большая, приводится только обобщение выявленных нарушений или результат выборочной проверки.

ФИО	Год рождения	Группа*	Сумма оплаты труда нарастающим итогом, руб.	Примечание
Аникеева Р.О.	1960	1	78 900
...			...
Попов А.А.	1976	2	72 000	Отнесен к группе 1
...			...
Яблоков М.В.	1980	2	69 500
Итого			3 000 000
* Для условности группу лиц 1966 года рождения и старше обозначим "1", а группу лиц 1967 года рождения и моложе - "2".

По результатам проверки отчисления на финансирование страховой части трудовой пенсии лиц 1966 года рождения и старше за январь - июнь 2008 года составили 168 000 руб. с учетом произведенных ранее авансовых платежей (платежное поручение от 30.06.2008 N 113), следовало - 157 920 руб. Сумма переплаты определена в размере 10 080 руб.

Отчисления на финансирование страховой части трудовой пенсии лиц 1967 года рождения и моложе за январь - июнь 2008 года по данным учреждения составили 144 000 руб. с учетом ранее произведенных авансовых платежей (платежное поручение от 30.06.2008 N 115), а следовало - 149 760 руб. Таким образом, сумма недоплаты - 5 760 руб.

Отчисления на финансирование накопительной части трудовой пенсии лиц 1967 года рождения и моложе за январь - июнь 2008 года составили 108 000 руб. с учетом ранее произведенных авансовых платежей (платежное поручение от 30.06.2008 N 114), следовало - 112 320 руб. Выявленная недоплата - 4 320 руб.

Разъяснения по применению налоговых вычетов по ЕСН приведены в Письме Минфина РФ от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6. Если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который внесены авансовые платежи по налогу.

В случае если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Вопрос по зачету или возврату излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование до сих пор остается неурегулированным. В Письме от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87 "О порядке зачета (возврата) излишне уплаченных или взысканных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" Минфин, в частности, указал следующее. Пунктом 1 ст. 13 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" ПФР предоставлено право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи внесены. Однако данным законом не установлены ни порядок осуществления возврата сумм страховых взносов страхователям, ни порядок зачета (возврата) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также уплаты процентов, начисленных за несвоевременное осуществление такого возврата. Принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, постановления Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 2776/06 и N 4240/06, Определение ВАС РФ от 20.03.2008 N 3722/08, руководствуясь нормами БК РФ, Минфин считает, что поскольку налоговые органы являются администратором доходов бюджета ПФР по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФР, то они вправе осуществлять свои бюджетные полномочия по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов в порядке, установленном п. 7 ст. 45, ст. 78, 79 НК РФ, а также в соответствии с БК РФ и иными нормативными правовыми актами.

Отметим, что в настоящее время разрабатывается проект федерального закона о внесении изменений в Федеральный закон N 167-ФЗ, который должен установить порядок проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и определить орган федеральной исполнительной власти, уполномоченный выполнять эту работу.

Проверка начисления налога в Фонд социального страхования

При проверке начисления и уплаты ЕСН внимание ревизора обращено также на правильность применения положений ст. 243 НК РФ в части определения суммы налога, подлежащей внесению в Фонд социального страхования. Данная сумма уменьшается на сумму произведенных учреждением расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации, таких как оплата временной нетрудоспособности, выплата пособий по беременности и родам и др. В данном случае необходимо проверить, все ли суммы, уменьшающие отчисления в ФСС, обоснованны и подлежат оплате за счет средств ФСС.

К сведению, превышение расходами, производимыми налогоплательщиком в целях государственного социального страхования, суммы начисленного им налога возмещает ФСС. Налоговые органы такой возврат не осуществляют.

Налоговыми органами возврат (зачет) излишне уплаченных в ФСС сумм ЕСН в соответствии со ст. 78 НК РФ производится только в случае наличия переплаты по налогу в денежном выражении на основании форм расчетов авансовых платежей и деклараций по ЕСН, актов и решений выездных и камеральных налоговых проверок или на основании платежных поручений налогоплательщика. Данные разъяснения изложены в Письме ФНС РФ от 10.12.2007 N 05-2-05/481@.

При расчете налога и (или) авансовых платежей по налогу сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. При этом сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля. Округление производится после суммирования данных индивидуального учета по учреждению в целом, а не в индивидуальном учете. Уточнение в расчете дано Минфином в Письме от 07.05.2008 N 03-04-06-02/45. Данное положение касается и округления налоговой базы, сумм налоговых вычетов и авансовых платежей.

Проверка своевременности уплаты налога

Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год. Отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Внесение налога или авансовых платежей производится по окончании налогового или отчетного периода в сроки, установленные Налоговым кодексом, а также ежемесячно.

