Особенности налогового учета банками НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам и основным средствам (В. Горюнов, "Бухгалтерия и банки", N 8, август 2008 г.)

Особенности налогового учета банками НДС по приобретенным
товарам (работам, услугам), имущественным правам
и основным средствам

I.

По общему правилу пункта 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Пункт 2 статьи 170 НК РФ предусматривает основания учета НДС в числе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли в составе стоимости товаров (работ, услуг, основных средств, нематериальных активов). В остальных случаях суммы налога подлежат вычету по нормам главы 21 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Правила пункта 2 статьи 170 НК РФ и статьи 171 НК РФ носят универсальный характер и распространяются на всех налогоплательщиков. Однако перечисленными в пункте 2 статьи 170 НК РФ случаями отнесения входного НДС в состав затрат законодатель не ограничивается. Пункт 5 статьи 170 НК РФ выделяет группу из трех видов налогоплательщиков, обладающих специальной правоспособностью и имеющих право "...включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам)". Наряду со страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами в их число включены банки.

Положения пункта 5 статьи 170 НК РФ недвусмысленно свидетельствуют о праве банков относить суммы НДС к налогооблагаемым расходам. Использование законодателем термина "вычет" применительно к налогу на прибыль, несмотря на отсутствие в главе 25 НК РФ соответствующей терминологии, не может ограничивать банки в их имущественных правах. Тем не менее несовершенство юридической техники нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ не препятствует однозначному пониманию смысла действий банка. Вычеты, равно как и расходы, признаются формами получения налогоплательщиками налоговой выгоды (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53), что позволяет в данном случае соотнести термин пункта 5 статьи 170 НК РФ со статьей 252 НК РФ.

Более значимым представляется вопрос о соотнесении НДС с одним из видов расходов (п. 2 ст. 252 НК РФ). От правильности его разрешения зависят момент и условия принятия данного расхода для целей налогообложения прибыли.

Существуют разъяснительные письма финансовых и налоговых органов (письма ФНС России от 29.12.05 N ММ-6-03/2010, Минфина России от 16.11.07 N 03-03-06/2/215, ФНС России от 13.12.05 N 03-1-03/2140/7, отсылающее к письму Минфина России от 25.11.05 N 03-04015/95), согласно которым банк должен предварить принятие расхода уплатой суммы НДС продавцу товаров (работ, услуг). Указанные письма базируются на неоднозначной фразе первого предложения пункта 5 статьи 170 НК РФ, где расходами признаются только суммы налога, "уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам)".

В настоящее время общее правило формирования налогового вычета по НДС по методу начисления допускает множество исключений, предусмотренных главой 21 НК РФ. После внесенных в НК РФ и действующих с 2006 года изменений фактическая уплата НДС как основание вычета требуется:

- при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- по суммам налога, удержанным налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- при возврате покупателю аванса в случае изменения условий или расторжения договора, а также по возвращенным покупателем товарам (п. 5 ст. 171 НК РФ);

- для организации-правопреемника при реорганизации (ст. 162.1 НК РФ);

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ);

по расходам на командировки и представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Однако все перечисленные выше исключения не выходят за рамки правил исчисления и уплаты НДС и не затрагивают порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль регулируется статьей 274 НК РФ, причем из пункта 1 данной статьи видно, что налоговая база определяется по нормам главы 25 НК РФ. Если бы пункт 5 статьи 170 НК РФ обозначал дополнительное условие для принятия налогооблагаемых расходов, то механизм его реализации был бы детально расписан в главе 25 НК РФ. Однако для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 17.01.06 N 03-03-04/2/9).

Еще более четко отсутствие зависимости между фактом уплаты НДС поставщику и моментом принятия налогооблагаемого расхода прослеживается в результате идентификации входного НДС в составе перечисленных главой 25 НК РФ видов расходов.

Очевидно, что НДС, предъявляемый налогоплательщику-банку продавцом в составе стоимости товаров (работ, услуг), должен включаться в состав "прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией" (ст. 264 НК РФ). Сделанный вывод подтверждается письмом Минфина России от 16.11.07 N 03-03-06/2/215.

