Комментарий к письму Минфина РФ от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/1/408 (А.В. Захожий, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/1/408

В комментируемом письме финансисты разъяснили вопрос учета страховых взносов при страховании ответственности за причинение вреда окружающей среде, жизни, здоровью или имуществу других лиц в случае аварии на опасном производственном объекте. По их мнению, такие затраты учитывать в качестве расходов для целей налогообложения прибыли организаций нельзя.

Отметим, что судебные органы такую позицию не разделяют.

Мнение Министерства Финансов РФ

На вопрос о возможности включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте, специалисты финансового министерства отвечают однообразно. В разъяснениях последних лет ответ одинаковый - учитывать расходы на страхование по указанным договорам нельзя (см. письма Минфина России от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783; от 29.08.2007 N 03-03-06/1/613, комментируемое письмо). Подобного мнения придерживается и Федеральная налоговая служба (письмо от 17.10.2005 N 02-3-09/211).

Налоговые органы считают, что упомянутый вид страхования не является обязательным, а посему не соответствует требованиям статьи 263 Налогового кодекса РФ. В своих рассуждениях они ссылаются на Закон РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховании). Пункт 4 статьи 3 Закона о страховании содержит перечень положений, которые должен определять любой Федеральный закон о конкретном виде страхования. Перечень содержат 11 позиций, все из которых должны быть раскрыты в соответствующем законе об обязательном страховании. Однако какого-то специального закона об обязательном страховании ответственности за причинение вреда окружающей среде, жизни, здоровью или имуществу других лиц в случае аварии на опасном производственном объекте не существует.

Справедливости ради отметим, что положение о страховании ответственности за причинение вреда окружающей среде, жизни, здоровью или имуществу других лиц при эксплуатации опасных промышленных объектов установлено Федеральным законом от 21.07.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее Закон 116-ФЗ). Однако в нем отсутствуют четкие формулировки по тем позициям, которые указаны в Законе о страховании. По всей видимости, именно это обстоятельство и препятствует специалистам финансового министерства считать данный вид страхования обязательным.

Налоговый кодекс об учете расходов на страхование

Будучи правыми формально, специалисты налоговых органов упускают из виду следующее: "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Это ключевое положение, сформулированное в статье 252 Налогового кодекса РФ, позволяет налогоплательщикам учитывать гораздо больше расходов, чем прямо указано в законодательстве.

Дело доходило до того, что в ответах на вопросы чиновники признавали, что, в соответствии с Законом 116-ФЗ, страхование ответственности является обязательным условием ведения деятельности, но оно не входит в перечень обязательных видов страхования. Поэтому при расчете налога на прибыль расходы на него учитывать нельзя (см. письма Минфина России от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783 и от 29.08.2007 N 03-03-06/1/613).

По этой причине абсолютно все судебные дела, в которых налогоплательщики оспаривают решения ФНС России по доначислению налога на прибыль, контролеры проигрывают.

Арбитражная практика

Служители Фемиды не разделяют взглядов Министерства финансов РФ на проблему учета затрат на указанный вид страхования в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Свою позицию судебные органы обосновывают следующим образом.

Кроме специальных законов о конкретных видах страхования, страховые правоотношения регулирует гражданское законодательство. Так статьи 935-937 Гражданского кодекса РФ регламентируют порядок осуществления обязательного страхования. В частности, в статье 936 Гражданского кодекса РФ установлено, что законом об обязательном страховании должны быть определены три основных элемента:

- объекты, подлежащие обязательному страхованию;

- риски, от которых они должны быть застрахованы;

- минимальные размеры страховых сумм.

Все перечисленные элементы содержатся в статье 15 Закона N 116-ФЗ. Именно поэтому, по мнению арбитров, страхование ответственности за причинение вреда окружающей среде, жизни, здоровью или имуществу других лиц в случае аварии на опасном производственном объекте является обязательным в силу закона. Отсутствие остальных необходимых условий, предусмотренных законом о страховании, не лишает налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью предприятия (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 N А33-18105/06-Ф02-2129/07).

