Консультационно-информационные, юридические услуги, оказанные сторонними организациями (Н.В. Лебедева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Консультационно-информационные, юридические услуги,
оказанные сторонними организациями

Потребность в подобных услугах возникает у каждого предприятия. Так, предприятия пищевой промышленности, принявшие решение о добровольной сертификации системы менеджмента качества, часто заключают договор с консалтинговой компанией на приобретение консультационных услуг по созданию данной системы. Ввиду субъективности оценки таких услуг налоговики оказывают им пристальное внимание, предъявляя многочисленные претензии. Что следует учитывать, чтобы исключить проблемы с контролирующими органами? Какова позиция судей?

Правовые положения

Согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ оказание консультационных, информационных и иных аналогичных услуг регулируется правилами гл. 39 ГК РФ. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ) в сроки и в порядке, установленном договором (п. 1 ст. 781 ГК РФ). В соответствии со ст. 783 ГК РФ, если это не противоречит положениям гл. 39 ГК РФ, а также особенностям предмета возмездного оказания услуг, к договору могут применяться положения о подряде (§ 1 гл. 37 ГК РФ).

Предметом договора являются услуги, оказание которых обычно не имеет результата, либо он носит нематериальный характер, что более всего характерно именно для консультационных услуг (например, налоговые, юридические консультации по работе с ценными бумагами, кадрами и др.).

Учет и налогообложение

Покупка юридических, консультационных и информационных услуг является в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Признается она в том отчетном периоде, в котором имела место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов стоимость покупки услуг учитывается по дебету счетов 20, 25, 26, 91 (в зависимости от их предназначения)*(1).

В налоговом учете в соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией*(2). Признаются они в зависимости от выбранного метода:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов или последний день отчетного (налогового) периода (метод начисления - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, в момент погашения (при ином способе погашения задолженности) (кассовый метод - пп. 1 п. 3 ст. 273 НК).

Претензии налоговиков

Все произведенные предприятием расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны соответствовать требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ (быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода). В связи с нематериальным характером приобретенных услуг (и значительными суммами данных расходов) налоговики часто сомневаются, что данные услуги в действительности были оказаны. Кроме того, пристальное внимание уделяется оформлению подтверждающих документов и экономической обоснованности расходов.

Факт оказания услуг

Налоговики нередко доказывают, что факта оказания услуг не было. Причем делается это просто: проверяется реальность заключения договора с конкретным человеком, фактическое местонахождение организации, контактные телефоны и другие доказательства. Именно так контролирующий орган доказал отсутствие фактически оказанных услуг по договору на оказание информационных и консультационных услуг в этом деле: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.08.2006 N А40-23793/06-14-109. Не поддержали предприятие и последующие три инстанции суда, включая ВАС (Определение от 27.04.2007 N 4885/07).

В другом случае так же было выяснено, что контрагент, с которым предприятие заключило договор на консультационное, информационное обслуживание и на оказание юридических услуг, никаких услуг не оказывал, акты сдачи-приемки услуг по договору подписаны неизвестным лицом (Постановление ФАС ЦО от 19.02.2008 N А54-1061/2007, оставленное без изменения ВАС (Определение от 14.04.2008 N 5043/08)).

В Постановлении ФАС СКО от 25.12.2006 N Ф08-6727/2006-2482А решение также было принято не в пользу предприятия.

Оформление документов

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(3) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Они принимаются к учету только в том случае, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Составленные по иной форме документы должны содержать обязательные реквизиты, предписываемые п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Налоговый кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении тех или иных операций, не предъявляет и каких-либо специальных требований к их оформлению. Однако главным условием для включения затрат в налоговую базу является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (Постановление ФАС СКО от 29.04.2008 N Ф08-2243/2008). Гражданский кодекс также не регулирует порядок заключения и оформления договора оказания консультационных (информационных) услуг. Вместе с тем в договоре возмездного оказания услуг перечисляются все действия, которые должен будет совершить исполнитель. Именно в этом случае договор будет считаться заключенным (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48).

Прецеденты признания договора незаключенным имеются, например, Постановление ФАС ВСО от 13.05.2008 N А33-5959/07- Ф02-1924/08. Так, в спорном договоре было установлено, что исполнитель выполняет, а заказчик обязуется принять и оплатить следующие виды консультативных услуг: юридические консультации, информационно-справочное обслуживание, помощь в подготовке документов. В акте приема-передачи оказанных услуг указано, что исполнитель оказал следующие услуги: помощь в подготовке документов, юридические консультации, информационно-справочное обслуживание.

Суд, рассмотрев данные документы, сообщил, что ни спорный договор, ни акт приема-передачи не содержат указание на конкретный вид оказанных услуг. В договоре не указано, по каким вопросам проводятся юридические консультации, за какой период времени, с целью получения какого результата для заказчика. Поэтому не представляется возможным установить предмет договора (конкретные действия), в связи с чем договор признан незаключенным.

Однако, если на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. можно определить предполагаемые действия, то в предмете договора разрешается указать только определенную деятельность (ст. 431 ГК РФ). Таким документом-"предшественником" является в том числе задание заказчика, в котором описываются все необходимые действия. Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным его условиям (ст. 432 ГК РФ).

