Некоторые аспекты деятельности кредитных организаций в России (статья в четырех частях) (О.А. Красноперова, "Гражданин и право", N 7, 8, 9, 10, июль, август, сентябрь, октябрь 2008 г.)

Некоторые аспекты деятельности кредитных организаций в России
(статья в четырех частях)

Часть 1

Понятие и виды кредитных организаций, порядок
их создания, правила ведения бухгалтерского учета

Деятельность кредитных организаций является одной из форм осуществления предпринимательства. Реализация кредитными организациями своих функций затрагивает денежные интересы государства, а также большого числа физических и юридических лиц. Без функционирования кредитных организаций невозможны четкая система денежного оборота, осуществление безналичных расчетов и платежей.

Основным законодательным актом, определяющим понятие, виды и полномочия кредитных организаций в Российской Федерации, является Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках). В настоящее время он действует в редакции Федерального закона от 3 марта 2008 г. N 20-ФЗ.

В ст. 1 Закона о банках содержится определение кредитной организации. Согласно данному определению, кредитная организация представляет собой юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального Банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом о банках. Кредитная организация осуществляет только ту деятельность, которая законом отнесена к банковской, и не имеет права заниматься производственной, страховой и торговой деятельностью. В зависимости от объема выполняемых функций кредитные организации подразделяются на банки и небанковские кредитные организации.

Банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц; размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Небанковской считается кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные Законом о банках. Выделяют три вида небанковских кредитных организаций: расчетные небанковские кредитные организации, небанковские кредитные организации инкассации и депозитно-кредитные небанковские кредитные организации.

Все кредитные организации могут функционировать только в форме хозяйственных обществ (обществ с ограниченной ответственностью, обществ с дополнительной ответственностью либо акционерных обществ). Их регистрация в иных организационно-правовых формах не допускается.

Государственная регистрация кредитных организаций

Кредитные организации подлежат государственной регистрации. Она осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ с учетом установленного Законом о банках специального порядка государственной регистрации кредитных организаций. Органом, принимающим решение о государственной регистрации всех кредитных организаций, независимо от территории их деятельности, является Центральный Банк РФ.

До представления в уполномоченный орган необходимых документов заявителям необходимо письменное подтверждение Банка России о правомерности использования кредитной организацией предполагаемого фирменного (полного официального) и сокращенного наименования. Такое требование обосновывается целями проверки соблюдения учредителями кредитной организации условий, установленных федеральными законами, в том числе целями установления наличия идентичных наименований у иных кредитных организаций. Порядок получения подтверждения Банка России регламентируется пунктами 6.1-6.3 Инструкции Центрального Банка РФ от 14 января 2004 г. N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций". Получив такое согласие, заявитель может подготавливать документы, необходимые для осуществления регистрационных действий.

Для того чтобы осуществить государственную регистрацию кредитной организации, при ее создании необходимо представить в территориальное учреждение Банка России документы по предполагаемому местонахождению создаваемой кредитной организации не позднее чем через один месяц после:

- заключения учредительного договора и утверждения устава кредитной организации (при ходатайстве о государственной регистрации кредитной организации в форме общества с ограниченной ответственностью или общества с дополнительной ответственностью);

- заключения договора о создании и утверждения устава кредитной организации (при ходатайстве о государственной регистрации кредитной организации в форме акционерного общества).

В соответствии со ст. 14 Закона о банках в указанный орган необходимо представить следующий пакет документов:

1) заявление с ходатайством о государственной регистрации кредитной организации и выдаче лицензии на осуществление банковских операций, подписанное лицом, уполномоченным общим собранием учредителей кредитной организации; в заявлении указываются сведения об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа кредитной организации, по которому осуществляется связь с кредитной организации. Заявление представляется по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439;

2) учредительный договор (подлинник или нотариально удостоверенная копия), если его подписание предусмотрено федеральным законом;

3) устав (подлинник или нотариально удостоверенная копия);

4) бизнес-план, утвержденный собранием учредителей (участников) кредитной организации, протокол собрания учредителей (участников), содержащий решения об утверждении устава кредитной организации, а также кандидатур для назначения на должности руководителя кредитной организации и ее главного бухгалтера; порядок составления бизнес-плана кредитной организации и критерии его оценки устанавливаются нормативными актами Банка России;

5) документы об уплате государственной пошлины;

6) копии документов о государственной регистрации учредителей - юридических лиц, аудиторские заключения о достоверности их финансовой отчетности, а также подтверждения налоговыми органами выполнения учредителями - юридическими лицами обязательств перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами за последние три года;

7) документы (согласно перечню, установленному нормативными актами Банка России), подтверждающие источники происхождения средств, вносимых учредителями - физическими лицами в уставный капитал кредитной организации;

8) анкеты кандидатов на должности руководителя кредитной организации, главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также на должности руководителя, заместителей руководителя, главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации. Указанные анкеты заполняются этими кандидатами собственноручно и должны содержать сведения, установленные нормативными актами Банка России, а также сведения: а) о наличии у этих лиц высшего юридического или экономического образования (с представлением копии диплома или заменяющего его документа) и опыта руководства отделом или иным подразделением кредитной организации, связанным с осуществлением банковских операций, не менее одного года, а при отсутствии специального образования - опыта руководства таким подразделением не менее двух лет; б) о наличии (отсутствии) судимости.

Содержание учредительного договора кредитной организации должно отвечать требованиям, предъявляемым общими нормами ГК РФ, Закона о банках, законодательства об обществах с ограниченной ответственностью или акционерных обществах, а также Инструкции Центрального Банка РФ от 14 января 2004 г. N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитной организации и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" и Письма Центрального Банка РФ от 19 ноября 1998 г. N 324-Т "Об учредительном договоре кредитной организации".

В соответствием с Указанием Центрального Банка РФ от 5 июля 2002 г. N 1176-У "О бизнес-планах кредитных организаций" бизнес-план является документом на ближайшие два календарных года, содержащим предполагаемую программу действий кредитных организаций, включая параметры (показатели) и ожидаемые результаты деятельности, и позволяющим Банку России оценить: способность кредитной организации обеспечить финансовую стабильность, выполнять пруденциальные нормы деятельности и обязательные резервные требования, соблюдать требования законодательства по обеспечению интересов кредиторов и вкладчиков; способность кредитной организации к долговременному существованию как прибыльной коммерческой организации; адекватность системы управления кредитной организации принимаемым рискам. Обязательный минимум содержания бизнес-плана также утвержден названным указанием.

Размер государственной пошлины за регистрацию кредитной организации составляет две тысячи рублей (подпункт 1 п. 1 ст. 333 Налогового кодекса Российской Федерации).

Что касается представления в Банк России копий документов о государственной регистрации учредителей - юридических лиц, аудиторских заключений о достоверности их финансовой отчетности, а также подтверждения налоговыми органами выполнения учредителями - юридическими лицами обязательств перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами за последние три года, то подробное регулирование этих отношений осуществляется Инструкцией Центрального Банка "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций", Положением Центрального Банка РФ от 19 марта 2003 г. N 218-П "О порядке и критериях оценки финансового положения юридических лиц - учредителей (участников) кредитных организаций".

Следующими документами, которые необходимо представить в Банк России для регистрации создаваемой кредитной организации, являются анкеты кандидатов, соответствующие установленным квалификационным требованиям, на должности руководителей кредитной организации, главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации по форме приложения 1 к Инструкции Центрального Банка РФ от 14 января 2004 г.

Вместе с указанными выше документами необходимо представить сообщение в письменной форме, содержащее перечень членов совета директоров (наблюдательного совета), а также информацию об отсутствии оснований, препятствующих избранию данных лиц в состав совета директоров (наблюдательного совета) кредитной организации.

Анкета должна быть заполнена каждым кандидатом на должность руководителя, главного бухгалтера, заместителя главного бухгалтера кредитной организации собственноручно.

Инструкция Центрального Банка РФ от 14 января 2004 г. предусматривает необходимость представления в Банк России как орган, принимающий решение о регистрации кредитной организации, следующих документов:

- надлежащим образом заверенных копий документов, подтверждающих право собственности (право аренды) учредителя или иного лица на завершенное строительством здание (помещение), в котором будет располагаться кредитная организация;

- обязательства о предоставлении данного здания (помещения) в аренду (субаренду) после государственной регистрации кредитной организации, если здание (помещение) не будет вноситься в качестве вклада в уставный капитал кредитной организации;

- согласия арендодателя на предоставление указанного здания (помещения) в субаренду, если здание (помещение) не будет вноситься в качестве вклада в уставный капитал кредитной организации.

В Банк России также представляются документы, необходимые для соблюдения кредитной организацией требований, установленных в приложении 1 к Положению Банка России от 9 октября 2002 г. N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации" (действует с последующими изменениями и дополнениями), а именно:

- пояснительная записка по технической оснащенности, оборудованию помещений для совершения операций с ценностями охранно-пожарной и тревожной сигнализацией и по организации охраны, обеспечивающей защиту жизни персонала и сохранность ценностей;

- план расположения помещений для размещения кредитной организации с экспликацией (размеры занимаемой площади и назначение помещений);

- план расположения помещений для совершения операций с ценностями с экспликацией (размеры занимаемой площади и назначение помещений);

- договор с организацией, предоставляющей услуги по охране, с указанием перечня объектов (помещений), передаваемых под охрану;

- лицензия на осуществление негосударственной (частной) охранной деятельности организации, осуществляющей охранную деятельность;

- акт приемки средств охранно-пожарной и тревожной сигнализации в эксплуатацию;

- сертификаты соответствия на оборудование (в том числе защитное) помещений для совершения операций с ценностями;

- договоры (страховые полисы) на добровольное имущественное страхование и страхование ответственности, а также лицензии страховой организации на осуществление страховой деятельности на территории России (в случае страхования денежной наличности и жизни кассовых работников).

Пункт 3.1.11 Инструкции требует представления в Банк России уведомления о приобретении более 5% акций (долей) кредитной организации по форме приложения 2 к Инструкции от 14 января 2004 г.

Кроме отмеченных выше документов, согласно Инструкции Банка России от 14 января 2004 г., в Банк России для регистрации кредитной организации необходимо представить:

- заключение федерального антимонопольного органа (в установленных в соответствии с федеральными законами случаях);

- документы, необходимые для регистрации первого выпуска акций кредитной организации (при ходатайстве о государственной регистрации кредитной организации в форме акционерного общества);

- полный список учредителей кредитной организации на бумажном носителе по форме приложения 3 к Инструкции.

В соответствии со ст. 15 Закона о банках при представлении необходимых документов Банк России выдает учредителям кредитной организации письменное подтверждение получения от них документов, необходимых для государственной регистрации кредитной организации.

С этим моментом тесно связан срок, в течение которого Банк России обязан рассмотреть документы и принять по ним решение. Пунктом 2 ст. 15 Закона о банках максимальный размер такого срока составляет шесть месяцев с даты представления всех необходимых документов.

Преобразование банка в небанковскую кредитную организацию

27 марта 2007 г. Центральный Банк России издал Указание N 1807-У, которым определил порядок принятия Банком России решения о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы банка, и выдаче лицензии на осуществление банковских операций в связи с получением ходатайства банка об изменении своего статуса на статус небанковской кредитной организации.

Указание распространяет свое действие только на изменения, вносимые в учредительные документы банка в связи с получением ходатайства об изменении его статуса на статус небанковской кредитной организации. Такое ходатайство может являться следствием воли уполномоченного органа (общего собрания участников кредитной организации), а также может выступать необходимой мерой в случаях, предусмотренных законодательством.