Статьей 243 НК РФ предусмотрено исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца. Расчет производится исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее внесенных сумм ежемесячных авансовых платежей.

При проверке должна быть установлена своевременность уплаты ежемесячных авансовых платежей, а именно не позднее 15-го числа следующего месяца.

Пример 4.

В бюджетном учреждении в августе 2008 г. проведена проверка правильности исчисления и уплаты ЕСН за период с 01.01.2008 по 01.08.2008.

Проверкой своевременности уплаты ежемесячных авансовых платежей, проведенной по данным журнала операций с безналичными денежными средствами и приложенных к нему документов (банковских выписок, платежных поручений и др.), установлено нарушение требований ст. 243 НК РФ, а именно несвоевременное внесение ежемесячных авансовых платежей за февраль 2008 г.

В нижеприведенной таблице произведен расчет отклонения внесения учреждением ежемесячного авансового платежа по ЕСН от установленного законодательством срока.

Ежемесячный авансовый платеж	Срок уплаты	Уплата платежа учреждением*				Документ, подтверждающий факт уплаты				Отклонение уплаты от установлен- ного законо- дательством срока
		ФБ	ФСС	ФФОМС	ТФОМС	ФБ	ФСС	ФФОМС	ТФОМС
Январь	15.02	01.02	01.02	01.02	01.02	п/п N 9	п/п N 10	п/п N 11	п/п N 12
Февраль	15.03	17.03	17.03	17.03	17.03	п/п N 30	п/п N 31	п/п N 32	п/п N 33	2 дня
...	...
* Согласно п. 6 ст. 243 НК РФ перечисление в федеральный бюджет, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования производится отдельными платежными поручениями.

По результатам проверки за несвоевременную уплату авансовых платежей налоговым органом будет начислена пеня за каждый день просрочки платежа в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ*(1) (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Мнение Минфина по вопросу ежемесячного начисления пеней за несвоевременное внесение авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование изложено в Письме от 31.01.2006 N 03-05-02-03/5. В нем, в частности, сказано, что начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, обоснованно.

Аналогичное мнение Минфина по данному вопросу было изложено ранее в письмах от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6 в адрес ФНС и от 13.09.2005 N 03-05-02-07/36 в адрес Пенсионного фонда.

В отношении несвоевременного внесения авансовых платежей сложилась определенная судебная практика. Согласно постановлениям ФАС УО от 26.11.2007 N Ф09-9784/07-С1 и ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4945 пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей начисляться не должны, так как Федеральный закон N 167-ФЗ не содержит нормы, распространяющей порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов, на обязательное пенсионное страхование. Данный факт подтверждается постановлениями ФАС СЗО от 13.09.2007 N А26-8976/2006-29, от 06.09.2007 N А05-13740/2006-13, ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2631/07-С2, в которых говорится, что правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, не являются налоговыми, а ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд, не предусмотрено права налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области нарушения.

Однако ФАС УО признал правомерным начисление пени за невнесение ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в отношении налогоплательщика, не компенсировавшего указанную в п. 3 ст. 243 НК РФ разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (Постановление от 17.10.2007 N Ф09-6627/07-С2). Похожее мнение выражено в постановлениях ФАС УО от 26.03.2007 N Ф09-1970/07-С2, от 09.03.2007 N Ф09-1318/07-С2, ФАС СКО от 20.02.2007 N Ф08-468/2007-214А. Но обратите внимание на то, что пени должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи, так как внесение ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Данное мнение выражено и в постановлениях ФАС ЗСО от 20.04.2007 N А56-18901/2005, ФАС УО от 28.03.2007 N Ф09-2115/07-С2, ФАС СЗО от 14.03.2007 N А26-6946/2006-211, от 09.03.2007 N А56-37238/2005, от 26.02.2007 N А26-5276/2006-211.

Проверка составления и представления отчетности по налогу

Данные о суммах исчисленных, а также внесенных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином. По итогам налогового периода до 30 марта года, следующего за налоговым периодом, в налоговый орган представляется декларация.

В нижеприведенной таблице автором представлены основные моменты, которые учитываются при проверке отчетности по ЕСН.

При проверке также обратите внимание:

- на соответствие данных декларации статистическим и учетным данным учреждения;

- на наличие подписи руководителя учреждения или его представителя, которая заверяется печатью учреждения, с указанием даты представления декларации.

Раздел 1 декларации должен содержать информацию об исчисленных суммах налога, подлежащих уплате в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов за налоговый период, в том числе за каждый месяц последнего квартала налогового периода. Порядок заполнения разд. 1 приведен в разд. III Порядка заполнения формы налоговой декларации по единому социальному налогу*(2) (далее - Порядок).