Существенными условиями являются: предмет договора, а также условия, названные законом или иными правовыми актами, необходимые для договоров данного вида, а также все те, по которым по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

Результаты оказанных услуг должны быть оформлены актом приема-сдачи оказанных услуг, в котором указывается характер консультационных услуг. В альбомах унифицированных форм отсутствует его типовая форма. Сведения об оказанных услугах в акте должны быть приведены таким образом, чтобы можно было определить не только факт исполнения, но и перечень оказанных услуг, избегая при этом общих фраз, например, "юридические услуги". Это поможет избежать претензий проверяющих. Если нет возможности подробно перечислить осуществленные действия в акте приема-передачи оказанных услуг, их можно представить в отчете об оказанных услугах, составленном в произвольной форме, но с содержанием всех обязательных для первичных документов реквизитов.

Еще одним необходимым и обязательным документом является счет-фактура. Он должен быть оформлен с учетом требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Не соответствующий им счет-фактура не может служить основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Хотя некоторые судьи и считают, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом*(4), есть примеры того, когда подписанные сторонами акты выполненных работ, не содержащие конкретного перечня оказанных услуг, служили для судей основанием для исключения данных расходов из состава уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и предъявления к вычету сумм НДС*(5).

Еще в одном деле выводы судей по актам, содержащим общие фразы с указанием на то, что соответствующие услуги оказаны в полном объеме, надлежащего качества и в срок, каких-либо претензий исполнитель не имеет, были еще более категоричными (Постановление ФАС СКО от 23.07.2008 N Ф08-4201/2008). Суд указал, что эти документы носят обезличенный характер и не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, данных рекомендациях и их объемно-количественном выражении, значит, не могут служить доказательством фактов совершения соответствующих хозяйственных операций.

Обоснование необходимости услуг

Основные претензии контролирующих органов относительно экономической обоснованности данных расходов сводятся к отсутствию связи с получением дохода и к наличию в штате предприятия специалистов, выполняющих аналогичные задачи. Судьи в этом вопросе, основываясь на позиции ВАС и Конституционного суда, обычно встают на сторону предприятий*(6).

По логике налоговиков, потраченный рубль может быть принят в расходах только в том случае, если он принес доход. Причем данную точку зрения они активно применяют на практике, требуя доказательств, что консультационные, юридические и иные подобные услуги принесли предприятию доход. Вместе с тем только предприниматель вправе единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности, так как осуществляет ее самостоятельно и на свой риск (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Кроме того, экономическую целесообразность принимаемых субъектами предпринимательской деятельности решений ни налоговые органы, ни суды проверять не имеют права, поскольку риск неразрывно связан с возможными просчетами (Постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П).

Кроме того, обоснованность расходов может учитываться только исходя из намерений и цели, а не результата (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Следовательно, для включения услуг в налоговую базу в целях налогообложения прибыли достаточным является планирование в будущем получения дохода либо исключение возникновения убытков. Налоговый орган не имеет права производить оценку рациональности расходов: это относится к сфере хозяйственной деятельности предприятия (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Данной точки зрения придерживаются и судьи на местах (постановления ФАС СЗО от 09.06.2008 N А05-12045/2007, ФАС ПО от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228, ФАС ВСО от 13.08.2007 N А74-3353/06-Ф02-3784/07, N А74-3352/06-Ф02-3799/07).

Не поддерживают судьи доводы налоговиков и о наличии в штате предприятия соответствующего персонала, выполняющего аналогичные функции, как основание отказа в принятии расходов. По мнению арбитров, данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую, бухгалтерскую, техническую помощь (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2008 N А05-6869/2007). Кроме того, судьи отмечают, что положения гл. 25 НК РФ не ставят отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. Аналогичные выводы озвучены и в постановлениях ФАС УО от 18.06.2008 N Ф09-4346/08-С3, от 10.01.2008 N Ф09-10873/07-С2.

Более того, ФАС ПО отметил (Постановление от 13.03.2008 N А12-10458/07-С60), что в силу абз. 1 п. 2 ст. 1, абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ хозяйствующий субъект вправе самостоятельно определять степень необходимости привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для себя последствий, в противном случае его правоспособность и дееспособность как юридического лица будут неправомерно урезаны.

Другие арбитры также согласны, что налоговое законодательство признание расходов экономически оправданными не ставит в зависимость от отсутствия или наличия дублирующих структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Вместе с тем они отмечают, что довод контролирующего органа об экономической неоправданности затрат по данному основанию должен опираться на оценку, документальный анализ, в том числе на оценку должностных инструкций работников (постановления ФАС ПО от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41), от 19.12.2007 N А72-2117/2007).