Государственной регистрации подлежат в данном случае следующие обязательные изменения, вносимые в учредительные документы кредитной организации:

- новое наименование кредитной организации;

- перечень банковских операций, осуществляемых кредитной организацией.

В соответствии с п. 1 Указания, прежде чем представлять в Банк России ходатайство об изменении своего статуса, банк должен согласовать возможность использования небанковской кредитной организацией предполагаемого фирменного (полного официального) и сокращенного наименования. Порядок такого согласования определяется Инструкцией ЦБ РФ от 14 января 2004 г. N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций".

Для реализации этой обязанности банк направляет соответствующий запрос в Банк России (департамент лицензирования деятельности и финансового оздоровления кредитных организаций Банка России), который в течение пяти рабочих дней должен его рассмотреть и направить банку письменное сообщение, содержащее заключение о возможности использования предполагаемого нового наименования кредитной организации.

Получив такое положительное сообщение, банк направляет в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за его деятельностью, и в Банк России по одному экземпляру ходатайства об изменении своего статуса на статус небанковской кредитной организации, подписанного уполномоченным лицом. Ходатайство составляется в письменном виде в произвольной форме. При подаче документов заявителю также необходимо учитывать различные особенности изменений конкретных сведений в учредительных документах.

Так, Инструкция Банка России от 14 января 2004 г. N 109-И предусматривает такие особенности в отношении:

- изменения размера уставного капитала (гл. 17);

- состава участников и/или размеров их долей (гл. 18);

- изменения наименования кредитной организации (гл. 19);

- изменения местонахождения (адреса) (гл. 20);

- изменения местонахождения (адреса) филиала (гл. 21);

- изменений в составе руководителей кредитной организации, главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации и ее филиала (гл. 22).

Порядок рассмотрения ходатайства с приложенными к нему документами начинается с их оценки территориальным учреждением Банка России, которое в течение 20 календарных дней с даты их поступления должно направить в Банк России свое заключение. Заключение должно содержать среди прочего оценку бизнес-плана, а также информацию о наличии (отсутствии) фактов, свидетельствующих о том, что после изменения статуса кредитная организация будет неспособна выполнять обязательные нормативы и другие требования, установленные для небанковских кредитных организаций.

Банк России должен рассмотреть указанное заключение, а также представленные от имени заявителя документы в течение одного месяца со дня представления заявителем документов (а не со дня получения заключения территориального учреждения Банка России).

Отказ в принятии Банком России решения о государственной регистрации изменений принимается при:

- наличии оснований для отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций, предусмотренных статьей 20 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", либо оснований для осуществления мер по предупреждению банкротства, предусмотренных статьей 4 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций";

- наличии фактов, свидетельствующих о том, что после изменения статуса кредитная организация будет неспособна выполнять обязательные нормативы и другие требования, установленные для небанковских кредитных организаций нормативными актами Банка России;

- несоответствии документов, необходимых для изменения статуса кредитной организации и предусмотренных Указанием, требованиям, установленным федеральными законами и нормативными актами Банка России, в том числе при непредставлении полного комплекта документов.

Письменное мотивированное заключение о невозможности изменения статуса кредитной организации направляется Банком России в течение трех рабочих дней с момента принятия такого решения в банк и территориальное учреждение Банка России.

К заключению прилагаются представленные банком документы.

В случае принятия Банком России положительного решения о государственной регистрации изменений он в течение трех рабочих дней направляет документы, предусмотренные статьей 17 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", в регистрирующий (налоговый) орган, который в течение пяти рабочих дней осуществляет государственную регистрацию и направляет Банку России соответствующее свидетельство.

При получении Банком России сообщения о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц он в течение трех рабочих дней:

- вносит соответствующие сведения в Книгу государственной регистрации кредитных организаций;

- направляет в территориальное учреждение Банка России письменное сообщение с приложением оригинала свидетельства, 2 экземпляров зарегистрированных изменений в учредительные документы кредитной организации и 2 экземпляров лицензии на осуществление банковских операций.

В соответствии с п. 7 Указания, а также Указанием Банка России от 11 августа 2005 г. N 1606-У территориальное учреждение Банка России на следующий рабочий день после дня получения от Банка России упомянутых документов направляет соответствующим кредитным организациям посредством факсимильной связи (иной связи, обеспечивающей оперативное поступление информации) сообщение с требованием представить в территориальное учреждение Банка России не позднее двух рабочих дней после дня получения указанного сообщения свидетельство о государственной регистрации кредитной организации (при его наличии) и все экземпляры лицензий на осуществление банковских операций, на основании которых она действовала до изменения статуса.

При наличии представления кредитной организацией таких документов территориальное учреждение Банка России направляет в кредитную организацию или выдает под расписку уполномоченному лицу:

- оригинал свидетельства о государственной регистрации изменений сведений, внесенных в учредительные документы юридического лица;

- один экземпляр зарегистрированных изменений в учредительные документы кредитной организации;

- первый экземпляр лицензии на осуществление банковских операций.

Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях,
расположенных на территории Российской Федерации

Основными задачами бухгалтерского учета в кредитных организациях являются:

- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

- выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

- использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений (п. 1.2 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных ЦБ РФ 26 марта 2007 г. N 302-П).

Кредитная организация самостоятельно разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с требованиями нормативных актов Банка России.

Обязательному утверждению руководителем кредитной организации подлежат:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее подразделениях, основанный на плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, предусмотренном правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым в альбомах Федеральной службы государственной статистики не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

- порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

- порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, в том числе нормативным актам Банка России;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т.д.);

- лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств;

- способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;

- порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);

- порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;

- порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета; при этом ежедневно распечатываются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции (проведена операция), а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по счетам клиентов;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства Российской Федерации при выполнении банковских операций ответственность несет руководитель кредитной организации. А ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности возлагается на главного бухгалтера кредитной организации.

Бухгалтерский учет совершаемых операций по счетам клиентов, имущества, требований, обязательств и хозяйственных операций кредитных организаций ведется в валюте Российской Федерации. Кредитная организация ведет бухгалтерский учет имущества, банковских и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется обособленно от имущества, принадлежащего ей на праве собственности.

Бухгалтерский учет ведется кредитной организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Текущие внутрибанковские операции и операции по учету затрат капитального характера (капитальные вложения) учитываются раздельно.

Соблюдение требований правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, должно обеспечивать:

- быстрое и четкое обслуживание клиентов;

- своевременное и точное отражение банковских операций в бухгалтерском учете и отчетности кредитных организаций;

- предупреждение возможности возникновения недостач, неправомерного расходования денежных средств, материальных ценностей;

- сокращение затрат труда и средств на совершение банковских операций на основе применения средств автоматизации;

- надлежащее оформление документов, исходящих из кредитных организаций, облегчающее их доставку и использование по месту назначения, предупреждающее возникновение ошибок и совершение незаконных действий при выполнении учетных операций.

План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на следующих принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, которые должны соблюдаться кредитной организацией при разработке учетной политики, финансовых планов (бизнес-планов).

1. Непрерывность деятельности.

Этот принцип предполагает, что кредитная организация будет непрерывно осуществлять свою деятельность в будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации, существенного сокращения деятельности или осуществления операций на невыгодных условиях.

2. Отражение доходов и расходов по методу "начисления".

Данный принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

3. Постоянство правил бухгалтерского учета.

Кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или законодательстве Российской Федерации, касающихся деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период.

4. Осторожность.

Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

5. Своевременность отражения операций.

Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

6. Раздельное отражение активов и пассивов.

В соответствии с этим принципом счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде.

7. Преемственность входящего баланса.

Остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода.

8. Приоритет содержания над формой.

Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.

9. Открытость.

Отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организации, быть понятными информированному пользователю. Следует и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации.

10. Составление сводного баланса и отчетность в целом по кредитной организации.

Используемые в работе кредитной организации ежедневные бухгалтерские балансы составляются по счетам второго порядка.

11. Оценка активов и обязательств.

Активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, и иными нормативными актами Банка России, активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери.

В бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по текущей (справедливой) стоимости (контрсчете).

Контрсчета предназначены для отражения в бухгалтерском учете изменений первоначальной стоимости активов в результате переоценки по текущей (справедливой) стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации.

Обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и настоящими правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, и иными нормативными актами Банка России; обязательства также переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости. Однако данные положения не распространяются на переоценку средств в иностранной валюте и драгоценных металлов.

Ценности и документы, отраженные в учете по балансовым счетам, по внебалансовым счетам не отражаются, кроме случаев, предусмотренных правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, и нормативными актами Банка России.

В плане счетов бухгалтерского учета балансовые счета второго порядка определены как только активные или как только пассивные либо без признака счета. В аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных "Списком парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное", приведенным в приложении 1 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, открываются парные лицевые счета. Допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции. Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо (остаток), противоположное признаку счета, т.е. на пассивном счете - дебетовое или на активном - кредитовое, то оно должно быть перенесено бухгалтерской записью на основании мемориального ордера на соответствующий парный лицевой счет по учету средств.

Если по каким-либо причинам образовались сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, то необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской записью на основании мемориального ордера меньшее сальдо на счет с большим сальдо, имея в виду, что на конец рабочего дня должно быть только одно сальдо: либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых счетов.

Счета, не имеющие признака счета, введены для контроля за своевременным отражением операций, подлежащих завершению в течение операционного дня. По состоянию на конец дня в ежедневном балансе остатков по счетам без указания признака счета быть не должно. Образование в конце дня в учете дебетового сальдо по пассивному счету или кредитового по активному счету не допускается.

В плане счетов бухгалтерского учета принята следующая структура: главы, разделы, подразделы, счета первого порядка, счета второго порядка. Исходя из этого, а также с учетом кодов валют, защитного ключа, придания счету наглядности определена Схема обозначения лицевых счетов и их нумерации по основным счетам (приложение 1 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации). Нумерация счетов позволяет в случае необходимости вводить в установленном порядке дополнительные лицевые счета.

Кредитные организации имеют право открывать юридическим и физическим лицам (клиентам) на определенный срок накопительные счета на том же балансовом счете, на котором предполагается открытие банковского счета для зачисления средств. Расходование средств с накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока перечисляются на оформленные в установленном порядке банковские счета клиентов. Накопительные счета не должны использоваться для задержки расчетов и нарушения действующей очередности платежей.

На счетах учета операций по банковским счетам могут открываться отдельные лицевые счета клиентам для учета операций по использованию средств на капитальные вложения и другие цели. Открытие этих счетов и совершение по ним операций производятся на договорных условиях на том же балансовом счете, где учитываются операции по банковским счетам. При этом не должна нарушаться действующая очередность платежей. Средства на эти счета должны перечисляться с банковских счетов. Контрольные функции по операциям, проводимым по указанным счетам, кредитные организации осуществляют в пределах, определенных законодательством Российской Федерации и соответствующими договорами.

Если на капитальные вложения выделяются бюджетные средства, то эти операции совершаются в соответствии с порядком ведения операций с бюджетными средствами.

В плане счетов бухгалтерского учета выделены счета для учета прочих привлеченных и размещенных средств. Указанные счета предназначены для учета денежных средств, драгоценных металлов и ценных бумаг, привлекаемых и размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита), банковского счета клиента и кредитного договора (например, по договорам займа).

Счета "Резервы на возможные потери" предназначены для учета движения, т.е. формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери. Счета пассивные. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов "Резервы на возможные потери" в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов "Резервы на возможные потери" в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных к взысканию активов.

