"Заемный" НДС (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

"Заемный" НДС

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 42-57.

В предлагаемой вниманию читателей статье мы постараемся разобраться, в каких случаях использование заемных денежных средств, скорее всего, повлечет отказ в применении вычета по НДС? Возможно ли такое? К сожалению, да. Причем в последнее время суды все чаще встают на сторону налоговых органов, признавая отказ правомерным.

Краткий экскурс в историю

Кому-то тема статьи может показаться странной и надуманной. Оно и понятно, ведь еще в период, когда начисление и вычеты по НДС зависели от оплаты, сложилась устойчивая позиция: привлечение заемных денежных средств не мешает принятию сумм налога к вычету. Об этом неоднократно сообщал Минфин (письма от 23.09.2005 N 03-04-11/246, от 31.08.2005 N 03-04-08/228, от 27.07.2006 N 03-04-11/128). Такой же точки зрения придерживались суды, которые подчеркивали: предположение о том, что заемные средства не будут возвращены, нельзя признать основанием для отказа в налоговом вычете (постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8388/07, от 11.12.2007 N 8734/07, от 15.01.2008 N 10515/07).

Этот подход был сформирован с учетом позиции Пленума ВАС, который указал: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53*(1)).

Конституционный суд в Определении от 04.11.2004 N 324-О подтвердил: несмотря на то, что задолженность перед поставщиком погашена заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет, в том числе до момента исполнения обязанности по возврату займа.

Ссылки на названные выше постановления Президиума ВАС, п. 9 Постановления N 53 и Определение КС РФ N 324-О и в настоящее время помогают налогоплательщикам доказать незаконность решений ИФНС об отказе в применении вычетов*(2). Тем не менее и раньше, и сейчас есть примеры, когда арбитры встают на сторону налоговых органов. В частности, в Постановлении ФАС СКО от 17.03.2008 N Ф08-1131/08-408А по делу N А53-6475/2007-С5-37 судьи указали:

- юридическое лицо создано за две недели до совершения сделки по приобретению оборудования;

- оборудование оплачено заемными денежными средствами, полученными от учредителя;

- оборудование является весьма специфичным (арендатора найти сложно);

- оборудование передано в аренду по цене, не оправдывающей его приобретение;

- налогоплательщик не осуществляет иной деятельности и не имеет работников (численность - 1 человек - директор);

- счета-фактуры и товарные накладные содержат противоречивую информацию о грузоотправителе и грузополучателе товара, товарно-транспортные документы отсутствуют;

- действия организации по приобретению и сдаче в аренду оборудования направлены на получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды в виде налогового вычета без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Это - случай девятилетней давности. В судебной практике двух последних лет можно найти немало других ситуаций, когда налогоплательщику было отказано в праве на применение вычета по НДС несмотря на то, что:

- гл. 21 НК РФ не содержит запрета на предъявление сумм НДС к вычету в случае отсутствия у налогоплательщика собственных оборотных средств и осуществления деятельности исключительно за счет заемных средств;

- позиция КС РФ и ВАС является благоприятной для налогоплательщиков.

Итак, мы возвращаемся к вопросу о том, в каких случаях использование заемных денежных средств может повлечь отказ в применении вычета по НДС.

ООО-застройщик полностью финансируется физлицом-учредителем

Арбитры АС ЗСО (Постановление от 03.03.2017 по делу N А03-18235/2015) признали правомерным отказ инспекции в предоставлении вычета по НДС, предъявленного застройщику продавцами товаров, работ и услуг в связи со строительством здания.

В декларации за IV квартал 2012 года к вычету были заявлены суммы налога со стоимости материалов, электромонтажных работ, технологического присоединения, государственной экспертизы проектной документации, консалтинговых услуг, услуг электроснабжения, аренды помещения.

Суд установил:

- ООО было создано в 2003 году, в 2011 году применяло УСН, строительство начато в 2012 году, когда организация применяла ОСН;

- единственным источником финансирования деятельности застройщика были денежные средства учредителя - руководителя - физлица, не зарегистрированного в качестве ИП;

- срок возврата займов (130 млн. руб.) и уплаты процентов - апрель 2022 года;

- суммы, перечисленные физлицом на расчетные счета ООО, значительно превосходят предусмотренные договорами суммы займов, то есть фактически денежные средства перечислялись безотносительно к договорам;

- сторонами договоров займа фактически выступает одно и то же лицо, поскольку на момент их заключения доля физлица в уставном капитале ООО составляет 90%.