Особое внимание уделяется проверке разд. 2 декларации по ЕСН, поскольку в нем производится расчет суммы налога.

Документ, утверждающий форму	Формат представления отчетности	Дата подтверждения отчетности	Моменты, на которые обращают внимание при проверке
Налоговая декларация по единому социальному налогу (ф. по КНД 1151046) Приказ Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социаль- ному налогу для налогоплатель- щиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения"*	Бумажный носи- тель, подача лично	Дата отметки на- логового органа на копии деклара- ции в принятии отчетных докумен- тов по налогу на них в случае по- дачи деклараций на бумажных носи- телях нарочным	Оформление декларации соответству- ет установленным требованиям, если: - она заполнена шариковой или перьевой ручкой, черным либо синим цветом, либо распечатана на принтере; - все значения стоимостных показателей в декларации указаны в полных рублях;
	Отправка поч- той	Дата на почтовом документе, подт- верждающая его отправку почтой	соответствующей ей графе декларации указан только один показатель. В случае отсутствия каких-либо отдельных показателей, предусмотренных декларацией, в соответствующей строке стоит прочерк; - если на страницах декларации, которые должны быть представлены налогоплательщиком, какие-либо таблицы им не заполняются, то в полях этих таблиц проставлен прочерк; - при исправлении ошибок перечеркнуто неверное значение показателя, вписано правильное и поставлена подпись налогопла- тельщика или его представителя под исправлением с указанием даты исправления. При этом все исправления заверены печатью учреждения. Обратите внимание, что не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства; - на всех страницах декларации проставлена сквозная нумерация заполненных страниц в поле "Стр.". Проверьте правильность оформления верхней части каждой заполняемой страницы декларации (ИНН, КПП). Бюджетными учреждениями - налого- плательщиками ЕСН заполняются в обязательном порядке титульный лист, разд. 1, 2, 2.1 декларации**
	В электронном виде	Дата отметки на экземпляре декла- рации отдела, производящего от- правку документов в электронном ви- де, об отправке электронного ва- рианта декларации в налоговый орган
Расчет авансовых платежей по единому социальному налогу (ф. по КНД 1151050) Приказ Минфина РФ от 09.02.2007 N 13н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налого- плательщиков, производящих вы- платы физическим лицам, и по- рядка ее заполнения"	Бумажный носи- тель, подача лично	Дата отметки в принятии расчета	Расчеты авансовых платежей оформ- ляются в том же порядке, что и декларации по налогу в отношении сумм авансовых платежей за отчетные периоды
	Отправка поч- той	Дата отправки почтового отправ- ления с описью вложения
	В электронном виде	Дата отправки расчета по теле- коммуникационным каналам
* Приказ действует начиная с представления деклараций по единому социальному налогу за налоговый период 2007 года. При проверке более ранних периодов отметим, что в 2006 - 2007 годах действовал Приказ Минфина РФ от 31.01.2006 N 19н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения". ** Заполнение титульного листа декларации регламентируется разд. II Порядка.

Налоговая база за период отражается нарастающим итогом. Указываются суммы выплат и иных вознаграждений, не признаваемых объектом налогообложения, а также суммы, не подлежащие налогообложению.

Сумма исчисленного налога за налоговый период показывается отдельно по федеральному бюджету и государственным внебюджетным фондам как соответствующая процентная доля налоговой базы за налоговый период.

Распределение налоговой базы по интервалам шкалы регрессии, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ, содержится в разд. 2.1 "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии" декларации, порядок заполнения которого приведен в разд. V Порядка.

При проверке обращают внимание, что с сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых физическими лицами, указанными в п. 2 ст. 245 НК РФ, не начисляется и не уплачивается ЕСН, поэтому в разд. 2.1 декларации указанные суммы отражаться не должны. Кроме того, с сумм денежного содержания лиц, указанных в п. 3 ст. 245 НК РФ (судьи), не начисляется и не уплачивается налог, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, и в графе 3 разд. 2.1 указанные суммы не отражаются и численность данных лиц в графе 6 разд. 2.1 не указывается.

Ошибки в заполнении деклараций при правильном исчислении налога, а именно ошибочное незаполнение строки 800 в декларации по ЕСН и неуказание данных о сумме ЕСН, подлежащего доплате в бюджет, сами по себе не образуют состава правонарушения. Вследствие этого решение налогового органа о привлечении к ответственности является неправомерным (Постановление ФАС УО от 13.02.2007 N Ф09-426/07-С2).

Кроме налоговой декларации и расчета авансовых платежей по налогу бюджетное учреждение ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, обязано представлять в региональные отделения Фонда социального страхования сведения (отчеты) по форме 4-ФСС РФ, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111, о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования.