Аналитический учет ведется в валюте Российской Федерации в порядке, определяемом учетной политикой кредитной организации. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации в разрезе заключенных договоров с заемщиками и иными контрагентами, формирование резервов по которым производится на индивидуальной основе, и портфелей однородных ссуд (требований).

Часть 2. Налогообложение кредитных организаций

Налогообложение при приобретении ценных бумаг
на заемные денежные средства

Приобретение ценных бумаг является одним из видов вложений денежных средств кредитных организаций. Если ранее ценные бумаги приобретались банками обычно на свободные собственные денежные средства, то на сегодняшний день для приобретения ценных бумаг кредитные организации специально формируют денежные ресурсы.

Основным вопросом налогообложения, с которым организация-заемщик сталкивается при приобретении ценных бумаг на заемные денежные средства, является то, как правильно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы процентов, выплачиваемые организации-заимодавцу. Ведь, получая по договору займа денежные средства, направляемые в дальнейшем на приобретение ценных бумаг, организация-заемщик обязуется вернуть не только сумму основного долга, но и уплатить сумму процентов за пользование такими денежными средствами.

Налоговое законодательство позволяет организации-заемщику учесть во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, то есть и по договорам займа. При этом расходом будет признаваться только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Основной вопрос налогообложения заключается в том, в каком периоде организация-заемщик вправе учесть такие расходы. Существуют два противоположных подхода к решению вышеуказанной проблемы.

Положения, установленные статьей 272 НК РФ, свидетельствуют о том, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав общих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

К расходам, о которых говорится в вышеуказанных положениях, можно отнести и расходы в виде процентов, подлежащие выплате организации-заимодавцу по договору займа.

Таким образом, получается, что, применяя вышеуказанные нормы налогового законодательства, расходы в виде процентов по договору займа организация-заемщик должна относить к расходам для целей налогообложения прибыли на конец каждого отчетного периода.

Однако поскольку денежные средства получены по договору займа на приобретение ценных бумаг, следует обратить внимание и на положения ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Организации, реализующие ценные бумаги, обязаны определять доходы и расходы в соответствии с положениями вышеуказанной статьи. При этом доходы организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В свою очередь, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), а также затрат на ее реализацию.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод о том, что, так как полученные по договору займа денежные средства были направлены на приобретение ценных бумаг, расходы в виде процентов, подлежащих уплате по договору займа, следует относить к расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, и учитывать их в момент реализации таких бумаг.

Разъяснения федеральных органов исполнительной власти говорят о том, что расходы в виде процентов по договорам займа следует учитывать не в момент реализации ценных бумаг, а равномерно на протяжении всего срока действия договора займа на конец каждого отчетного периода. Такой вывод отражен в письме Минфина России от 14 ноября 2006 г. N 03-03-06/2/239.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 сентября 2006 г. N А56-15224/2005, в котором суд признал неправомерным отнесение процентов по договору займа к расходам для целей налогообложения прибыли, связанным с приобретением ценных бумаг, в соответствии со ст. 280 НК РФ.

Пример

Организация-заемщик получила по договору займа денежные средства в размере 100 000 руб. на приобретение ценных бумаг. Договор займа заключен на полгода - с 1 января по 30 июня 2007 г. Проценты, подлежащие уплате организации-заимодавцу за пользование заемными денежными средствами, составляют 15% годовых.

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком, а также учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в денежном выражении составит 7438 руб. (((100 000 х 0,15) / 365) х 181), где 181 - количество дней с 1 января по 30 июня 2007 г., а 365 - количество дней в году, 0,15-15%.

Говоря о расходах в виде процентов, выплачиваемых по договору займа, надо обратить внимание на особенности отнесения их к расходам для целей налогообложения прибыли организаций, установленные ст. 269 НК РФ, размер процентов, принимаемых к расходам, для целей налогообложения прибыли организаций.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример

Организация-заемщик получила 10 января 2007 г. по договору займа денежные средства на 92 дня в размере 300 000 руб. под 15% годовых. Через некоторое время (20 февраля 2007 г.) организацией были получены по договору займа, заключенного со второй организацией-заимодавцем, денежные средства на 92 дня в размере 200 000 руб. под 10% годовых. Для приобретения ценных бумаг на заемные денежные средства организация-заемщик 10 марта 2007 г. заключила третий договор займа с третьей организацией-заимодавцем. Сумма денежных средств, полученных организацией по третьему договору займа на 92 дня, составила 150 000 руб. под 25% годовых.

Денежные средства выданы в рублях и на те же сроки.

Средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, составит 15,8% (((300 000 х 15 + 200 000 х 10 + 150 000 х 25) / (300 000 + 200 000 + 150 000)) х 100).

Отклонение на 20% в сторону повышения от среднего уровня процентов составит 18,9% (15,8 + (15,8 х 20%)).

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком, а также учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в денежном выражении составит:

- по первому договору займа - 11 343 руб. (((300 000 х 0,15) / 365) х 92);

- по второму договору займа - 5041 руб. (((200 000 х 0,10) / 365) х 92).

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком по третьему договору займа, в денежном выражении составит 9452 руб. (((150 000 х 0,25) / 365) х 92).

Сумма процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по третьему договору займа, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ составит 7146 руб. (((150 000 х 0,189) / 365) х 92).

Сумма процентов, которые нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций, составит 2306 руб. (9452 - 7146)*(1).

При отсутствии перед российскими организациями долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом под ставкой рефинансирования Центрального Банка РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Учет при налогообложении расходов на командировки
сотрудников кредитной организации

Кредитная организация, направляя сотрудника в служебную командировку как в пределах территории Российской Федерации, так и за границу, сталкивается с целым рядом практических вопросов при оформлении расходов, производимых в связи с такими поездками. Особого внимания заслуживает проблема налогообложения и отражения в бухгалтерской отчетности суточных, выдаваемых таким сотрудникам.

Трудовым законодательством понятие "служебная командировка" определяется как поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

При направлении работника в служебную командировку организация обязана возместить работнику расходы, связанные со служебной командировкой (ст. 167, 168 ТК РФ).

Работнику гарантировано возмещение следующих расходов (ст. 168 ТК РФ):

- расходы на проезд;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Трудовым законодательством установлено также, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168).

Под суточными в соответствии со ст. 168 ТК РФ понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

В настоящее время в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, вступившему в силу с 1 февраля 2002 г. (ст. 423 ТК РФ), по вопросу, касающемуся служебных командировок, применяется также Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

В соответствии с п. 14 Инструкции N 62 суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки.

При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки (п. 7 Инструкции N 62).

При этом, если работник командирован в местность, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, даже если указанные выплаты предусмотрены коллективным договором или локальным актом.

Вопрос о возможности ежедневного возвращения домой в каждом конкретном случае решается руководителем организации индивидуально, исходя из дальности расстояния, транспортного сообщения и иных факторов (п. 15 Инструкции N 62).

Правомерность применения данной нормы подтверждена решением Верховного Суда РФ от 4 марта 2005 г. N ГКПИ05-147, а также постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 марта 2006 г. по делу N А05-5899/2005-12.

Налог на прибыль

Особенностью налогообложения суточных, выплачиваемых сверх нормы, является отнесение их на расходы в целях налогообложения прибыли только в пределах норм, установленных законодательством (подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Письмом от 22 марта 2006 г. N 03-03-04/1/271 Минфин России разъяснил, что для документального подтверждения включения в состав расходов затрат в виде суточных организации достаточно иметь документы, позволяющие судить о производственном характере командировки. К таким документам можно отнести, например, приказ о направлении в командировку и проездные документы, а также справку бухгалтера, в которой рассчитан размер суточных.

Таким образом, для подтверждения расходов в виде выплаченных суточных представление чеков или иных подобных первичных документов не требуется.

Нормы, в пределах которых организация может относить на расходы выплату суточных, установлены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, а именно:

- за каждый день нахождения работника в командировке на территории РФ на расходы организации можно относить выплаты суточных в размере 100 руб. (подпункт "а" п. 1 постановления Правительства РФ N 93);

- при пребывании в заграничных командировках размер норм расходов варьируется в зависимости от страны пребывания и срока пребывания, в частности до 60 дней включительно или свыше 60 дней (приложение к постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93).

Письмами Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ, Минфина России от 14 декабря 2004 г. N 03-05-01-04/105 разъяснен порядок применения выплаты суточных работникам, направляемым в командировки за границу.

Приведенный выше порядок (нормирование расходов на суточные) предусмотрен только для уплаты налога на прибыль.

Абзацем 6 ст. 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, организация может установить иной размер возмещения. Но в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ расходы на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ, учесть для целей исчисления налога на прибыль нельзя. Данные расходы выплачиваются за счет прибыли организации, оставшейся после уплаты налогов (письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/774).

Налог на доходы физических лиц

Вопрос, касающийся уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с возмещения командировочных расходов, необходимо рассмотреть в контексте изменений, внесенных в положения НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2008 г.

До 1 января 2008 г. статьей 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" было установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Абзацем 6 ст. 168 ТК РФ предусмотрено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 установлено нормирование расходов на выплату суточных только для целей исчисления налога на прибыль. Таким образом, из данного положения вытекает, что суточные, выплаченные в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным актом, не подлежат обложению НДФЛ.

Вместе с тем контролирующие органы придерживались иной позиции, считая, что Трудовой кодекс РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. Нормы, установленные постановлением Правительства РФ от N 93, должны также применяться для целей исчисления НДФЛ. Таким образом, сумма суточных, превышающая установленные данным постановлением нормы, являлась объектом обложения налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-04-06-01/77). Этот вопрос отражен в письмах Минфина России от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28 и ФНС России от 9 ноября 2006 г. N 04-1-02/721@.

Что касается арбитражной практики, то она сложилась по-иному. Арбитражные суды становятся на позицию налогоплательщиков, считая, что точка зрения финансовых органов противоречит положениям Налогового кодекса РФ (решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04; постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10 марта 2006 г. N А35-6704/04-С3, Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 августа 2006 г. N КА-А40/7832-06, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 августа 2005 г. N Ф09-3636/05-С2, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 мая 2005 г. N Ф04-3217/2005(11569-А27-26)).

С 1 января 2008 г. ситуация изменилась. Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ были внесены изменения в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которым с 1 января 2008 г. освобождение от НДФЛ в части суточных касается только сумм возмещения в пределах следующих норм: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Таким образом, все противоречия решены.

Вместе с тем за организацией согласно положениям ст. 168 ТК РФ сохраняется право в локальном акте или коллективном договоре устанавливать более высокий размер возмещения. Однако суммы, превышающие нормы, будут являться объектом НДФЛ.

Единый социальный налог

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом единого социального налога (ЕСН) для лиц, производящих выплаты физическим лицам (в рассматриваемом случае для кредитных организаций), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов, составной частью которых и являются суточные.

В НК РФ нет определения термина "компенсационная выплата", а пунктом 1 ст. 11 установлено, что в данной ситуации этот термин используется в том смысле, в котором используется в трудовом законодательстве.

Исходя из содержания ст. 238 НК РФ, в данном случае может идти речь о компенсациях, определение которым дано в ст. 164 ТК РФ, где под компенсацией понимаются "денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами".

Специальные положения НК РФ, нормирующие выплаты суточных в целях обложения ЕСН, не предусмотрены.

В соответствии со ст. 6 ТК РФ органы государственной власти субъектов Российской Федерации принимают законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, которые в том числе могут предоставить более высокий уровень трудовых прав и гарантий работникам за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации. Указанные выплаты в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не будут облагаться ЕСН.

