Безнадежная задолженность: причины и последствия (Л.А. Евстратова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Безнадежная задолженность: причины и последствия

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г., с. 24-32.

В одном из предыдущих номеров журнала освещалась тема учета такого существенного для многих предприятий актива, как дебиторская задолженность контрагентов*(1). В налоговом учете активы не отражаются, на налоговую базу оказывают непосредственное влияние признаваемые доходы и расходы. Безнадежная задолженность как раз относится к налоговым расходам, если только налогоплательщик заранее не создал под нее резерв по сомнительным долгам.

Какая дебиторская задолженность считается безнадежной?

В целях налогообложения прибыли организаций к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Безнадежными (нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Признаются безнадежными и долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, предусмотренном Законом об исполнительном производстве*(2), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, налогоплательщик, имеющий задолженность, может посчитать ее безнадежной только при наступлении одного из названных обстоятельств (письма Минфина РФ от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 09.12.2016 N 03-03-06/1/73533, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66459).

В какой момент списывается безнадежная задолженность?

Ответ на этот вопрос пояснен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009. Оказывается, п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность, поскольку налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Таким образом, налогоплательщик должен внести изменения в декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с нормами ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410).

У кого безнадежная задолженность не списывается на налоговые расходы?

Оказывается, у представителей малого и среднего бизнеса, пользующихся преимуществами специального налогового режима - "упрощенки". Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения и выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы, связанные со списанием сомнительных долгов, в том числе безнадежных (нереальных к взысканию), в указанный перечень не включены. Исходя из этого расходы, связанные со списанием сомнительных долгов, в частности безнадежных (нереальных к взысканию), не учитываются при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Такой вывод сделан в Письме Минфина РФ от 20.02.2016 N 03-11-06/2/9909. Оспорить его можно, опираясь на судебную практику, однако есть и единичные судебные решения, согласующиеся с позицией финансистов (Постановление АС УО от 01.03.2016 N Ф09-1185/16).

Если должником является юридическое лицо

В отношении такого лица могут быть приняты самые разные меры по взысканию задолженности, однако заслуживает внимания ситуация, когда ничто не поможет вернуть долг. Как догадался читатель, речь идет о ликвидации юридического лица. В период финансового кризиса, до и после него, по такому основанию приходилось списывать различные долги неблагонадежных контрагентов, которые не сумели расплатиться по обязательствам перед кредиторами. Иногда бывает, что организация-кредитор узнает об этом случайно - прошла самостоятельная ликвидация юридического лица и кредиторы получают уведомление о процедуре ликвидации. Или если деятельность юридического лица прекращена в связи с его ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, а в реестр кредиторов организация не включалась. Вправе ли организация списать данную дебиторскую задолженность, признанную безнадежной к взысканию, в расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль?

В Письме Минфина РФ от 08.12.2016 N 03-03-06/1/73076 напоминается о порядке ликвидации юридического лица, установленном ст. 63 ГК РФ. Ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, датой признания дебиторской задолженности ликвидированного должника безнадежной в целях налогообложения прибыли будет считаться дата внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации.

Именно с указанной даты кредитор вправе включить такую дебиторскую задолженность в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ. Порядок ее получения установлен ст. 6 Закона о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей*(3).

Если должником является индивидуальный предприниматель

В таком случае не стоит спешить со списанием задолженности ИП в налоговом учете, о чем сказано в Письме Минфина РФ от 27.04.2017 N 03-03-06/1/25384. Бухгалтеру нужно помнить, что гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ). В силу этого после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами ответственность по своим обязательствам.

Банкротство граждан введено в практику гражданского права уже несколько лет. Одна из норм ст. 25 ГК РФ гласит, что гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению арбитражного суда. До этого момента списывать долги с ИП преждевременно.

Выписка из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, подтверждающая прекращение гражданином деятельности в качестве ИП, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной к взысканию. В то же время обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, признается безнадежным долгом для целей "прибыльного" налогообложения. Таким образом, если на руках у бухгалтера есть такой документ, долг ИП можно списать и до его банкротства как физического лица.

Если должником является физическое лицо

В роли должника иногда выступает работник, уволившийся из организации и не рассчитавшийся по всем своим долгам, или иное лицо, с которого предприятие не может взыскать по тем или иным причинам дебиторскую задолженность. Тогда применимы изложенные выше рекомендации для ситуации с банкротством гражданина. Плюс бухгалтеру предприятия-кредитора нужно помнить о том, что гражданин является плательщиком НДФЛ. А вступившая с ним в трудовые или гражданско-правовые отношения организация признается налоговым агентом.

Признавая долг физического лица безнадежным, организация тем самым подтверждает возникновение у него выгоды в виде снятия обязанности по возврату задолженности. А с 2016 года нормы п. 1 ст. 223 НК РФ дополнены пп. 5, в соответствии с которым дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации.

На заметку. Разрешая вопрос о получении гражданином дохода при списании его задолженности как безнадежной, необходимо выяснять реальное существование и наличие документального подтверждения долга*(4).

В случае отсутствия выплат налогоплательщику каких-либо доходов в денежной форме, за счет которых можно удержать исчисленную сумму налога, организация обязана в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. После этого обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается.

