Налог на доходы физлиц: от 13 к 30 (С.Г. Симонянц, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2008 г.)

Налог на доходы физлиц: от 13 к 30

Налогообложение доходов физического лица в России, будь он гражданином РФ, иностранцем или лицом без гражданства, зависит от налогового статуса этого лица. А именно: является он налоговым резидентом РФ или нет? В этом, казалось бы, простом вопросе кроется большая тайна.

Плательщиками НДФЛ признают физических лиц*(1), к которым по Налоговому кодексу относятся граждане России, иностранных государств и лица без гражданства*(2). При этом все налогоплательщики делятся на налоговых резидентов РФ и налоговых нерезидентов РФ. Речь, в частности, идет о тех лицах, которые получают доходы в том числе и от источников за границей.

Резидент - нерезидент

По общему правилу налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных от любых источников - как от находящихся на территории государства своего резидентства, так и на территории любой другой страны*(3).

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают государству налог, только если получили доход от источников в этом государстве. Так, если нерезидент получил доход от российского источника, то с него надо уплатить налог*(4). При этом применяется единая (независимо от вида дохода) налоговая ставка - 30 процентов*(5). Доходы, полученные физлицом-нерезидентом от источников за пределами России, в нашей стране налогообложению не подлежат. Это главное различие между налоговыми резидентами и нерезидентами.

Определяем налоговый статус

Зачастую источник дохода является налоговым агентом по отношению к налогоплательщику - получателю дохода. Лица, которых признают налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать налог из дохода налогоплательщика и уплатить эту сумму в бюджет*(6). Для правильного определения налоговой базы и суммы налога компании - налоговому агенту необходимо при каждой выплате доходов определить статус налогоплательщика*(7).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 207

"..."

2. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Как видим, при установлении налогового статуса физлица в Налоговом кодексе используется критерий "фактическое нахождение" в России*(8). То есть имеет значение только фактическое время нахождения лица в России*(9). Для определения статуса налогового резидента не принимают во внимание ни гражданство лица, ни причины, по которым оно находится на территории РФ. Следовательно, любой выезд за пределы РФ, за исключением выездов для лечения или обучения, не учитывается при подсчете времени пребывания в России. При этом сам 12-месячный период не прерывается, даже если он начался в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжился в другом*(10). То есть если по итогам одного года лицо признано налоговым резидентом РФ, то на начало следующего налогового периода сотрудник также будет признаваться налоговым резидентом РФ*(11). Статус налогоплательщика устанавливается отдельно в каждом налоговом периоде.

Время пребывания в Российской Федерации (183 дня) исчисляется путем суммирования всех календарных дней, в течение которых физическое лицо находилось в России за 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 6.1

"..."

2. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Определять период, в течение которого лицо находится на территории РФ, следует с учетом положений Налогового кодекса.

Таким образом, первым днем фактического нахождения физлица на территории РФ считается день, следующий за календарной датой прибытия данного лица в страну. День отъезда за пределы РФ включается в количество дней его фактического нахождения в России.

Физическое лицо по итогам календарного года утрачивает статус налогового резидента РФ, если более 183 дней в налоговом периоде проводит за рубежом. Это могут быть зарубежные командировки или перевод (постоянный или временный) на работу в представительства организации за рубежом и т.д. Исключение делают для военнослужащих, проходящих службу за границей, а также сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы РФ. Они независимо от фактического времени нахождения в РФ сохраняют статус налоговых резидентов*(12).

Определение срока нахождения физлица на территории РФ производится налоговым органом на момент подачи налоговой декларации по форме N 3-НДФЛ, а налоговым агентом - на момент удержания налога.

Установление факта наличия статуса налогового резидента связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующий налоговый период, то есть календарный год. Таким образом, подтверждение статуса налогового резидента как производилось ранее, так и впредь должно производиться за любой прошлый истекший налоговый период или за текущий налоговый период (но не ранее 3 июля такого календарного года или 2 июля - если год високосный).

Учет 12-месячного периода необходим лишь для определения ставки налога с доходов физического лица, удерживаемого налоговым агентом до истечения текущего налогового периода*(13).

Допустим, физлицо имело статус налогового резидента в течение некоторого времени, а по итогам налогового периода утратило этот статус. Например, в случае окончательного отъезда за границу до того, как период нахождения в РФ достигнет 183 дней в данном календарном году. При этом налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался исходя из статуса налогового резидента на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода), то есть по ставке 13 процентов. В таком случае сумма налога к уплате в бюджет должна быть пересчитана налоговым агентом по ставке 30 процентов, если это объективно возможно.

Пример

Один из сотрудников российской фирмы находится за пределами Российской Федерации с 1 апреля 2008 г. в течение 7 месяцев, т.е. более 183 дней в указанном налоговом периоде (2008 г.). Таким образом, в отношении доходов в виде заработной платы, полученных им за январь-март 2008 г., должна применяться ставка налога на доходы физических лиц в размере 30%, несмотря на то что до истечения этого периода налоговый агент правомерно удерживал с указанных доходов налог по ставке 13%.

При этом с учетом положений подпункта 6 пункта 3 статьи 208 и пункта 2 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации заработная плата такого сотрудника за упомянутые выше 7 месяцев (апрель-октябрь 2008 г.) налогом на доходы физических лиц в России не облагается*(14).

Заметим, что критерии отнесения физлиц к резидентам того или иного иностранного государства, предусмотренные в специальных соглашениях об избежании двойного налогообложения, используются только для целей применения соответствующего соглашения*(15).