По мнению контролирующих органов, для указанных целей, так же как и в случае с НДФЛ, необходимо использовать нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ N 93 (письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-04-06-01/247). В этой части в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 238 указанные выплаты не подлежат обложению ЕСН.

В то же время Президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" определил, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Согласно п. 6 этого Информационного письма постановление Правительства Российской Федерации N 93 также не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка же к нормам гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" в абз. 10 подпункта 2 п. 1 ст. 238 Кодекса отсутствует.

Вместе с тем в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом ЕСН, не признаются таковыми, в случае, если у налогоплательщиков-организаций (в том числе кредитной организации) такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, если контролирующие органы не согласятся с тем, что компенсационные выплаты можно учитывать для целей исчисления ЕСН по нормативам, установленным локальными актами или коллективными договорами, то кредитная организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, вправе применить абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ (указанная позиция подтверждается положениями п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106) и не уплачивать ЕСН с полной суммы выплаченных суточных.

Исходя из вышеизложенного, следует, что на указанные выплаты также не будут начисляться взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве не начисляются только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

Чтобы избежать споров с контролирующими органами, рекомендуется уплачивать взносы с сумм, превышающих пределы норм, установленных постановлением Правительства N 93 для целей гл. 25 НК РФ. В ином случае ситуация будет аналогична ситуации с НДФЛ, и свою правоту придется отстаивать в суде. Вместе с тем, судебная практика по указанному вопросу складывается в пользу плательщиков взносов (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2007 г. N Ф08-54/2007-66А по делу N А63-5860/2006-С7, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 июля 2007 г. по делу N А55-18912/06)*(2).

Налогообложение услуг кредитных организаций
по переводу денежных средств физических лиц

В последнее время в России активно развивается рынок денежных переводов. Если еще несколько лет назад круг его участников был достаточно узок, поскольку большинство кредитных организаций предлагали услуги по переводу через систему "Western Union", то в настоящее время быстро развиваются и иные системы, например "Anelik", "Contact", "InterExpress", "Migom", "MoneyGram", "PrivatMoney", "Ria Envia", "STB-Экспресс", "Travelex Worldwide Money Ltd", "UNIStream", "VIP Money Transfer", "Гута Спринт", "СтранаЭкспресс".

Немалую роль в развитии рынка денежных переводов сыграло постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 октября 2004 г. N КА-А40/8549-04, согласно которому признан не соответствующим антимонопольному законодательству п. 4.2.8 типового договора, заключаемого между кредитными организациями и ООО "Вестерн Юнион ДП Восток" в целях осуществления сотрудничества в сфере предоставления физическим лицам услуг по переводу денежных средств без открытия банковских счетов. Данным пунктом банкам запрещалось взаимодействовать с другими компаниями, предлагающими услуги по оперативному переводу денежных средств в формах, аналогичных применяемым в системе ООО "Вестерн Юнион ДП Восток". В случае нарушения банком требования указанного пункта общество в одностороннем порядке могло расторгнуть договор. Действия общества по включению в соглашения данного пункта были расценены судом как недобросовестная конкуренция.

Однако претензии к деятельности по переводам денежных средств со стороны контролирующих органов не ограничились только решением Федеральной антимонопольной службы. В письме ФНС России от 6 июня 2005 г. N 03-1-03/947/7 было указано, что агентское вознаграждение, получаемое банками при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Western Union", подлежит обложению НДС на основании п. 7 ст. 149 НК РФ.

По мнению ФНС России, освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. Исходя из условий соглашений, заключаемых между банками-партнерами и ООО "Вестерн Юнион ДП Восток", а также фактически сложившихся между ними взаимоотношений, банки выступают в качестве агентов системы денежных переводов, получая за прием (выдачу) денежных средств вознаграждение, которое является агентским.

Рассмотрим, как на практике выглядит перевод денежных средств по поручению физического лица в адрес иного лица без открытия счета.

Клиент - физическое лицо, приходя в банк, заполняет заявление по форме, утвержденной организацией, представляющей систему денежных переводов, затем передает денежные средства, предназначенные для перевода, сотруднику банка-партнера и уплачивает вознаграждение в соответствии с установленными тарифами в зависимости от пункта назначения переводимых средств.

Пример

Сумма перевода составляет 1000 руб., а вознаграждение за перевод - 100 руб. Часть указанного вознаграждения, допустим 20 руб., банк, принимающий денежные средства, оставляет себе, оставшаяся часть (80 руб.) передается контрагенту. В дальнейшем из данной суммы выплачивается вознаграждение банку, выдающему денежные средства.

После получения вышеупомянутого Письма ФНС России территориальные налоговые органы начали активно проводить налоговые проверки кредитных организаций по вопросам исчисления и уплаты НДС с сумм получаемого вознаграждения. Поскольку банки не уплачивали НДС, результаты проверок вылились в судебные разбирательства.

В настоящее время арбитражные суды различных округов рассматривают заявления кредитных организаций, сотрудничающих с ООО "Вестерн Юнион ДП Восток", о признании недействительными решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС с сумм вознаграждения, полученного в рамках оказания услуг по приему (выдаче) денежных средств в системе переводов Western Union. При этом большинство судов приняли позицию налогоплательщиков и указали, что данные операции не подлежат обложению НДС.

Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12 марта 2007 г. N Ф04-1128/2007(32139-А45-14) указал, что поскольку согласно условиям договора банк получает вознаграждение от клиентов банка - физических лиц, а не от принципала - ООО "Вестерн Юнион ДП Восток", довод налогового органа о квалификации заключенного договора как агентского, исходя из положений ст. 1005 ГК РФ, является ошибочным.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, отменяя постановление суда апелляционной инстанции, указавшей, что подобного рода договор является агентским, и направляя дело на новое рассмотрение, указал, что необходимо дополнительно исследовать положения рассматриваемого договора с учетом того, что осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов относится к банковским операциям (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 5 декабря 2006 г. по делу N А10-3206/06-22-Ф02-6468/06-С1).

Девятый арбитражный апелляционный суд, рассматривая аналогичный спор, пришел к выводу, что спорное вознаграждение было получено банком по сделкам, относящимся к банковским операциям, поскольку данные операции подпадают под определение "безналичные расчеты", данное в п. 3 ст. 861 ГК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2007 г. по делу N 09АП-1412/07-АК).

Однако противоположная позиция формируется в Поволжском округе, Федеральный арбитражный суд которого в постановлении от 22 ноября 2006 г. по делу N А12-5950/06-С33 указал, что банк при оказании услуг по переводу денежных средств через систему "Western Union" выступает в качестве агента этой системы и, следовательно, агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов, подлежит обложению НДС на основании п. 7 ст. 149 НК РФ.

Действительно, вопрос о том, является ли подобная деятельность кредитных организаций посреднической (агентской) или нет, можно назвать дискуссионным. Так, в письме Минфина России от 29 сентября 2006 г. N 03-04-15/172 отмечено, что при квалификации сложившихся взаимоотношений между банками и платежными системами (представляющими их организациями) необходимо учитывать, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора. В связи с этим если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей обложению НДС, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке.

Согласно положениям ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом, в котором могут содержаться элементы различных договоров (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в нем, если иное не следует из соглашения сторон или существа договора.

При этом необходимо иметь в виду, что правоотношения сторон по договору должны квалифицироваться исходя из признаков соответствующих договоров независимо от наименования договора. Данная позиция подтверждается п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

Действующее гражданское законодательство различает понятия "представительство" и "посредничество". В частности, из п. 2 ст. 182 ГК РФ следует, что не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.), а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок.

В указанной норме не уточняется характер и содержание деятельности посредника как лица, действующего хотя в чужих интересах, но от собственного имени. Однако совершенно очевидно, что цель деятельности посредника, вызванная потребностями гражданского оборота, заключается в том, чтобы, действуя от собственного имени, способствовать заключению договора между будущими контрагентами или заключать договоры в интересах клиента. К подобного рода договорам можно отнести договоры комиссии и агентские договоры.

Фактически деятельность кредитных организаций, принимающих (выдающих) денежные средства в рамках осуществления операций по переводам денежных средств по поручениям физических лиц, является посреднической.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из п. 2 указанной статьи следует, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе таких договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 149.

Из системного анализа положений ст. 156 НК РФ следует, что при осуществлении посреднической деятельности, связанной с операциями, не подлежащими налогообложению в соответствии со ст. 149 Кодекса, вознаграждение, получаемое посредниками, не подлежит освобождению от обложения НДС.

Вопрос о характере деятельности в связи с оказанием услуг по переводу денежных средств по поручениям физических лиц без открытия счетов (применительно к ООО "Вестерн Юнион ДП Восток") уже был предметом рассмотрения Федерального арбитражного суда Московского округа, который в постановлении от 17 августа 1998 г. N КА-А40/1803-98 указал, что по своему характеру агентский договор, когда одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны различного рода действия за ее счет (как от ее, так и от своего имени), является видом посреднических услуг, поскольку согласно Толковому словарю В. Даля "посредник - всякое посредствующее звено", а "агентский договор в гражданском праве Великобритании, США и ряда других буржуазных государств - то же, что в странах континентальной Европы договоры поручения и комиссии".

Аналогичный вывод сделан в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 февраля 1999 г. N КА-А40/271-99, из которого следует, что деятельность ООО "Вестерн Юнион ДП Восток" является посреднической. За оказание посреднических услуг по денежным переводам в Россию из-за рубежа, из России за рубеж и в пределах России ему оплачивались комиссионные как в рублях, так и в иностранной валюте.

Таким образом, деятельность кредитных организаций по предоставлению услуг, связанных с переводом денежных средств через системы денежных переводов, является посреднической, и получаемое вознаграждение подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Действительно, любая деятельность кредитных организаций, осуществляемая в рамках Федерального закона "О банках и банковской деятельности", по своей сути является посреднической, но в рассматриваемом случае необходимо учитывать еще одно обстоятельство.

По мнению Минфина России, в соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации) не подлежат обложению НДС (письмо Минфина России от 29 сентября 2006 г. N 03-04-15/172).

Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) относится к банковским операциям. Закон не обязывает открывать банковский счет физическому лицу - получателю денежных средств по данной банковской операции, поэтому получателем денежных средств может быть лицо, как имеющее банковский счет в кредитной организации, так и не имеющее его. Кроме того, основным квалифицирующим признаком этой банковской операции является наличие договорных отношений между банком и плательщиком, в рамках которых кредитная организация принимает на себя обязательство по исполнению поручения плательщика о переводе денежных средств.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, осуществляемые участниками расчетов операции по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от обложения НДС.

К банковским операциям относится перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). По мнению большинства банков, указанная норма позволяет кредитным организациям не уплачивать НДС с вознаграждения, получаемого в рамках оказания данных услуг. При этом, как следует из позиции Ассоциации российских банков, порядок осуществления указанных операций регулируется положением ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации".

Однако применение данного Положения к рассматриваемым правоотношениям неправомерно по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 861 ГК РФ под безналичными расчетами понимаются расчеты по гражданско-правовым и иным основаниям с использованием для этого денежных средств, находящихся на счетах контрагентов.

Безналичными расчетами являются также операции, предусматривающие перечисление банком денежных средств по поручению физического лица - плательщика, не имеющего счета в данном банке, на счет указанного плательщиком лица в этом или ином банке, которые осуществляются согласно п. 2 ст. 863 ГК РФ в рамках норм § 2 "Расчеты платежными поручениями" ГК РФ.