Решение в пользу инспекции арбитры обосновали так. Сами по себе действия учредителя, направленные на предоставление денежных средств в долг организации, не противоречат закону в случае реального характера заемных отношений и наличия у сторон намерений по возврату долга. Вместе с тем ст. 171 НК РФ предусматривает, что вычет может заявить только плательщик НДС, физическое лицо не является плательщиком НДС. Действия учредителя по предоставлению денежных средств подконтрольному ему обществу на постоянной длительной основе под видом договоров займа и передачи векселей прикрывают деятельность физического лица по возведению коммерческой недвижимости.

Примечание. Налогоплательщик не имел доходов, позволяющих самостоятельно вести хозяйственную деятельность и отвечать по своим обязательствам перед третьими лицами, нести расходы, связанные с возведением и последующей эксплуатацией здания.

ООО не имело доходов, позволяющих самостоятельно вести хозяйственную деятельность и отвечать по своим обязательствам перед третьими лицами, осуществлять расходы, связанные с возведением и последующей эксплуатацией здания.

Осуществляя значительные перечисления денежных средств в течение продолжительного периода, физлицо не получило встречного возмездного эквивалента (оплаты долга (процентов), доли в праве собственности и т.п.). Это свидетельствует о том, что хозяйственные операции не обусловлены деловыми (экономическими) целями, условие о реальности затрат налогоплательщика не соблюдено.

Поведение ООО-застройщика и его учредителя направлено на получение возмещения НДС из бюджета, свидетельствует о создании формальной схемы взаимоотношений, прикрывающей хозяйственную деятельность физлица, не несущего самостоятельной налоговой нагрузки. Действия названных лиц должны рассматриваться как злоупотребление правами на получение налоговых льгот, предназначенных для добросовестных плательщиков НДС.

Арбитров не убедили и другие доводы ООО (см. схему).

/-----------------------------------\     /--------------------------------\

|  Физлицо в случае регистрации в   |     |   Доказательств регистрации    |

|   качестве ИП имело возможность   |----|    физлица в качестве ИП не    |

| самостоятельно заявить вычеты по  |     |  представлено, учредитель не   |

|   НДС при строительстве здания    |----|может претендовать на возмещение|

|                                   |     |               налога           |

\-----------------------------------/     \--------------------------------/

/-----------------------------------\     /--------------------------------\

| На момент рассмотрения дела судом |     |  Указанные обстоятельства не   |

| завершенный строительством объект |     |  опровергают вывод о том, что  |

|   является предметом залога ПАО   |----|     фактически источником      |

|  "Сбербанк", помещения в здании   |     |  финансирования строительства  |

|  предоставляются в аренду, суммы  |----|   объекта являлись денежные    |

| арендной платы поступают на счет  |     |   средства, предоставленные    |

|ООО и направляются на хозяйственные|     |    учредителем, который как    |

|               нужды               |     | физическое лицо лишен права на |

|                                   |     |   вычет (возмещение) по НДС    |

\-----------------------------------/     \--------------------------------/

Фактически судьи указали: "заработанные" неплательщиком НДС деньги не дают права на возмещение НДС из бюджета. Тогда логично предположить, что отказ в вычете может последовать и в случае, когда заимодавцем является спецрежимник ("упрощенец", "вмененщик"). И это предположение подтверждается решениями судов.