С учетом положений пункта 2 статьи 232 Налогового кодекса для освобождения от уплаты налога физлицо должно представить официальное подтверждение того, что оно является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего периода (или его части) договор, конвенцию или соглашение об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, доходы, полученные физическим лицом, облагаются в Российской Федерации по ставкам или в порядке, предусмотренным конкретным соглашением, при наличии у российской организации - налогового агента документа, подтверждающего налоговый статус такого лица как резидента соответствующего иностранного государства*(16).

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты налога*(17). Но если такого подтверждения нет, налогообложение доходов нерезидента РФ от российских источников производится по налоговой ставке 30 процентов, за исключением доходов, перечисленных в Налоговом кодексе Российской Федерации*(18).

Документы, подтверждающие статус

Отметим, что Налоговый кодекс не устанавливает перечня документов, которые подтверждают фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ*(19). То есть для налоговых агентов правил подтверждения фактического времени нахождения налогоплательщика в России нет.

В то же время ответственность за правильность определения налогового статуса лица - получателя дохода лежит на компании, которая является налоговым агентом. А значит, если есть сомнения в отношении того, что сотрудник является резидентом РФ, особенно если он иностранец, надо позаботиться о том, чтобы он подтвердил свой статус. Работник может самостоятельно представить компании документы, необходимые для удержания налога.

Документами, подтверждающими фактическое нахождение физлица на территории РФ, являются:

копии паспорта с отметками органов пограничного контроля России о пересечении границы;

справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, счета за проживание в гостинице;

другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно определить длительность фактического нахождения физлица в России*(20).

С.Г. Симонянц,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

М.А. Золотых,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

К.В. Котов,

советник Управления налогообложения ФНС России

О.В. Устинова,

директор компании Newlive

Если налоговый статус работника изменился (был нерезидентом, а стал резидентом), то необходимо произвести перерасчет сумм НДФЛ по ставке 13 процентов. Перерасчет налога следует сделать за весь период работы этого гражданина в организации в пределах налогового периода (календарного года). В связи с перерасчетом налоговой базы работников, ставших по истечении 183 дней налоговыми резидентами Российской Федерации, образовывается переплата налога на доход физлиц по коду бюджетной классификации - налог на доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Переплата НДФЛ, которая образовалась по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30 процентов, в результате уточнения налогового статуса физического лица должна быть направлена налоговым агентом на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 24.06.2006 N 03-05-01-04/69).

Письмо ФНС России от 16 мая 2006 года N 04-2-05/3 также рассматривает пересчет и возврат НДФЛ (при обязательном наличии заявления работника) в качестве обязанности работодателя. Причем факт расторжения трудового договора с организацией-работодателем не освобождает организацию от обязанностей налогового агента, установленных статьей 231 Налогового кодекса в отношении выплаченных организацией доходов. Таким образом, излишне удержанные суммы НДФЛ с бывшего работника подлежат возврату его бывшим работодателем (письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251).

Устав о паспортах для иностранцев

До XVIII века правовой статус иностранных подданных в России зависел от внутри- и внешнеполитической обстановки, личности государя и его политических установок. Затем началось законодательное оформление статуса иностранцев. В это время появился Устав о паспортах. Документ четко разграничивал категории иностранцев. Одни имели право свободного въезда на территорию России, право пребывать в ней и получать подданство, а другие - нет. Иностранцы, прибывшие в Россию, должны были иметь паспорт своей страны и получить разрешение на жительство на определенный срок. Правда, уже тогда законодательство содержало нечеткие формулировки. Так, была установлена особая категория иностранцев, получавших российское подданство.

Правовой статус иноземных граждан зависел и от их социального статуса. Естественно, различался правовой статус иностранных дворян, иностранных духовных лиц, иностранных поселенцев, иностранных евреев и некоторых других. Их правовое положение имело свои особенности в различных сферах госслужбы, при работе на определенных должностях. Иностранцев не принимали на военную и гражданскую службу, они не имели избирательных прав по выборной службе, не могли занимать должности в судебном и других ведомствах. Кроме того, в их отношении действовали некоторые ограничения при получении образования. Однако что касается торговли и промыслов, а также приобретения движимой и недвижимой собственности, то иностранцы были приравнены к русским подданным за некоторым исключением.

Подготовила Ольга Седова

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 207 НК РФ

*(2) ст. 11 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 209 НК РФ

*(4) п. 2 ст. 209 НК РФ

*(5) п. 3 ст. 224 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 226 НК РФ

*(7) письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362; см. "АБ" N 12, 2007, стр. 67

*(8) письма Минфина России от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394, от 07.11.2007 N 03-04-06-01/377

*(9) письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-05-01/108, от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394, от 07.11.2007 N 03-04-06-01/377

*(10) письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115, от 22.02.2008 N 03-04-05-01/49, от 21.05.2007 N 03-04-06-01/149, от 27.04.2007 N 03-04-06-01/132

*(11) письмо Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/191

*(12) п. 3 ст. 207 НК РФ

*(13) письмо ФНС России от 14.02.2008 N 04-3-04/0588

*(14) письмо ФНС России от 08.05.2008 N 04-1-06/2163

*(15) письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210

*(16) письмо ФНС России от 20.02.2008 N 04-1-05/0681

*(17) п. 2 ст. 232 НК РФ

*(18) ст. 217 НК РФ

*(19) письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362

*(20) письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, от 31.05.2007 N 03-04-06-01/170