Сведения и отчеты также подлежат проверке на предмет правильности их заполнения и представленных в них расчетов.

Пример 5.

При проверке правильности оформления декларации по ЕСН за 2007 г. в бюджетном учреждении здравоохранения установлено следующее. В нарушение Порядка:

- пункт 2 разд. 1 - допущено исправление ошибки с помощью корректирующего или иного аналогичного средства, следовало - перечеркнуть неверное значение показателя, вписать правильное и поставить подпись налогоплательщика или его представителя под исправлением с указанием даты исправления;

- пункт 2 разд. 3 - по строке 030 - суммы налога, подлежащие уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды за налоговый период:

в части ФФОМС представлено значение 450 000 руб., что соответствует графе 6 строки 0600 раздела 2 декларации, следовало - указать значение графы 5 строки 0600 раздела 2 декларации - 247 500 руб.;

в части ТФОМС указано значение 247 500 руб., что соответствует графе 5 строки 0600 раздела 2 декларации, следовало - указать значение графы 6 строки 0600 раздела 2 декларации - 450 000 руб.

Объяснения руководителя учреждения и главного бухгалтера прилагаются к акту проверки.

Устранение характерных ошибок и нарушений

Приведем основные нарушения, встречающиеся при проверке исчисления и уплаты ЕСН. Необходимо отметить, что выявленные в ходе проверки ошибки подлежат устранению. Исправление ошибок может быть произведено в период проверки, о чем в обязательном порядке делается оговорка в акте проверки с приложением к акту копий документов, подтверждающих исправление нарушений. Нарушения могут быть исправлены и после проверки. В данном случае в орган, осуществляющий проверку, направляется письмо с приложением к нему копий документов, удостоверяющих факт устранения выявленных ошибок и нарушений.

В последующих проверках обязательно указываются выявленные предыдущими проверками нарушения, а также факт их устранения или неустранения.

Ошибки и нарушения	Исправление нарушений
Включение в объект налогообложения сумм, не подлежащих обложению единым социальным налогом (завышение налогооблагаемой базы)	Представление уточненной декларации по налогу с обязательным внесением изменений в регистры налогового учета
Исключение из объекта налогообложения сумм, подлежащих обложению единым социальным налогом (занижение налогооблагаемой базы)
Счетно-вычислительные ошибки при исчислении налоговой базы, сумм налога и (или) авансовых платежей по налогу, а также налоговых вычетов и других сумм
Неправильное применение налоговых вычетов
Отсутствие индивидуального и (или) сводного налогового учета по каждому физическому лицу	Ведение налогового учета, утверждение приказа о применении форм налогового учета по каждому ФЛ
Отсутствие первичных документов по учету ЕСН	Восстановление первичных учетных документов (по возможности)
Некорректное оформление первичных учетных документов по операциям, связанным с начислением и уплатой ЕСН	Внесение изменений в первичные документы с обязательной оговоркой (с указанием даты и подписи лица, внесшего изменения)
Неправильное применение ставок по ЕСН	Представление уточненной декларации по налогу с обязательным внесением изменений в регистры налогового учета
Неправильный расчет доходов работников учреждения для применения регрессивной шкалы ставок по налогу
Уплата налога одним платежным поручением, а не отдельно в каждый фонд и федеральный бюджет	Уплата налога отдельно в каждый фонд и в федеральный бюджет
Несвоевременное представление декларации и расчетов авансовых платежей по налогу, а также сведений в фонды	Недопущение нарушения в дальнейшем
Неправильное заполнение форм деклараций и расчетов	Представление уточненной декларации по налогу с обязательным внесением изменений в регистры налогового и бюджетного учета
Счетные ошибки при формировании деклараций и расчетов по налогу
Неправильное отражение начисления и уплаты налога и авансовых платежей в бюджетном учете, а также сумм, уменьшающих облагаемую базу по ЕСН
Несоответствие данных регистров бюджетного учета первичным документам по исчислению и уплате налога	Внесение изменений в регистры бюджетного учета в соответствии с п. 4 Инструкции по бюджетному учету в зависимости от момента обнаружения ошибки
Несоответствие данных по дебиторской и (или) кредиторской задолженности по налогу, отраженной в регистрах бюджетного (налогового) учета, данным бюджетной (налоговой) отчетности и др.

В заключение отметим, что практически за каждое нарушение порядка исчисления и уплаты ЕСН предусмотрена ответственность в соответствии с разд. VI НК РФ, а также гл. 15 КоАП РФ.

М. Волчкова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения: ревизии и

проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указанием ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У с 14.07.2008 ставка рефинансирования повышена с 10,75% до 11% годовых.

*(2) Приказ Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н "Об утверждении формы налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядке ее заполнения".