Займы предоставлены руководителем и взаимозависимым ООО-"упрощенцем"

Суть отношений взаимозависимых лиц представлена в виде схемы:

                          /-------------------------\

                          |     Физическое лицо     |

             Заем         |      (руководитель      |     Заем

            /-------------|   налогоплательщика,    |----------\

            |             |одновременно учредитель и|          |

            |             |      руководитель       |          |

            |             |    ООО-"упрощенца")     |          |

            |             \-------------------------/          |

/-------------------------\                         /----------------------\

|  Налогоплательщик (два  |                         | ООО-"упрощенец" (45  |

|    человека в штате,    |                         |   человек в штате,   |

|существует только за счет|          Заем           |осуществляет реальную |

|  заемных денег и сумм,  |------------------------|   хоздеятельность,   |

|поступающих из бюджета в |                         |      арендует у      |

|качестве возмещения НДС) |                         |  налогоплательщика   |

|                         |                         |  основные средства)  |

\-------------------------/                         \----------------------/

            |             Предоставление ОС в аренду           

            \--------------------------------------------------/

Налоговый орган настаивал: единственной целью создания налогоплательщика было получение необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС при приобретении основных средств и строительстве здания для сдачи объектов в аренду "упрощенцу".

Позиция суда (Постановление АС ВСО от 11.03.2016 N Ф02-574/2016 по делу N А19-8055/2015):

- налогоплательщик не доказал, что приобретение техники, оборудования, запчастей, работ и услуг за счет заемных средств, полученных от физлица и "упрощенца", и последующая передача имущества тому же "упрощенцу" в аренду были обусловлены разумными экономическими или иными причинами. У ООО-"упрощенца" имелась возможность приобрести товары, работы и услуги непосредственно у поставщиков и подрядчиков;

- из пункта 6 Постановления N 53 следует, что взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 этого постановления, может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды;

- довод налогоплательщика о том, что взаимозависимость в данном случае не имеет правового значения, отклоняется, поскольку имеющаяся схема отношений не могла бы сложиться при отсутствии взаимозависимости;

- доходы налогоплательщика формируются за счет денежных средств взаимозависимых лиц и возмещенного НДС, организация фактически использует результаты совершенных ей сделок, экономического интереса от спорных сделок не имеет, фактической производственной деятельности не осуществляет, выгодоприобретателями от совершенных обществом сделок являются взаимозависимые лица (ООО-"упрощенец" и физлицо), которые не имеют права на налоговые вычеты, в связи с чем для возмещения НДС используют организацию-налогоплательщика.

За 10 дней - в 8 раз!

Еще одна ситуация описана в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2016 по делу А70-13946/2015 (оставлено в силе Постановлением АС ЗСО от 30.09.2016 N Ф04-4548/2016).

Отказав в вычете, налоговый орган ссылался:

- на нереальный характер сделки по приобретению недвижимости по завышенной цене, не соразмерной оценочной стоимости имущества;

- на согласованность действий участников сделки, направленных на инициирование банкротства одного участника сделки и получение необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС другим ее участником (налогоплательщиком).

Суть взаимоотношений раскрывает схема:

Продавец 1-"упрощенец"

 28.11.2014:         |  

 недвижимость        |  |

 по цене 9 млн. руб. |  |

 (без НДС)             |

/---------------------------\                   /------------------------\

|   Продавец 2 (ОСН, один   |    4. Денежные    |                        |

|   человек в штате, нет    |средства от продажи|                        |

|   имущества и денег для   |   недвижимости    |                        |

|   оплаты недвижимости)    |------------------|   Фирма-"однодневка"   |

|  Умышленно ликвидирован,  |                   |                        |

|  чтобы не платить НДС с   |                   |                        |

|  реализации недвижимости  |                   |                        |

\---------------------------/                   \------------------------/

 08.12.2014,             |                         |

 (через 10 дней          | |                        |

 с момента               | |                        |

 приобретения):          | | 3. Денежные            | 5. Денежные

 средства недвижимость   | |   средства             |   средства

 продана  по цене 75     | |                        |

 млн. руб., (в том числе | |                        |

 НДС - 11 млн. руб.)      |                        

/---------------------------\                   /------------------------\

|Налогоплательщик (не имеет |                   |     Контролирующая     |

|   имущества и денежных    |                   |      организация       |

|         средств)          |                   |                        |

\---------------------------/                   \------------------------/

 2. Заем (75 млн. руб.)                                     |

/---------------------------\    1. Денежные средства        |

| Заимодавец (промежуточное |-------------------------------/

|          звено)           |

\---------------------------/

В данном случае юридически собственник недвижимости поменялся дважды. По первой сделке продавцом выступал "упрощенец", который НДС в бюджет не уплачивал, а покупатель не понес расходов на приобретение имущества, поскольку оплата была произведена собственными векселями фирмы-"упрощенца".