При переводе денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов кредитными организациями осуществляется ряд последовательных банковских операций, начиная с приема наличных денег от физического лица и до зачисления их на банковский счет получателя в безналичном порядке. Данное обстоятельство также нашло отражение в Письме ЦБ РФ от 4 января 2003 г. N 17-44/1.

Арбитражный суд г. Москвы, признавая незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС по операциям с денежными переводами физических лиц, пришел к выводу, что в рассматриваемом случае кредитная организация, обладающая специальной правоспособностью на основании лицензии Банка России, принимает на себя обязательство по поручению физического лица осуществить денежный перевод в пользу третьего лица и осуществляет следующие банковские операции: в рамках кассового обслуживания клиента принимает денежную наличность от физического лица в своей кассе; на основании договора о корреспондентских отношениях перечисляет денежные средства на корреспондентский счет другой кредитной организации, которая выплачивает наличные денежные средства третьему лицу в своей кассе (решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 апреля 2007 г. по делу N А40-80815/06-98-456).

Согласно п. 1.2.3 Положения ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П банки осуществляют операции по переводу денежных средств по поручению физического лица без открытия банковского счета на основании представляемого физическим лицом документа. Форма документа устанавливается банками либо соответствующими получателями средств, в адрес которых направляются платежи, при условии, что в документе или договоре банка с получателем средств предусмотрены все необходимые для перечисления денежных средств реквизиты, на основании которых банками заполняется платежное поручение.

Итак, перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов как банковская операция может осуществляться исключительно путем зачисления наличных денежных средств отправителя на банковский счет получателя (физического или юридического лица).

Аналогичная правовая позиция относительно статуса подобных операций содержится в письме ЦБ РФ от 4 января 2003 г. N 17-44/1. Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" разграничены такие виды операций, как "открытие и ведение банковских счетов физических лиц" и "осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов". По второй операции словосочетание "без открытия банковских счетов" относится только к отправителю перевода, что подтверждается, в частности, п. 1.2.3 Положения ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П, который в данном случае является обязательным к применению. Денежный перевод по поручению физического лица может быть осуществлен только на уже открытый или открываемый в этом или ином банке счет получателя.

Однако в рассматриваемой ситуации физическое лицо, приходя в банк, который осуществляет прием (выдачу) денежных средств, заполняет заявление на отправление (получение) денежного перевода, форма которого является единой и не предусматривает такого реквизита, как счет получателя денежных средств.

Согласно ГК РФ деньги выступают в качестве особого объекта гражданского права и могут быть предметом многих гражданско-правовых сделок, представляя собой движимое имущество и относясь к категории делимых вещей.

При осуществлении кредитными организациями операций по приему и выдаче денежных переводов с использованием систем денежных переводов, когда одно физическое лицо посылает определенную денежную сумму иному физическому лицу, находящемуся в другом регионе РФ либо за ее пределами, деньги выступают в качестве имущества, обязательство по передаче которого возложено на банк и организацию, представляющую систему денежных переводов (в случае привлечения подобной организации к оказанию услуг).

Таким образом, вышеуказанная операция не является расчетной, в отличие от иных банковских операций, осуществляемых кредитными организациями в рамках своей правоспособности. Перевод денежных средств физических лиц как совокупность банковских операций должен обязательно сопровождаться открытием счетов получателям данных переводов либо осуществляться на уже открытые счета получателей.

По мнению некоторых авторов, договоры на предоставление банкам полномочий осуществлять переводы по системам денежных переводов могут рассматриваться как межбанковские, а не агентские. Такие договоры устанавливают взаимные обязанности сторон и порядок взаиморасчетов при проведении переводов физических лиц. Они имеют много общего с договорами установления корреспондентских отношений, заключаемыми банками для осуществления клиентских расчетных операций.

Однако с данной позицией нельзя согласиться по следующим основаниям.

В силу ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам является самостоятельной банковской операцией. В рассматриваемом случае физические лица, поручая банку-партнеру осуществление перевода денежных средств, уплачивают вознаграждение не за осуществление расчетной операции по корреспондентским счетам, а непосредственно за прием, перевод и выдачу денежных средств.

По сути, деятельность банков по осуществлению отдельных технологических операций аналогична деятельности ФГУП "Почта России", которое и ранее оказывало, и в настоящее время оказывает населению услуги по денежным переводам.

Кроме того, буквальное толкование п. 9 ч. 1 ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" также подтверждает правомерность вывода относительно идентичности природы расчетов в системе "Western Union" вне зависимости от того, осуществляются ли они отделениями связи или кредитными учреждениями. Прямое исключение почтовых переводов из состава лицензируемых банковских операций, а также то обстоятельство, что Федеральным законом регулируются правоотношения, связанные с деятельностью кредитных учреждений, а не правоотношения, возникающие в области почтовой связи, свидетельствует о том, что при квалификации того или иного вида денежных переводов, осуществляемых кредитными учреждениями, необходимо оценивать характер этой операции, а также роль заявителя в ее осуществлении.

Приведенный порядок осуществления переводов денежных средств по поручениям физических лиц без открытия счетов не запрещен законодателем, однако не позволяет отнести данную операцию к расчетной, осуществляемой кредитной организацией в рамках своей исключительной правоспособности (в отличие от иных банковских операций, осуществляемых на основании лицензии). То обстоятельство, что, оказывая услугу по переводу денежных средств, банк использует свои исключительные права, предоставленные ему лицензией на осуществление банковских операций, не может служить основанием для неисчисления и неуплаты НДС с вознаграждения, получаемого за перевод (прием и выдачу) денежных средств, а не за осуществление кассового обслуживания физического лица или межбанковских расчетов.

Особый способ исполнения кредитными организациями своих обязательств в силу специфики банковской деятельности не может служить основанием для неуплаты НДС.

Из буквального прочтения п. 9 ч. 1 ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" следует, что к банковским операциям относятся переводы денежных средств по поручениям физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) и Закон не распространяется на организации почтовой связи. Таким образом, фраза "за исключением почтовых переводов" относится исключительно к кредитным организациям и характеризует сущность осуществляемых ими операций по переводу денежных средств, не являющихся расчетными, в которых деньги фактически выступают в качестве имущества, а не средства платежа*(3).

Представляется, что обозначенная в статье проблема должна быть решена на законодательном уровне либо на уровне ВАС РФ, а не путем издания разъясняющих писем Минфина и ФНС России.

Часть 3.
Уплата кредитными организациями земельного налога

Внутренние структурные подразделения крупных банков довольно часто занимают не отдельно стоящие здания, а помещения, расположенные в многоквартирных жилых домах, зданиях, сооружениях. В то же время права на земельный участок владельца недвижимости, расположенной на нем, могут быть не зарегистрированы; в связи с этим возникает масса правовых вопросов, один из которых связан с необходимостью уплаты земельного налога, в том числе собственниками помещений в жилых многоквартирных домах в отношении доли земельного участка.

Кроме того, подобного рода вопросы возникают и у клиентов банков, что можно считать определенными рисками, которые банки, например при кредитовании, не могут не учитывать.

Статья 1 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) в качестве одного из основных принципов земельного законодательства устанавливает принцип платности использования земли, согласно которому любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 65 ЗК РФ формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.

Налоговая база для земельного налога, определяемая как кадастровая стоимость земельных участков (признаваемых объектом налогообложения), расположенных в пределах муниципального образования (городов федерального значения - Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог, налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями определяется самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра.

В отношении физических лиц налоговая база определяется налоговыми инстанциями на основании сведений, представляемых структурами, осуществляющими ведение земельного кадастра, и органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество, а также органами муниципальных образований по формам, утверждаемым Минфином России.

Ряд категорий земельных участков не признается объектом налогообложения:

1) земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

3) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации и предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

4) земельные участки из состава земель лесного фонда;

5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством России, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

В соответствии со ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Таким образом, устанавливаются две четкие группы лиц:

- уплачивающих налог;

- освобожденных от уплаты налога.

Соответственно любой землепользователь, по смыслу рассматриваемой правовой нормы, должен попасть либо в одну, либо в другую группу.

При первом рассмотрении может показаться, что уплата земельного налога или арендной платы является равноценной альтернативой. Иными словами, уплачивая земельный налог, субъект освобождается от обязанности по уплате арендной платы, и наоборот. С момента оформления отношений аренды соответствующего земельного участка у пользователя участка обязанность по уплате земельного налога прекращается в связи с преобразованием формы платности землепользования из земельного налога в арендную плату. Но это далеко не так. Необходим тщательный анализ оснований и выбор правильной стратегии поведения, что находит свое подтверждение в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 ноября 2006 г. N Ф08-5394/2006 (а также в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 октября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3501).

Рассмотрим конкретный пример. Банк, являясь собственником нежилого помещения, расположенного на первом этаже жилого дома, заключил договор аренды части земельного участка, расположенного под домом. После истечения срока договора аренды земельного участка банк продолжал пользоваться земельным участком, поэтому, по мнению суда, в силу п. 2 ст. 621 ГК РФ договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Банк не вносил арендную плату, поэтому в силу ст. 309 и 310 ГК РФ заявленные собственником земельного участка требования о взыскании задолженности по арендной плате и пеней были удовлетворены. Довод о том, что банк, не являясь арендатором земельного участка, правомерно уплачивал земельный налог, по мнению суда, не соответствует п. 1 ст. 388 НК РФ. Таким образом, неправомерная уплата банком земельного налога не освободила его от обязанности вносить арендную плату.

При вынесении решения по другому делу суд констатировал необходимость уплаты земельного налога в том случае, если лицо, использующее земельный участок, не способно документально подтвердить, что не является налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 27 сентября 2006 г. N КГ-А41/9143-06).

Необходимость уплаты земельного налога возникает и в том случае, когда продавец, владеющий земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования, формой платы за которое является земельный налог, передал одновременно с продажей недвижимости права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования, что исключает право требовать заключения договора аренды (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 июня 2006 г. N Ф09-5330/06-С6).

Налоговый кодекс РФ, устанавливая субъектный состав плательщиков земельного налога, говорит о лицах, обладающих определенным правом на земельные участки, т.е. о лицах, являющихся титульными пользователями земельного участка.

Содержание объема вещных прав указанных титульных собственников раскрывается в ст. 5 ЗК РФ. Однако в ней прямо указано, что приведенные термины (собственники, землевладельцы, землепользователи) применяются для целей ЗК РФ, который регулирует отношения по использованию и охране земель (ст. 3 ЗК РФ). В то же время имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством (п. 3 ст. 3 ЗК РФ).

Из п. 2 ст. 8 и п. 2 ст. 223 ГК РФ следует, что государственная регистрация носит правообразующий характер, если право на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента его регистрации.

В соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) права на земельные участки удостоверяются документами, которые (как разъясняется в письме Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-06-02-02/37 "О порядке реализации отдельных положений главы 31 Налогового кодекса Российской Федерации") и являются основанием для взимания земельного налога с правообладателей земельных участков.

Следует отметить некоторую неточность формулировок данного письма. В соответствии с ч. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Поэтому обязанность по уплате налога возникает с момента приобретения соответствующего права, например права собственности, а не получения документов, поскольку налогоплательщик может и не получить документы в регистрирующем органе, что не освободит его от обязанности уплачивать земельный налог.

В силу этого можно считать некорректной ранее действовавшую норму ст. 15 Закона РФ "О плате за землю", определяющую, что основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. С 1 января 2006 г. важен не факт наличия документа, а факт приобретения права, что соответствует смыслу ГК РФ.