В силу норм ст. 228, 229 НК РФ физическое лицо самостоятельно уплачивает налог на доходы физических лиц и представляет в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ (Письмо ФНС РФ от 09.08.2016 N ГД-4-11/14507). Если впоследствии право требования к должнику будет уступлено третьему лицу в порядке цессии, организация должна представить в налоговый орган справку, аннулирующую сообщение о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (Письмо Минфина РФ от 11.10.2016 N 03-04-07/59132). Очевидно, что лицо, которому уступлено право требования долга, будет исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 226, 230 НК РФ.

Что нужно знать о безнадежной кредиторской задолженности?

О ней иногда напоминают налоговики, спрашивая налогоплательщика о том, есть ли у него кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Такая задолженность должна быть включена во внереализационные доходы. В пункте 18 ст. 250 НК РФ указано, что "кредиторка" может быть списана и по иным основаниям, однако законодатель не уточнил, что это за основания. Маловероятно, что кредитор добровольно простит долг до истечения срока исковой давности.

Хотя такая ситуация все же возможна. Например, если стороны заключили мировое соглашение, в силу которого кредитор частично отказался от требований о взыскании основного долга и неустойки, то есть, по сути, простил часть долга и неустойку, на которую имел право по условиям договора. Причем в доход включается только часть основного долга. Неустойка (пени, штрафы) и иные санкции за нарушение договорных обязательств не формируют налогооблагаемый доход должника, в том числе если отказ был обусловлен и квалифицирован сторонами как прощение долга (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 по делу N А55-16697/2012).

Важно. Налоговое законодательство не раскрывает все основания, по которым может быть списана кредиторская задолженность. НК РФ не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, при этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности является открытым.

Теоретически все ситуации списания "кредиторки" в налоговом учете названы в Письме Минфина РФ от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381. Хотя в Налоговом кодексе по данному вопросу нет отсылочных норм к гражданскому законодательству, финансисты считают уместным к нему обратиться (по аналогии с дебиторской задолженностью). Помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. 415-419 ГК РФ. В частности, к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства ликвидацией кредитора. В последнем случае нужно знать, что суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (Письмо Минфина РФ от 25.04.2016 N 03-03-06/1/23695). Однако вернемся к более распространенной ситуации.

Суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Такие указания содержатся в Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год*(5) и ими можно воспользоваться для налогообложения, что подтверждает Письмо ФНС РФ от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@ - в нем даны такие же рекомендации по списанию "кредиторки".

А еще в нем сказано, что дата признания внереализационных доходов для налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Проще говоря, списать "кредиторку" нужно именно в этот год. Причем просроченная кредиторская задолженность должна учитываться в доходах налогового периода, в котором истек срок исковой давности. Обязанность отразить эту сумму в доходах не зависит от проведения инвентаризации задолженности и издания распоряжения о ее списании (Постановление АС ПО от 27.10.2016 N Ф06-14021/2016).

К сведению. Кредиторская задолженность по вексельным обязательствам подлежит списанию по истечении срока давности и включению в состав внереализационных доходов (Постановление АС ВСО от 12.04.2016 N Ф02-548/2016, Определение ВС РФ от 14.07.2016 N 302-КГ16-8806).

Задолженность перед бюджетом по налогам и сборам

Читатель, вероятно, в курсе, что у такой кредиторской задолженности особый порядок списания. В налоговых доходах не учитываются суммы кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проще говоря, налогоплательщику не нужно включать выгоду от списания задолженности перед бюджетом по налогам и сборам в состав облагаемых доходов. Другой вопрос, что налоговую кредиторскую задолженность не так просто списать, о чем напомнил Минфин в Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год. В них сказано, что при принятии организацией решения о списании сумм кредиторской задолженности по расчетам с бюджетом по налогам и сборам следует иметь в виду:

- общие требования к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ*(6);

- нормативные правовые акты, принятые федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими бюджетные полномочия главного администратора доходов бюджетов бюджетной системы РФ.

Если говорить о кредиторской задолженности по налогам, то Приказом ФНС РФ от 15.08.2016 N СА-7-8/438@ утвержден порядок принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты. Документом установлены основания для принятия такого решения и документы, подтверждающие эти основания. Задолженность по налогам может быть признана безнадежной к взысканию вследствие:

признания банкротом предпринимателя или ликвидации организации;

принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности по платежам в бюджет в связи с истечением установленного срока ее взыскания (срока исковой давности);

вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, если с даты образования задолженности по платежам в бюджет прошло более пяти лет;

неуплаты в предусмотренный срок административных штрафов в случае истечения срока давности исполнения постановления о назначении административного наказания при отсутствии оснований для перерыва, приостановления или продления такого срока.

Как видим, оснований списания кредитовой налоговой задолженности немного. Кроме этого, требуется ряд подтверждающих документов. Ясно одно: налоговики спишут задолженность налогоплательщика перед бюджетом только в крайнем случае, когда самому должнику уже не слишком важно, что происходит с его кредиторской задолженностью (при банкротстве и пр.). А значит, надеяться на прощение "бюджетного" долга не стоит, тем более что у налоговых органов есть достаточно действенные инструменты по взысканию задолженности перед бюджетом.

* * *

Как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность бухгалтеру нужно своевременно выявить и включить соответственно в налоговые расходы или доходы. В противном случае будут нарушены интересы либо налогоплательщика, либо бюджетные. Надеемся, что читатель, вспомнив об этом, вовремя проведет инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности на предмет ее взыскания.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья И.И. Дубовик "Важный непроизводственный актив", N 12, 2016.

*(2) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ.

*(4) См. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015.

*(5) Приложение к Письму Минфина РФ от 28.12.2016 N 07-04-09/78875.

*(6) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393.