Через несколько дней недвижимость была продана во второй раз. Цена сделки выросла в 8 раз (составила 75 млн. руб.) при том, что никакие улучшения в отношении недвижимости не производились. Покупателем был налогоплательщик, который заявил к вычету НДС в сумме более 11 млн. руб. Поскольку у налогоплательщика не было никакого имущества, в том числе денег, для оплаты недвижимости был получен заем в размере полной цены сделки (75 млн. руб.).

Важно, что полученная от покупателя сумма была переведена на счет третьего лица якобы в качестве предоплаты за товар, который на самом деле не отгружался, то есть создана видимость хозяйственной деятельности, фактически деньги выведены из данной цепочки контрагентов и в конечном итоге поступили на расчетный счет контролирующего лица.

Затем "Продавец 2" был умышленно ликвидирован, чтобы не перечислять в бюджет НДС со стоимости реализованной недвижимости. Этот факт позволил налоговикам ссылаться на то, что в бюджете не сформирован источник для возмещения НДС налогоплательщику (Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О).

Судьи признали важными еще и следующие обстоятельства:

- согласно экспертному заключению рыночная цена недвижимого имущества составляет 14 млн. руб., то есть приобретая недвижимое имущество за 75 млн. руб. за счет заемных денежных средств налогоплательщик не предпринял мер по установлению реальной стоимости данного объекта;

- у налогоплательщика отсутствовала разумная деловая цель, поскольку расходы на содержание объекта недвижимости несоразмерны доходам от его сдачи в аренду.

Из постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда: расходы по содержанию объекта недвижимости (налог на имущество, проценты по договору займа, коммунальные расходы) составляют 441 тыс. руб. в месяц. Доходы (размер арендной платы) - 125 тыс. руб.

Экономический эффект от передачи недвижимости в аренду, который позволит возвратить заем, может быть достигнут только через 50 лет.

Важно, что арбитры отказались принять во внимание факт увеличения размера арендной платы. Судьи указали: дополнительное соглашение о повышении арендной платы было заключено после вручения налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки и принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, что свидетельствует о злоупотреблении правом с целью ухода от уплаты налога.

Окончательный вердикт: заем не носил реального характера, явно не подлежал оплате в будущем, действия сторон были согласованы.

Лизинговая схема

Суть взаимоотношений взаимозависимых лиц для наглядности представлена в виде схемы:

                 /-------------\

                 |Лизингодатель|--\

                 \-------------/   |

   Оборудование   |                |

    стоимость     |                | Оборудование

  44 млн. руб.,   |                |

  в том числе     |                |

  НДС - 6,7 млн.  |                |

       руб.                       |

/-------------------\       /------------------\           /-------------------\

| Налогоплательщик  |       |     Продавец     |Оборудова- |                   |

|(лизингополучатель,|       | (применяет УСН,  |    ние    |                   |

|  применяет ОСН,   |       |     приобрел     |стоимостью |                   |

|суммы уплачиваемых |       |  оборудование у  |  28 млн.  |   Поставщик из    |

|      налогов      | Заем  |  поставщика из   |   руб.    |      Германии     |

|   минимальные)    |------|    Германии,     |----------|                   |

|                   |       |таможенный НДС не |           |                   |

|                   |       |    уплачивал)    |           |                   |

\-------------------/       \------------------/           \-------------------/

      Заем                        | Денежные

/-------------------\              | средства

|Фирма-"однодневка" |-------------/

\-------------------/

Налогоплательщик, лизингодатель и российская фирма-продавец оборудования - взаимозависимые лица. Для уплаты лизинговых платежей налогоплательщик использовал денежные средства, полученные по договорам займа от "упрощенца"-продавца оборудования и фирмы-"однодневки".

Судьи в Постановлении АС ДВО от 12.10.2016 N Ф03-3878/2016 по делу N А51-17186/2015 отметили согласованность действий взаимозависимых лиц, круговое движение денежных средств и указали:

- налогоплательщик имел возможность приобрести оборудование непосредственно у продавца-"упрощенца", необходимость в заключении лизинговой сделки отсутствовала;

- стороны создали формальный документооборот, увеличили стоимость оборудования для завышения вычета по НДС;

- единственной целью заключения лизинговой сделки являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения из бюджета НДС (6,7 млн. руб.).