Суды, с учетом требований ГК РФ, признавали приобретателя недвижимости фактическим землепользователем и констатировали, что отсутствие правоустанавливающего документа не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 октября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3501; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 октября 2006 г. N КА-А40/9772-06).

Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно признавал ошибочным вывод о том, что отсутствие у собственника здания (сооружения) документа, удостоверяющего его права собственности, владения или пользования земельным участком, исключает взимание платы за землю.

Подобная ситуация сложилась при приобретении хозяйствующим субъектом в собственность здания кинотеатра на инвестиционном конкурсе. В этом случае Суд указал, что, согласно ст. 552 ГК РФ, по договору купли-продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются и права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2001 г. N 2408/00).

Норма аналогичного содержания есть как в ЗК РФ (п. 1 ст. 35), так и в ст. 37 Земельного кодекса РСФСР (при переходе права собственности на строение с объектом переходит право пользования земельным участком). Поэтому наличие акта пользования землей, выданного прежнему владельцу здания, привело к признанию нового собственника фактическим пользователем земельного участка.

В другом случае акционерное общество, созданное в порядке преобразования государственного предприятия, являлось правопреемником последнего, а, соответственно, переданное обществу имущество являлось его собственностью. Тем не менее право собственности на земельный участок, занятый недвижимостью, общество оформило значительно позже даты преобразования. Соответственно общество не уплачивало земельный налог за земельный участок (постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2001 г.).

Поскольку при переходе права собственности на строение вместе с объектом переходит право собственности на земельный участок, Суд посчитал, что право собственности на земельный участок перешло к обществу, которое осуществляет фактическое землепользование, и у него возникла обязанность по уплате земельного налога.

Документальное оформление права владения участком земли, на котором расположено находящееся в собственности строение, зависело от волеизъявления самого общества. И то обстоятельство, что оно не приняло надлежащих мер к закреплению за ним права пользования землей непосредственно после перехода к нему права собственности на строение и что у него в связи с этим отсутствует документ, удостоверяющий такое право, не может служить основанием к освобождению его от уплаты земельного налога.

В целом следует отметить, что в судебной практике сформировалась четкая правовая позиция о том, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 августа 2006 г. N Ф09-7038/06-С7).

Действия судов, формулирующих вывод об отсутствии у хозяйствующего субъекта обязанности осуществлять платежи за пользование землей, когда последний являлся фактическим пользователем земельного участка, квалифицируются как неправильное применение закона, нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, что находит свое широкое применение в практике ВАС РФ.

Рассмотрим в этой связи несколько примеров.

Пример 1

Общество с ограниченной ответственностью, имеющее в собственности административное здание, что подтверждалось уставом общества (по всей видимости, имущество было внесено в качестве вклада в уставный капитал общества), и не оформившее права собственности или владения земельными участками, было признано фактическим землепользователем, обязанным уплачивать налог на землю (постановление Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 7486/01).

Пример 2

АООТ, исполняя решение собрания кредиторов, передало ОАО по договору и передаточному акту в качестве взноса в уставный капитал имущественный комплекс, в том числе и основные средства. Факт передачи имущества, а именно зданий и сооружений производственного назначения, зарегистрирован как право собственности на недвижимое имущество. Однако право собственности или владения земельным участком, занятым недвижимостью, ОАО сразу не оформило (постановление Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03).

Договор аренды земельного участка, на котором расположены здания и сооружения, заключен спустя год. До момента заключения договора аренды ОАО, являясь собственником зданий и сооружений, находящихся на земельном участке, земельный налог не уплачивало и налоговую декларацию по этому налогу в налоговую инспекцию не представляло, что было признано противоречащим нормам земельного и налогового законодательства.

Пример 3

В соответствии с договором хозяйственного ведения муниципальное унитарное предприятие (МУП), получив от администрации города комплекс производственных зданий и сооружений по актам приема-передачи, стало балансодержателем переданного имущества, владело, пользовалось и распоряжалось этим имуществом в соответствии с его назначением, целями деятельности предприятия, законодательством Российской Федерации, уставом предприятия с ограничениями, установленными договором (постановления Президиума ВАС РФ от 12 июля 2006 г. N 11991/05, от 12 июля 2006 г. N 11403/05).

По мнению суда кассационной инстанции, применившего ст. 15 Закона о плате за землю, в силу которой основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком, не доказано, что МУП является собственником спорных зданий, у которого возникает объект обложения земельным налогом.

ВАС РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции и принимая во внимание п. 1 ст. 216 ГК РФ о том, что право хозяйственного ведения является вещным правом, указал следующее. Исходя из принципа, что судьба земли следует судьбе недвижимости, предприятие, получив на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, получило в фактическое владение, пользование, распоряжение с учетом ограничений, установленных законом и договором, и земельные участки.

Вместе с тем не всякое юридическое лицо является гипотетическим плательщиком налога.

Так, признавалось, что товарищество собственников жилья не может являться собственником, пользователем или владельцем земельного участка, поскольку общее имущество в кондоминиуме, в том числе прилегающие земельные участки в установленных границах с элементами озеленения и благоустройства, находится в общей долевой собственности домовладельцев (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 августа 2006 г. N А72-14288/05-13/361). Потребительский кооператив не был признан собственником, владельцем или пользователем спорного земельного участка, если его члены полностью внесли паевые взносы (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 октября 2006 г. N Ф08-4846/2006-2066А).

Арендатор нежилого помещения не является плательщиком земельного налога в отношении того земельного участка, на котором располагается здание с арендованными в нем помещениями (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 сентября 2006 г. N КА-А40/7223-06-П; постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 декабря 2006 г. N Ф09-10324/06-С7).

Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 г., признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. При этом государственная регистрация прав, проведенная в субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях уполномоченными государственными органами и организациями до вступления в силу указанного Федерального закона, является юридически действительной (п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ).

В случае отсутствия информации о существующих правах на земельные участки в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Закона N 122-ФЗ. В соответствии с законодательством указанные документы имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Существуют случаи, когда право на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает в соответствии с федеральным законом не с момента государственной регистрации, а в соответствии с законом и государственная регистрация здесь носит правоподтверждающий характер.

Согласно п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ), общее имущество принадлежит собственникам помещений в многоквартирном доме на праве общей долевой собственности, включающее земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на земельном участке.

В существующей застройке земельные участки, на которых находятся сооружения, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, жилые здания и иные строения, предоставляются в качестве общего имущества в общую долевую собственность домовладельцев в порядке и на условиях, установленных жилищным законодательством (п. 2 ст. 36 ЗК РФ).

В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" в существующей застройке поселений земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, является общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме.

Земельный участок, сформированный до введения в действие ЖК РФ и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

Если земельный участок не сформирован до введения в действие ЖК РФ, то на основании решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме любое уполномоченное указанным собранием лицо вправе обратиться в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом.

И только с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета такой участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав данного дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

Формирование земельного участка (на котором расположен многоквартирный дом), осуществляемое органами государственной власти или органами местного самоуправления, представляет собой установление границ и размера земельного участка.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона "О государственном земельном кадастре" государственный кадастровый учет земельных участков представляет собой описание и индивидуализацию в Едином государственном реестре земель земельных участков, в результате чего каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других подобных участков и осуществить его оценку с точки зрения качества и экономики. Государственный кадастровый учет земельных участков сопровождается присвоением каждому из них кадастрового номера.

Следовательно, момент возникновения права собственности на земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, законодатель связывает с моментом формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета. Если же земельный участок на кадастровом учете не состоит и земельное дело не сформировано, то и общая долевая собственность на земельный участок не возникла (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 декабря 2006 г. N КА-А41/11866-06).

Поэтому собственник жилых помещений в многоквартирном жилом доме в существующей застройке на момент вступления в силу ЖК РФ и ЗК РФ не должен платить земельный налог при условии, что земельный участок не сформирован и его кадастровый учет не проведен. Не хватает, как правило, и документов для заключения договора аренды. Получается, по сути, патовая ситуация - и земельный налог платить не нужно, и договор аренды не заключить.

Для минимизации риска привлечения к налоговой ответственности с учетом сложившейся практики (когда отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю) можно рекомендовать собственнику помещения выступить с инициативой проведения общего собрания собственников помещений многоквартирного жилого дома, которые, как показывает практика, с первого раза не собираются и решения сразу не принимают.

Учитывая положения ст. 387 НК РФ об обязательности уплаты земельного налога и ст. 65 ЗК РФ о платности использования земли, в случае отсутствия у организаций и физических лиц вышеназванных правоудостоверяющих и правоустанавливающих документов на фактически используемые земельные участки, в том числе и по договорам аренды зданий, сооружений, может возникнуть вопрос о их привлечении к административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество, предусмотренной статьей 19.21 КоАП РФ. К активному применению указанной статьи КоАП РФ призывает Минфин России в письме от 11 мая 2006 г. N 03-06-02-02/37.

Согласно п. 1 и 6 ст. 131 ГК РФ, право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, в порядке, установленном законом о регистрации прав на данное имущество.

Как следует из ст. 16 Закона N 122-ФЗ, вышеназванная регистрация является обязательной и проводится на основании заявления правообладателя, стороны (сторон) договора или уполномоченного на то лица при наличии у него надлежащим образом оформленной доверенности. Следовательно, регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется по инициативе управомоченных лиц и носит заявительный характер. При этом Законом N 122-ФЗ не установлен срок для подачи такого заявления.

В соответствии с п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для подобной регистрации. Таким образом, месячный срок, отнесенный данной нормой к порядку государственной регистрации, установлен только для органа, осуществляющего регистрацию прав на недвижимое имущество.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что, поскольку законом не установлен срок для подачи управомоченным лицом заявления на регистрацию прав на недвижимое имущество, а указанный выше месячный срок установлен лишь для органа, осуществляющего регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, собственник (арендатор или иной пользователь) не может быть привлечен к административной ответственности по ст. 19.21 КоАП РФ за несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в случае если он не осуществит такую регистрацию в определенный срок.

Взаимоотношения кредитных организаций и налоговых органов

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", основные положения которого начали действовать с 1 января 2007 г., были внесены значительные изменения в нормативную правовую базу, определяющую процедуру налогового администрирования деятельности кредитных организаций.

Законом N 137-ФЗ была урегулирована очередность исполнения платежных документов на перечисление налоговых платежей применительно к нормам ст. 134 НК РФ, устанавливающей ответственность банка за исполнение при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счету в банке поручения налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации.

Так, пункт 1 ст. 76 НК РФ был дополнен положением о том, что приостановление операций по счету не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему России.

Вышеуказанное дополнение исключает возможность перевода текущих налоговых платежей до момента их перечисления в период действия решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке в разряд просроченных, а следовательно, решает вопрос, касающийся необоснованного начисления пеней и штрафов и взыскания данной задолженности путем выставления инкассового поручения к счету налогоплательщика.

В п. 2 ст. 76 НК РФ уточнено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога. Данное уточнение было подготовлено Минфином России в рамках разработки законопроекта и основывалось на правоприменительной практике и решениях судов по данному вопросу.

В постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2004 г. по делу N А33-4427/04-С3-Ф02-3432/04-С1 говорилось о том, что в силу п. 2 ст. 76 НК РФ (в предыдущей редакции) решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке принималось руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.

В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке могло быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Данное правило не означало, что решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке не могло быть принято позднее даты вынесения решения о взыскании налога. Вышеуказанное правило должно было рассматриваться как адресованный налоговому органу запрет на приостановление банковских операции до вынесения решения о взыскании.