Следует отметить, что случаи, когда подобный анализ был принят судом во внимание и затраты на услуги сторонних специалистов при наличии в штате собственных признаны необоснованными, имеются (Постановление ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15)). К неблагоприятному для предприятия исходу данного дела привело то, что в обязанности штатных специалистов согласно должностной инструкции входило выполнение обязанностей, аналогичных услугам, перечисленным в спорном договоре, а доказательств большой их загруженности предприятие не представило. ВАС также признал эти расходы необоснованными (Определение от 25.04.2008 N 486/08). Хотя и в этом случае судьи не отрицали возможности привлечения сторонних специалистов для оказания юридических услуг при наличии собственных, но указывали, что доказать необходимость этого должен налогоплательщик.

Минфин на вопрос признания расходов по привлечению фирм и адвокатов для представления интересов в судах и госорганах, проведения правовых экспертиз документов и другого при наличии собственной юридической службы отвечает: согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Письмо Минфина РФ от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83). Заметим, что ранее Минфин был более категоричен: услуги сторонних юридических фирм будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической службы (Письмо от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257).

Кроме названных выше часто предъявляемых претензий налоговиков встречаются, например, и такие: расходы на консультационные услуги необоснованны потому, что содержали ответы на стандартные вопросы, которые размещены в используемой обществом справочно-правовой системе "Консультант Плюс" (Постановление ФАС МО от 27.08.2007 N КА-А40/8439-07). Суд на это указал, что наличие у общества справочно-правовой системы "Консультант Плюс" не лишает его права обращаться за оказанием юридических услуг к организациям, их оказывающим, а также за аудиторской или консалтинговой помощью в организации, оказывающие такого рода услуги.

Отдельные виды услуг

Абонентское обслуживание. Кроме разовых консультаций, предприятие может заключить договор и на абонентское обслуживание. В этом случае оно регулярно перечисляет оговоренную в договоре сумму, а пользуется услугами по мере необходимости. Ни Минфин, ни судьи не ставят под сомнение данный вид расходов, являющихся общераспространенными в сфере оказания юридических и иных консультационных услуг. Главное, опять же, - их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ*(7).

Семинар. Участие в разного рода семинарах также является объектом пристального внимания контролирующих органов. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2008 N 09АП-5496/2008-АК затраты на семинар на тему "...борьба с неправомерными решениями контролирующих органов, уголовное преследование руководителей" налоговики посчитали связанным не с получением организацией дохода, а с личной заинтересованностью руководства налогоплательщика в получении соответствующих знаний. Судьи признали решение налоговиков незаконным, поскольку обоснованность расходов подтверждена документами: налоговой декларацией по налогу на прибыль, договором, программой проведения семинара, актом об оказанных услугах, счет-фактурой, планом предприятия по информированию работников на текущий год, в котором в том числе указаны причины и цели информирования кадров, а также перечислены лица, подлежащие обучению, и занимаемые ими должности.

Аналогичные разъяснения по перечню документов, подтверждающих консультационные услуги в форме семинара, дают налоговики в Письме от 28.06.2007 N 20-12/060987. По их мнению, необходимые документы (договор, план (содержание) семинара, акт оказанных услуг по его проведению) должны содержать все обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. Кроме того, они должны подтверждать обоснованность затрат, их связь с получением дохода организации. По консультациям в устной форме рекомендуется получить от исполнителя отчет с подробным перечнем вопросов.

По выездным консультационным семинарам налоговики рекомендуют оформлять работнику командировку*(8) и все "разрешенные" пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы учитывать в расходах как командировочные. Расходы на экскурсии и иные подобные развлечения, питание, по мнению налоговиков, не соответствуют требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, поэтому не могут входить в состав консультационных расходов. Нельзя отнести на расходы и добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев, медицинское страхование отъезжающих за границу, оформленных отдельным страховым полисом, так как они не входят в установленный ст. 263 НК РФ перечень видов страхования.

Если семинар организован в форме обучения, его стоимость, по мнению Минфина, может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с повышением квалификации (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ), при соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).

Н.В. Лебедева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Консультационные услуги, приобретенные в связи с покупкой активов, включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 8 ПБУ 6/01), нематериальных активов (п. 8 ПБУ 14/2007), материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01) или финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02).

*(2) Услуги, связанные с покупкой активов, включаются в первоначальную стоимость актива (ст. 254, 257, 280 НК РФ).

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Постановление ФАС ЗСО от 17.09.2007 N Ф04-6333/2007(38133-А27-15), оставленное без изменения ВАС (Определение от 30.01.2008 N 199/08).

*(5) Постановление ФАС ВВО от 28.01.2008 N А29-2743/2007.

*(6) Постановления ФАС ДВО от 28.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1714, ФАС ЗСО от 21.05.2008 N Ф04-2590/2008(4092-А70-26), от 13.05.2008 N Ф04-2805/2008(4615-А81-37), от 19.03.2008 N Ф04-2034/2008(2424-А81-26), от 21.01.2008 N Ф04-231/2008(681-А27-40), от 07.12.2007 N А66-2645/2007, ФАС УО от 05.12.2007 N Ф09-10014/07-С3.

*(7) Письмо Минфина РФ от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2008 N 09АП-1026/2008-АК, 09АП-1028/2008-АК, ФАС ПО от 25.12.2007 N А65-10877/2007, ФАС УО от 19.11.2007 N Ф09-8659/07-С3.

*(8) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".