Купля-продажа и реорганизация в форме присоединения

Вновь представим ситуацию в виде схемы:

/---------------------------\                    /-------------------------\

|     Налогоплательщик      |  Недвижимость по   |        Продавец         |

|   (покупатель, не имеет   |      договору      |                         |

|   имущества и денежных    |   купли-продажи    |                         |

|         средств)          |-------------------|                         |

\---------------------------/                    \-------------------------/

                                                    |

                      |     /--------------------\   |

                 Заем |     |                    |   | Денежные средства в

                      \-----|     Заимодавец     |--/  качестве вклада в

                            |                    |      уставный капитал

                            \--------------------/

Все участники - взаимозависимые лица (ООО). После совершения сделки осуществлена реорганизация: налогоплательщик и продавец присоединены к заимодавцу. Таким образом, обязательства по возврату займа прекращены.

Налоговый орган отказал в применении вычета по НДС по причине недоказанности реального характера совершенной хозяйственной операции по покупке недвижимости.

Арбитры в Постановлении АС ДВО от 13.09.2016 N Ф03-3892/2016 по делу N А51-12323/2015:

- отметили согласованность действий группы компаний, круговую схему расчетов (покупка оплачена за счет заемных средств, полученных заимодавцем-кредитором от продавца недвижимости);

- указали, что взаимозависимость лиц повлияла на результат сделки;

- решили, что сделка купли-продажи недвижимого имущества совершена с целью юридической смены собственника объекта, право собственности на который подлежит государственной регистрации, без фактического изменения его владельца.

Неоднократность купли-продажи, наращивание стоимости

Снова начнем со схемы, хотя она будет отражать лишь часть цепочки взаимосвязанных операций (на самом деле схема сложнее, в ней было задействовано еще несколько юридических лиц, счета которых использовали для перечисления денег):

Продавец 1 (приобрел имущественный комплекс в 2006 году за 34 млн. руб. (в том числе НДС - 5 млн. руб.), в 2011 году открыто конкурсное производство)

 В декабре 2011 года                         |

 имущественный комплекс продан по цене       |

 105 млн.  руб.                              |

 (в том числе НДС - 16 млн. руб.)            

/-----------------------------------------------\

|                  Продавец 2                   |    Заем (105 млн. руб.)

|   (не имел денег для оплаты имущественного    |----------------------\

|комплекса, после его продажи и получения денег |                       |

|       признан банкротом и ликвидирован)       |                       |

\-----------------------------------------------/   /---------------------\

 В середине 2012 года                        |      |   ООО - основной    |

 (через полгода с момента приобретения)      |      |     заимодавец      |

 имущественный                               |      |                     |

 комплекс продан по цене 277 млн. руб.       |      |                     |

 (в том числе НДС - 32 млн. руб.)                  |                     |

/-----------------------------------------------\   \---------------------/

|               Налогоплательщик                |                       |

|  (создан перед совершением сделки, не имеет   |  Заем (277 млн. руб.) |

|         имущества и денежных средств)         |----------------------/

\-----------------------------------------------/

Налоговый орган ссылался на неоднократность купли-продажи предприятия (имущественного комплекса) и круговую схему движения денежных средств. Дело в том, что и первый покупатель имущественного комплекса (на схеме он обозначен как "Продавец 2"), и налогоплательщик (второй покупатель):

- не имели собственных денежных средств и имущества для того, чтобы оплатить покупку (имущественный комплекс);

- получили необходимую сумму (105 и 277 млн. руб. соответственно) от заимодавца, которому денежные средства были возвращены.

Судьи согласились с налоговым органом, что между всеми вышеназванными участниками имела место заранее согласованная и неоднократно повторяемая схема передачи имущества и денежных средств с целью необоснованного получения из бюджета НДС, при которой каждый из участников хозяйственных операций реализовал свой интерес (получение имущества, возмещение налога из бюджета, возврат займа и т.д.).