Кроме того, суд указал, что из текста п. 2 ст. 76 НК РФ не следовало, что основанием для признания недействительным решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке являлась неодновременность его вынесения с решением о взыскании задолженности по налогам.

Подводя итог в рассмотрении дела, суд сделал вывод о том, что решение могло быть вынесено позднее решения о взыскании налога, и такой порядок не противоречил положениям НК РФ и не свидетельствовал о незаконности решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке.

Целый блок изменений был внесен Законом N 137-ФЗ в форму и способ направления в банк решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке.

Так, решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде.

Порядок направления в банк решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма и порядок направления в банк решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/824@ утвержден Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе. На основании п. 2 вышеуказанного Порядка решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке и решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке направляются налоговым органом в банк заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении или вручаются налоговым органом под расписку представителю банка.

При этом моментом получения банком вышеуказанных документов являются:

- для решения, направленного в банк заказным почтовым отправлением, - дата и время, указанные в уведомлении о вручении;

- для решения, врученного под расписку представителю банка, - дата и время, указанные в отметке о принятии решения.

Формы решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждены приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации".

В отношении сообщения налогоплательщику о принятом решении о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке также внесено уточнение в ст. 76 НК РФ, определяющее, что копия этого решения или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения.

Совершенно новым положением явилась норма п. 5 ст. 76 НК РФ, устанавливающая, что банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения соответствующего решения этого налогового органа. Данное нововведение потребовало внесения изменений и в ст. 86 НК РФ, определяющую правовые основы представления банками информации налоговым органам.

Так, пунктом 2 ст. 86 НК РФ установлено, что банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

Указанная в п. 2 ст. 86 НК РФ информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

В целях реализации на практике вышеуказанных положений ФНС России утвердила два приказа:

- от 5 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/829@ "Об утверждении Порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и форм соответствующих запросов";

- от 30 марта 2007 г. N ММ-3-06/178@ "Об утверждении Порядка представления банками информации о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, об операциях на счетах по запросам налоговых органов и соответствующих форм справок и выписки".

Руководствуясь нормами вышеназванных документов, налоговый орган применительно к положениям ст. 76 НК РФ в мотивировочной части оформляемого запроса указывает в качестве основания факт принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частой практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет).

В свою очередь в соответствии с запросом налогового органа банк представляет ему в пятидневный срок с момента получения мотивированного запроса справку об остатках денежных средств на счетах, указанных в таком запросе.

Законом N 137-ФЗ были внесены изменения в порядок принятия налоговым органом решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, которое отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, а также уточнены обязанности налогового органа по данной процедуре.

Так, если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании соответствующего решения, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога. Налоговый орган обязан в 2-дневный срок со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Однако, если к вышеуказанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, приведенных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты налогоплательщиком счета, запрос, оформленный в вышеуказанном порядке.

После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Поэтому можно сделать вывод, что вышеприведенные нормы позволяют банкам в определенной степени урегулировать проблему со сроками действия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, с пределами взыскиваемых сумм и с количеством блокируемых таким образом счетов в банке. Приостановление операций по счетам на основании ст. 76 НК РФ возможно только на сумму задолженности, а если средств для исполнения требования об уплате задолженности достаточно на одном из счетов, налогоплательщик получит возможность разблокировать остальные счета, направив руководителю налогового органа соответствующее заявление и выписку банка.

Согласно ст. 134 НК РФ, исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

Кроме того, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) также предусмотрена административная ответственность должностных лиц банка или иной кредитной организации за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке.

Так, в соответствии со ст. 15.9 КоАП РФ осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством России преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Позиция Минфина России по порядку определения суммы штрафа, взыскиваемого с банка при неисполнении им решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке, изложена в письме от 26 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-206, где, в частности, указывается, что в решении налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке, форма которого утверждена приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@, указывается сумма, подлежащая взысканию в соответствии с решением о взыскании налога.

Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности (ст. 134 НК РФ).

Таким образом, под суммой задолженности для целей ст. 134 НК РФ понимается сумма, подлежащая взысканию и указанная в решении налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке.

В то же время ни один из вышеперечисленных нормативных правовых документов не содержит положения о том, как поступать банку, если в его адрес поступил запрос налогового органа, составленный им в целях реализации положений ст. 76 НК РФ, но не соответствующий установленной форме либо содержащий неверную или недостаточную информацию. Вправе ли банк в таком случае оставить запрос, который по сути не является мотивированным, без ответа или должен возвратить его налоговому органу?

Представляется, что для ответа на данный вопрос банкам необходимо руководствоваться следующим.

В письме МНС России от 27 мая 2004 г. N 24-2-02/410 по вопросу направления мотивированного запроса налогового органа в адрес банка, которое было доведено до сведения кредитных организаций письмом Банка России от 10 июня 2004 г. N 64-Т, содержится однозначное утверждение о том, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки о необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.

При этом письмом ФНС России от 30 августа 2006 г. N САЭ-6-06/870@ "О мотивированных запросах налоговыми органами банков" до сведения налоговых органов был доведен согласованный с Банком России рекомендуемый порядок составления и представления в банк налоговым органом мотивированного запроса об операциях и счетах организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также было указано на то, что положения вышеуказанного письма МНС России действуют в части, не противоречащей положениям рекомендуемого порядка.

Принимая во внимание то, что формальная оценка кредитной организацией правильности составления налоговым органом мотивированных запросов в рамках подготовки ответа на него не противоречит рекомендуемому порядку, представляется обоснованным для кредитных организаций руководствоваться в этой части положениями письма МНС России от 27 мая 2004 г. N 24-2-02/410.

Часть 4. Налоговый контроль за деятельностью кредитных организаций

Проверка обоснованности расходов на выплату процентов по кредитам

Проверяя обоснованность расходов на выплату процентов по кредитам, налоговики в первую очередь интересуются целями, на которые потрачены привлеченные средства. Если инспекторы решат, что деньги пошли не на получение дохода, велика вероятность, что все расходы на проценты снимут. Но у компаний есть что возразить проверяющим.

Когда компания привлекает средства, чтобы погасить предыдущие кредиты, то отстоять правомерность списания процентов, возможно, получится без суда. Минфин России не против признания расходов на проценты в такой ситуации. Такая точка зрения высказана им в Письме от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19. В то же время инспекторы на местах могут занять другую позицию, поскольку это письмо финансового ведомства - ответ на частный запрос и налоговики его могут просто проигнорировать. Практика показывает, что налоговики признают проценты по кредитам только в той сумме, которая направлена на пополнение оборотных средств. А проценты по кредиту, потраченному на погашение других долговых обязательств, проверяющие считают сверхлимитными, которые нельзя учитывать (ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ).

Однако суды не соглашаются с такой логикой, отмечая, что НК РФ не связывает возможность признания расходов в сумме процентов с целью получения кредита (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 20 декабря 2004 г. N А56-31440/04, от 20 марта 2007 г. N А56-1825/2006 и Московского округа от 14 июня 2005 г. N КА-А40/5016-05).

Может показаться, что нет никакого экономического смысла в том, чтобы брать возмездные кредиты и тратить их на выдачу беспроцентных займов третьим лицам. Некоторые суды именно поэтому и соглашаются с налоговыми инспекторами (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 марта 2007 г. N А56-60519/2005). Однако и в этой ситуации у компаний есть возможность защитить правомерность учета процентов во внереализационных расходах. Для этого необходимо доказать выгоду, которую компания планировала получить от выдачи беспроцентного займа. Таким доказательством, например, может служить письменная договоренность сторон о том, что за предоставление безвозмездного займа заимодавец получит существенные скидки по последующим поставкам товара. Или тот факт, что заимодавец является учредителем заемщика, дает ему безвозмездные займы для развития и планирует получить дивиденды от его деятельности.

В рассматриваемой ситуации суды часто становятся на сторону налогоплательщика исключительно на том основании, что при наличии собственных средств компании невозможно сделать вывод о том, из каких денег она предоставила заем. В частности, такие выводы следуют из постановлений федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 20 марта 2007 г. N А56-1825/2006, Уральского округа от 22 мая 2007 г. N Ф09-3656/07-С2, Поволжского округа от 24 апреля 2007 г. N А65-16414/2005.

Инспекторы против признания процентов по кредитам, которые компания берет, чтобы рассчитываться с бюджетом. Однако у судов совсем другое мнение. Они считают, что погашение налогового долга за счет заемных средств непосредственно связано с деятельностью компании, направленной на получение дохода. Ведь если налогоплательщик вовремя не перечислит налоговые платежи, то ему начислят пени и штрафы, могут арестовать имущество, приостановить операции по счетам. А занимая деньги, чтобы вовремя заплатить налоги, компания тем самым стремится предотвратить названные возможные убытки. Кроме того, судьи отмечают, что НК РФ вовсе не запрещает платить налоги за счет привлеченных денег, а то, что компания берет кредиты, чтобы в срок рассчитаться с бюджетом, только лишний раз доказывает ее добросовестность. К подобным выводам, в частности, пришли федеральные арбитражные суды Поволжского округа (постановление от 23 января 2007 г. N А55-3823/2006-10) и Северо-Западного округа (постановление от 16 мая 2007 г. N А44-2421/2006-9).

Рассматривая взаимоотношения кредитных организаций с налоговыми органами, следует обратить внимание на Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 октября 2007 г. N КА-А40/10207-07. Суть дела в следующем. Налоговая инспекция запросила у банка расширенную банковскую выписку по счетам клиента. В банке посчитали, что налоговый орган запрашивал не справку по операциям и счетам организаций, а другие документы. Кроме того, банк посчитал запрос немотивированным и отказался выдавать сведения о движении средств. Налоговики оштрафовали банк за непредставление выписки, но суд отменил штраф инспекторов.

Как следует из решения суда, банку помогло только то, что инспекторы нарушили процедуру привлечения к ответственности. Они не уведомили о времени и месте рассмотрения акта о нарушении и, соответственно, не учли возражения банка на факт нарушения. В остальном же инспекция была права. Судьи постановили, что банковские выписки по счетам подпадают под понятие справок, а запрос был мотивированным, так как инспекция сослалась на проведение налогового контроля в отношении клиента банка.

Такое сопротивление банка является исключением из правил. Обычно на запросы о представлении выписки банки отвечают без промедления и придирок, они редко ссылаются на то, что запрос инспекции является немотивированным. Чтобы запрос был мотивированным, в нем достаточно указать, что в отношении налогоплательщика проводится мероприятие налогового контроля. В большинстве случаев этого достаточно. Но иногда кредитные организации просят указать вид контроля, например выездная или камеральная проверка, выемка документов, опрос свидетелей.

Ответственность кредитных организаций за нарушение налогового
законодательства

В главе 18 НК РФ определены виды нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение.

В соответствии со ст. 11 НК РФ, определяющей понятия для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах, под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ. Согласно п. 5 указанной статьи, правила, предусмотренные частью первой Кодекса в отношении банков, распространяются и на Центральный банк РФ.

Банки являются особыми субъектами налоговых правоотношений. С одной стороны, банк участвует в налоговых правоотношениях как налогоплательщик, пользуется правами, предусмотренными статьей 21, и исполняет обязанности, установленные статьей 23, а с другой - выступает в качестве налогового агента (ст. 24 НК РФ). Однако во взаимоотношениях банка с государством есть еще и третья сторона - банки являются так называемыми платежными агентами, т.е. юридическими лицами, на которых возложена обязанность: по исполнению в установленные законодательством сроки платежных поручений своих клиентов на перечисление сумм налогов, сборов и иных платежей в бюджеты и во внебюджетные фонды, решений налоговых органов о взыскании сумм задолженности по налогам и сборам (исполнение инкассовых поручений), приостановлении операций по счетам; по представлению по требованиям инспекций справок по операциям и счетам.