Как учитывать расходы на страхование

Служители Фемиды рекомендуют учитывать расходы на страхование следующим образом.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 по делу N А05-8683/2006-34, судьи рекомендуют учитывать расходы в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ как добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Однако рекомендация относится к правоотношениям, возникшим до 31.05.2002 года. В настоящее время приведенная норма Налогового кодекса РФ сформулирована иначе.

К современным положениям налогового законодательства ближе вывод арбитров Московского региона (см. постановление ФАС Московского округа от 17.06.2008 N КА-А40/5181-08), которые предлагают учитывать спорные затраты как расходы на обязательное и добровольное страхование (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ), не вдаваясь в тонкости их классификации, в размере тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций, либо в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ). Так же, по мнению столичных судей, расходы на страхование можно учесть на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как "другие расходы, связанные с производством и реализацией".

Последняя норма, на наш взгляд, является наиболее универсальной. В соответствии с ней следует учитывать расходы, которые хотя и не поименованы в законодательстве, но тем, не менее, связаны с деятельностью по извлечению прибыли.

Как бы то ни было, арбитражная практика по данному вопросу складывается однозначно в пользу налогоплательщиков. Подробно выводы судебных решений приведены в таблице.

Заключение

Таким образом, из анализа судебной практики и рекомендаций налоговых органов можно сделать совершенно противоположные выводы. Чем руководствоваться организациям - решать им самим. Но обратим внимание на ряд обстоятельств:

1. Письма финансового и налогового ведомств не являются актами законодательства о налогах и сборах в соответствии со статьей 1 Налогового кодекса РФ. Толкования закона самого закона не заменяют (см. постановление ФАС Московского округа от 17.06.2008 N КА-А40/5181-08).

2. Отсутствие договоров страхования ответственности у организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, может привести к конфликтным ситуациям с проверяющими из служб по экологическому, технологическому и атомному надзору, МЧС России, и иных государственных органов, а также привести к привлечению к административной ответственности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2007 N Ф04-2556/2007(33733-А03-43), ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 по делу N А49-7044/2007).

3. Заключая договор страхования ответственности за возможное причинение ущерба окружающей среде, жизни, здоровью или имуществу других лиц в случае аварии, необходимо убедиться, что эксплуатируемый объект действительно является опасным. Перечень и признаки опасных производственных объектов приведен в приложении 1 к Закону N 116-ФЗ.

Выводы суда	Реквизиты судебных актов
Страхование ответственнос- ти за причинение вреда окружающей среде, жизни, здоровью или имуществу других лиц при эксплуата- ции опасного производст- венного объекта является обязательным видом страхо- вания	Постановления ФАС ВВО от 31.07.2007 по делу N А29-9060/2005а и от 26.12.2006 по делу N А82-2165/2006-20, ФАС ВСО от 25.04.2007 N А33-18105/06-Ф02-2129/07, от 15.03.2007 N А33-5054/06-Ф02-1242/07, ФАС ДВО от 09.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753, ФАС ЗСО от 12.03.2007 N Ф04-1335/2007(32145-А45-26), от 19.12.2005 N Ф04-9082/2005(17923-А27-37), ФАС МО от 17.06.2008 N КА-А40/5181-08, от 26.12.2007 N КА-А40/13358-07, ФАС СЗО от 05.04.2007 по делу N А05-8683/2006-34, ФАС УО от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3, от 19.03.2008 N Ф09-1562/08-С3, ФАС ЦО от 07.04.2006 по делу N А08-601/05-9, от 24.03.2008 по делу N А54-1785/2007
Отсутствие договора стра- хования влечет привлечение к административной ответ- ственности	Постановления ФАС ВВО от 26.02.2006 по делу N А43-34874/2005-38-630, ФАС ЗСО от 24.05.2007 N Ф04-2556/2007(33733-А03-43), ФАС ПО от 14.02.2008 по делу N А49-7044/2007
Расходы на страхование следует учитывать на осно- вании следующих статей Налогового кодекса РФ: подп. 5 п. 1 ст. 253, п. 2 ст. 263, подп. 49 п. 1 ст. 264	Постановление ФАС МО от 17.06.2008 N КА-А40/5181-08

А.В. Захожий,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.