Суды указали, что при продаже предприятия (имущественного комплекса) новому покупателю передавались только активы юридического лица, в то время как при оценке финансового состояния предприятия, его ликвидности и платежеспособности в первую очередь производится анализ не только дебиторской, но и кредиторской задолженности. Наращивание стоимости предприятия происходило за счет увеличения дебиторской задолженности перед "ООО - основной заимодавец" и стоимости готовой продукции, основная часть которой впоследствии приобретается этим же ООО.

В декабре 2011 года в состав реализованного имущественного комплекса включены: основные средства - 2 млн. руб., запасы -138 млн. руб., дебиторская задолженность - 66 млн. руб. При этом основная часть имущества приобретена по цене 1 коп. за каждый инвентарный номер (гараж, котельная, склад, краны, автомобили УАЗ, УРАЛ, КамАЗ, КрАЗ и т.д.).

Арбитры в Постановлении АС ВСО от 10.03.2016 N Ф02-635/2016, Ф02-7690/2015 по делу N А19-3834/2015 решили:

- структура стоимости предприятия (основная часть стоимости приходится на готовую продукцию, а не на средства производства) свидетельствует о том, что рассматриваемая сделка фактически направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в виде получения вычета по НДС;

- финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика рассчитана на определенный круг организаций. Бухгалтерский и налоговый учет во всех задействованных в схеме организациях осуществлялся одной компанией;

- совокупность установленных обстоятельств свидетельствуют о реализации схемы, при которой рассматриваемая сделка формально соответствует закону, однако вытекает из согласованного характера деятельности вышеуказанных лиц и фактически в части НДС направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Важно, что налогоплательщику не удалось добиться пересмотра дела (Определением от 04.07.2016 N 302-КГ16-6932 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).

Перевод хоздеятельности на новое юрлицо с одновременным получением налоговой выгоды в виде вычета НДС

Для наглядности представим ситуацию на схеме.

ООО-1, ООО-2 и ООО-3 имели одинаковый состав учредителей.

/----------\              /--------------\

|          |              |    ООО-1     |

|          |              |  (продавец   |

|          |              |    1, по     |

|          |              | результатам  |

|          |              |   проверки   |

|          | Учредители   | доначислены  |

|          |-------------|   налоги,    |--------\

|          |              |ликвидировано |        |

|          |              |  по решению  |        |

|          |              | учредителей) |        |

|          |              \--------------/        |   /----------------\

|          |                                      |   |   Продавец 2   |

|          |                                      |   |   (зарегист-   |

|          |                                      |   |рирован в период|

|          |                                      |   |   налоговой    |

|          |                                      |   |проверки ООО-1, |

|          |                 Имущество по договору|   | один человек в |

|          |                     купли-продажи    |--|штате, денежных |

|          |                                      |   |  средств нет,  |

|          |                                      |   |деятельность не |

|          |                                      |   |ведет, совершены|

|          |                                      |   |только операции |

|          |                                      |   |  в отношении   |

|          |                                      |   | оборудования)  |

|          |              /--------------\        |   \----------------/

|          |              |    ООО-2     |        |     |Имущество по

|          |  Учредители  |  (продавец   |        |     |  договору

|Физические|-------------|      1,      |--------/     |купли-продажи

|   лица   |              |ликвидировано |              |

|          |              |  по решению  |              |

|          |              | учредителей) |              |

|          |              \--------------/              

|          |              /--------------\            /----------------\

|          |  Учредители  |    ООО-3     |Имущество в |Налогоплательщик|

|          |              |  (арендатор, |   аренду   |   (не имеет    |

|          |-------------| хоздеятель-  |-----------|денежных средств|

|          |              |ность начата в|            |  и имущества)  |

|          |              |    период    |            |                |

|          |              |  налоговой   |            |                |

|          |              |   проверки   |            |                |

|          |              |    ООО-1)    |            |                |

\----------/              \--------------/            \----------------/

      |           Денежные средства по договорам займа         

      \--------------------------------------------------------/

По результатам выездной налоговой проверки ООО-1 доначислены НДС и налог на прибыль на общую сумму несколько десятков миллионов рублей.

В период проведения проверки регистрируются две новых фирмы:

- "Продавец 2", который имеет одного работника, сначала приобретает, а затем перепродает имущество, другой деятельности не ведет;

- налогоплательщик, также не имеющий имущества и денежных средств, выступающий в качестве покупателя оборудования, для оплаты которого от учредителей ООО-1 и ООО-2 получены заемные денежные средства.