Нарушение банком указанных обязанностей влечет применение налоговой ответственности, предусмотренной нормами главы 18 НК РФ.

Выявление фактов неисполнения либо ненадлежащего исполнения банками законодательства о налогах и сборах относится к компетенции налоговых органов, на которые в соответствии с п. 2 ст. 32 НК РФ возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства. Необходимо отметить, что выявление фактов нарушения указанных обязанностей кредитными организациями не может происходить в рамках налоговых проверок, поскольку в силу положений ст. 101.4 НК РФ акт о нарушении законодательства о налогах и сборах составляется только при обнаружении фактов, свидетельствующих о наличии данных правонарушений, в отличие от камеральных и выездных налоговых проверок, которые предполагают исследование представляемых налогоплательщиками документов, т.е. непосредственное проведение проверки.

1. Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику

В соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. За неисполнение данной обязанности банк подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 132 НК РФ, согласно которому открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

2. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога

В соответствии с п. 1 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

До изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ, банки были обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. В настоящее время банк считается исполнившим обязанность, установленную статьей 60 НК РФ в части исполнения поручения клиента, только в случае перечисления налога на соответствующий счет Федерального казначейства, а не в соответствующий бюджет, как было предусмотрено ранее.

Сроки исполнения платежного поручения клиента на перечисление налогов (сборов) не изменились: поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 2 ст. 60).

Согласно ст. 133 НК РФ, нарушение банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

3. Неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций
по счетам налогоплательщика

В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 3 указанной статьи.

Решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 60 Кодекса при наличии на счете налогоплательщика денежных средств банк не вправе задерживать исполнение решения налогового органа о взыскании налога. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных статьей 60 обязанностей банки несут ответственность, установленную статьей 134 НК РФ.

Согласно ст. 72 НК РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Как следует из ст. 76 Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение всех расходных операций по данному счету.

В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. Налоговая санкция по ст. 134 Кодекса не может превышать сумму задолженности, имеющуюся у организации.

Таким образом, при применении к банкам ответственности, предусмотренной данной статьей, налоговый орган вправе запросить сведения о размере задолженности налогоплательщика, операции по счетам которого приостановлены. В случае отсутствия задолженности на дату вынесения решения о приостановлении операций по счетам за непредставление налоговых деклараций подлежит применению пункт 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Некоторые суды склоняются к необходимости привлечения банков к ответственности без исследования причин наличия либо отсутствия задолженности. Другие, наоборот, принимают позицию налогоплательщика и, не рассматривая вопрос о наличии задолженности, говорят о невозможности применения ст. 134 НК РФ, поскольку считают, что законодатель не предусматривает ответственности в подобной ситуации.

Однако обе эти позиции представляются ошибочными, так как в силу п. 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 при применении ст. 134 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данной статьей предусмотрена ответственность, определены в ст. 76 Кодекса. Следовательно, если банком не нарушены требования ст. 76, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная статьей 134.

Таким образом, при разрешении вопроса о размере штрафа, взыскиваемого согласно ст. 134 НК РФ, необходимо учитывать сумму недоимки, имеющей у налогоплательщика на дату вынесения решения о приостановлении операций по счетам (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 октября 2006 г. N КА-А40/9439-06).

Изменения, внесенные в ст. 76 НК РФ, коснулись непосредственно правового режима приостановления операций по счету. Теперь в силу п. 2 данной статьи приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций. Если денежных средств на счете недостаточно, банк обязан производить их накапливание в пределах указанной в решении суммы с учетом очередности, установленной статьей 855 ГК РФ.

В практике применения налогового законодательства кредитными организациями нередко возникают ситуации, когда налоговый орган направляет в банк письмо о приостановлении действия ранее вынесенного решения о приостановлении операций по счетам или когда банк закрывает счет, операции по которому приостановлены, по заявлению клиента, а решение возвращает налоговому органу без исполнения в связи с закрытием счета. Во втором случае банк открывает клиенту новый счет и осуществляет по нему расходные операции.

В рассматриваемых ситуациях в случае осуществления расходных операций по счету банком совершается правонарушение, предусмотренное статьей 134 НК РФ, а в случае открытия нового счета - статьей 132 Кодекса.

4. Неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения.

В случае недостаточности денежных средств на счете банки должны исполнять поручения налоговых органов на перечисление налогов по мере поступления средств в отличие от исполнения платежных поручений клиентов.

Согласно п. 6 ст. 46 НК РФ, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента), организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством РФ.

Ответственность за неисполнение указанной обязанности предусмотрена пунктом 1 ст. 135 НК РФ, согласно которому неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки.

Некоторые кредитные организации полагают, что в случае вынесения такого постановления в порядке ст. 57 Федерального закона "Об исполнительном производстве" банки обязаны в случае недостаточности денежных средств на счете к моменту поступления указанного постановления производить накапливание денежных средств, не исполняя при этом поручения налогового органа о перечислении налога (сбора).

Данная позиция представляется неправомерной ввиду следующего.

В соответствии со ст. 27 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" при наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счетах, кредитная организация незамедлительно прекращает расходные операции по данному счету в пределах средств, на которые наложен арест. Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что арест может распространяться только на те денежные средства, которые реально находятся на счете (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 октября 2006 г. N КА0-А40/9439-06).

Данная точка зрения подтверждается, в частности, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2000 г. по делу N А42-2522/00-16, когда суд признал неправомерными действия банка по накапливанию денежных средств на расчетном счете клиента для исполнения решения суда, что фактически привело к аресту не денежных средств, а самого счета, чем были нарушены положения ст. 855 ГК РФ.

В связи с изложенным необходимо учитывать, что наложение судебным приставом-исполнителем ареста в целях взыскания денежных средств не может исключить обязанность банка исполнить требования уполномоченных в соответствии с законом органов о списании денежных средств со счета, если они относятся к более ранней очереди, чем требование, предъявленное судебным приставом-исполнителем.

Таким образом, если в кредитной организации имеется постановление судебного пристава-исполнителя об аресте денежных средств, находящихся на счете, при этом их недостаточно для исполнения требования пристава и банк производит их накапливание, не исполняя поручения налогового органа о перечислении налогов (сборов), то данный банк подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 135 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 135 НК РФ совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 Кодекса в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы.

Банк может быть привлечен к ответственности, предусмотренной указанной нормой, только при наличии доказательств его вины в форме прямого умысла. Данная позиция подтверждается пунктом 4 Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О, а также формирующейся судебной практикой. В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 октября 2003 г. по делу N А33-1810/03-С3с-Ф02-3179/03-С1 указано, что поскольку статья 135 НК РФ не содержит перечня действий, которые создают ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, и не разъясняет, что имеется в виду под созданием ситуации отсутствия денежных средств, то в соответствии с п. 7 ст. 3 Кодекса банк может воспользоваться данной неясностью законодательства и истолковать ее в свою пользу.

5. Непредоставление справок по операциям и счетам налогоплательщика

Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ, банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям организаций в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. Такие справки и выписки могут быть запрошены налоговыми органами у налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля.

Указанная информация также может быть запрошена после вынесения налоговым органом решения о взыскании налога, а также в случае принятия решения о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации.

В соответствии с п. 3 ст. 86 Кодекса форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Порядок направления налоговыми органами подобных запросов установлен Приказом ФНС России от 5 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/829@.

При исполнении кредитными организациями обязанностей, предусмотренных пунктом 2 ст. 86 НК РФ, возникает вопрос, не является ли запрашиваемая информация банковской тайной и вправе ли они предоставлять ее в рамках ст. 86. Разъяснения по данному вопросу даны Конституционным Судом РФ в Определении от 14 декабря 2004 г. N 453-О. Согласно правовой позиции Суда, законодатель, установив обязанность банка обеспечить банковскую тайну и ее основные объекты, включая тайну операций по счету, субъекты права на банковскую тайну, их обязанности и гражданско-правовую ответственность, одновременно предусмотрел, что пределы возложенной на банк обязанности хранить банковскую тайну определяются законом.

При этом КС РФ указал, что положения ст. 86 и 135.1 НК РФ, закрепляющие право налоговых органов требовать от банка необходимые справки и документы по счетам и операциям клиентов при наличии мотивированного запроса, а также ответственность банка за отказ в предоставлении указанных в запросе сведений, имеют под собой объективные и не противоречащие Конституции РФ основания, а потому не могут рассматриваться как возлагающие на банк обязанности, не соответствующие его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков.

Производство по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных главой 18 НК РФ, осуществляется в порядке, установленном статьей 101.4 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи, при обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт установленной формы, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим налоговое правонарушение.

В соответствии с п. 3 ст. 101.4 Кодекса форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В настоящее время форма акта и требования, предъявляемые к его составлению, установлены Приказом ФНС России от 13 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/860@.

Кредитная организация, в отношении которой составлен акт, в случае несогласия с изложенными в нем фактами вправе представить в течение 10 дней со дня получения акта письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям (п. 5 ст. 101.4).

Обеспечение возможности лица, в отношении которого составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя в силу положений п. 12 ст. 101.4 НК РФ является существенным условием процедуры рассмотрения акта и иных материалов, составленных по результатам проведения мероприятий налогового контроля, нарушение которого является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Решение налогового органа, вынесенное в рамках ст. 101.4, не может быть обжаловано в апелляционном порядке. В отличие от п. 9 ст. 101 НК РФ, устанавливающего момент вступления в силу решения налогового органа по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение, статья 101.4 Кодекса не указывает на момент вступления соответствующих решений в силу.

Однако из системного анализа п. 3 ст. 101.2 и п. 2 ст. 139 НК РФ можно сделать вывод, что решения, принимаемые в порядке реализации требований ст. 101.4 Кодекса, вступают в законную силу с момента их вынесения*(4).

Исправление ошибок в налоговой декларации

Налогоплательщик обнаружил ошибку в своей декларации по налогу на прибыль через некоторое время после ее представления в налоговый орган. На момент обнаружения ошибки одно из обособленных подразделений налогоплательщика снято с учета в налоговом органе в связи с ликвидацией. Каким образом производить пересчет обязательств с выделением доли по обособленным подразделениям?

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполного отражения сведений (или ошибок), приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно п. 1 ст. 54 Кодекса, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в период совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, в случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период.

В соответствии с п. 2 ст. 288 Кодекса уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Уточнение налоговых деклараций должно иметь своей целью определение правильной суммы налога, подлежащей зачислению в соответствующие бюджеты.

В связи с изложенным при уточнении налоговой декларации сумма налога на прибыль должна распределяться (перераспределяться) исходя из количества обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по налогоплательщику, которые были заявлены в первичной налоговой декларации за отчетный период, когда была совершена ошибка.

При этом для зачисления налога на прибыль (возврата налога из бюджета) факт ликвидации обособленного подразделения юридического лица к моменту подачи уточненной налоговой декларации значения не имеет.

Уточненные декларации по налогу на прибыль подаются в те налоговые органы, в которых на момент сдачи первичной налоговой декларации состоял на учете налогоплательщик (юридическое лицо - головная организация), имеющий в своем составе обособленные подразделения.

О.А. Красноперова,

кандидат юридических наук, доцент

"Гражданин и право", N 7, 8, 9, 10, июль, август, сентябрь, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2007. N 5.

*(2) Документы и комментарии. 2007. N 6.

*(3) Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 9.

*(4) См.: Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 6.