Налогоплательщик передает приобретенное имущество в аренду ООО-3, которое начинает осуществлять хозяйственную деятельность.

Из полученных в качестве арендной платы денежных средств налогоплательщик частично погашает задолженность перед физлицами по договорам займа.

Налоговый орган отказал в возмещении НДС, сославшись на нереальность сделок, осуществленных между аффилированными лицами.

Арбитры поддержали выводы налогового органа, отметив (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2016 по делу N А45-19674/2015):

а) участники сделок использовали особые формы расчетов, не образующих реальную денежную массу (заемные средства, носящие замкнутый характер);

б) перепродажа имущества в короткий промежуток времени;

в) взаимозависимость и аффилированность лиц, участвующих в сделках;

г) подконтрольность участников хозяйственных операций одним и тем же лицам;

д) создание видимости оплаты по спорным сделкам;

е) формальная смена собственника имущества, формальный документооборот;

ж) денежные средства, поступившие от лиц, контролирующих данную цепочку организаций, в итоге вернулись к этим же лицам;

з) денежные средства не направлялись на осуществление реальной хозяйственной деятельности, а запускались в оборот для создания видимости хозяйственной деятельности;

и) о согласованности действий организаций-участников рассматриваемой цепочки сделок свидетельствуют также следующие факты:

- бухгалтерский учет в фирмах вело одно и то же лицо;

- все участники сделок пользовалось системой дистанционного управления своими расчетными счетами с одного IP-адреса.

Оценив установленные обстоятельства в совокупности, арбитры указали: учредители с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов, пени и штрафов (начисленных по результатам проверки) фактически перевели финансово-хозяйственную деятельность ООО-1 и взаимозависимого лица - ООО-2 на другое взаимозависимое лицо - ООО-3 с теми же работниками, видом деятельности, но с другим названием и постановкой на учет в другом налоговом органе. При этом фактически основные средства остались в пользовании тех же физических лиц.

Добавим, что АС ЗСО согласился с мнением нижестоящего суда (Постановление от 21.02.2017 N Ф04-6840/2016).

В качестве заключения

Само по себе использование заемных денежных средств для оплаты приобретенного имущества не является достаточным основанием для отказа в вычете по НДС. Примеров тому много, один из них - Постановление АС УО от 20.05.2016 N Ф09-4531/16 по делу N А60-37795/2015. В данном случае за счет средств займа приобретен автомобиль, который впоследствии сдан в аренду. Автомобиль был принят к учету, зарегистрирован в органах ГИБДД, однако налогоплательщику отказали в праве на вычет НДС. Вердикт суда вполне предсказуем: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных или заемных средств), в связи с чем оплата автомобиля за счет заемных денежных средств, полученных по договору процентного займа, не свидетельствует о неправомерности заявленного налогового вычета.

Однако претендовать на возмещение НДС можно лишь в том случае, когда сделки реальны, отсутствует круговая схема движения денежных средств, нет оснований полагать, что займы не будут погашены, нет доказательств того, что взаимозависимость (аффилированность) лиц повлияла на результаты сделок.

Безусловно, привлекут внимание налоговых инспекторов ситуации, когда займы предоставляются на очень длительный период (5-10 лет), заимодавцами являются лица-неплательщики НДС, когда продавцы ликвидированы, а обязанность по перечислению НДС с реализации ими не исполнена (то есть в бюджете не сформирован источник возмещения налога).

В вычете НДС будет отказано, если в результате совершения сделок происходит лишь юридическая смена собственника, а на самом деле имущество и денежные средства остаются в распоряжении контролирующих лиц.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

*(2) Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2014 N 09АП-28835/2014 по делу N А40-107998/13 (оставлено в силе Постановлением АС МО от 29.12.2014 N Ф05-15107/2014), от 02.02.2015 N 09АП-57958/2014 по делу N А40-140681/14 (оставлено в силе Постановлением АС МО от 03.06.2015 N Ф05-6305/2015), АС ВВО от 29.02.2015 по делу N А79-9801/2014 и др.