Конкретная норма статьи 264 НК РФ определяется без каких-либо сложностей. Подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относит к прочим расходам "суммы налогов и сборов... начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ". Правильность выбора данной нормы подтверждается письмами Минфина России от 27.08.04 N 03-03-01-04/2/5 и от 13.07.05 N 03-03-04/2/28. Принимая во внимание наличие в статье 264 НК РФ специального основания учета налогов, представляется достаточно спорным их квалификация как "других расходов, связанных с производством и (или) реализацией" (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), как это было предложено в письме Минфина России от 25.01.05 N 03-03-01-04/1/30.

В силу подпункта 1 пункта 7 статьи 271 НК РФ датой признания налогоплательщиком "прочих расходов" в виде сумм налогов при методе начисления является дата начисления данных налогов. Следовательно, банки вправе учесть спорный НДС в составе налогооблагаемых расходов в отчетном (налоговом) периоде его начисления единовременно*(1) согласно подписанным с поставщиком первичным документам. Возможность установления иными главами НК РФ другой даты признания расходов, в том числе на момент фактически осуществленного платежа, статья 271 НК РФ не предполагает.

Стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных банком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, бесспорно, не зависит от даты их оплаты. Как правило, момент учета НДС совпадает с моментом учета для целей налогообложения прибыли стоимости соответствующих приобретенных товаров (работ, услуг) (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.06 N 19-11/058943). Таким образом, нет достаточных оснований для привязки расходов в виде НДС к факту оплаты налога.

Учитывая закрепленный в пункте 2 статьи 318 НК РФ порядок отнесения косвенных расходов на производство и реализацию, правила учета прямых расходов налогоплательщиков, оказывающих услуги, а также самостоятельный учет нормами главы 25 НК РФ сумм НДС и стоимости товаров (работ, услуг), спорен вывод писем Минфина России от 25.01.05 N 03-03-01-04/1/30 и от 17.01.06 N 03-03-04/2/9 о том, что "...расходы в виде суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной банком поставщикам по приобретенным материальным ценностям, признаются в налоговом учете на дату передачи материалов в производство (эксплуатацию)".

Таким образом, обнаружившееся противоречие между статьями 264 и 271 НК РФ, с одной стороны, и пунктом 5 статьи 170 НК РФ - с другой толкуется в пользу налогоплательщика-банка (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Отмеченное соотношение правовых норм позволяет расценивать термин "уплаченный" пункта 5 статьи 170 НК РФ или как относящийся к тем банкам, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу (п. 3 ст. 273 НК РФ), или как неудачный способ разграничения законодателем сумм входного НДС и налога, упоминаемого во втором предложении пункта 5 статьи 170 НК РФ*(2).

Законность учета банком входного НДС по правилам пункта 5 статьи 170 НК РФ не вызывает сомнений, если банк приобретает товары (работы, услуги, основные средства) в результате совершения облагаемых по нормам главы 21 НК РФ операций. Суды также позволяют оценить в интересах банка ситуацию, при которой продавец ошибочно (неправомерно) увеличил стоимость реализованных товаров (работ, услуг) на величину НДС. "Право учитывать в затратах в целях налогообложения прибыли суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, предоставленное налогоплательщикам, указанным в пункте 5 статьи 170 НК РФ, не зависит от правомерности предъявления этого налога к уплате поставщиками товаров (работ, услуг)" - говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.06 N А56-24327/2005. Вывод суда может быть подкреплен двумя группами доводов.

На основании статей 146, 148, 153, пункта 3 статьи 169 НК РФ решение вопроса о правомерности отнесения хозяйственных операций к объекту обложения НДС с выставлением первичных документов и счетов-фактур, включающих в себя НДС, возлагается на продавца услуги. Выделение в счете-фактуре суммы НДС в том или ином размере не зависит от волеизъявления покупателя услуги, на которого закон не возлагает обязанности по контролю за обоснованностью совершения соответствующих действий продавцом. НК РФ также не дает права покупателю товаров (работ, услуг) отказаться от оплаты счета-фактуры, НДС в котором выделен неправомерно. Указанная позиция подтверждается определением Конституционного суда РФ от 16.10.03 N 329-О о том, что "...истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. При отсутствии на покупателе обязанности контролировать правомерность предъявления НДС к уплате, право покупателя товаров (работ, услуг) учесть уплаченный НДС при осуществлении расчетов с бюджетом также не зависит от обоснованности предъявления НДС к уплате. Пункт 5 статьи 173 НК РФ предписывает продавцу, необоснованно выставившему счет-фактуру с НДС, уплатить НДС в бюджет, даже если данный продавец не является плательщиком НДС или совершает операцию, не подлежащую налогообложению.

Кроме того, даже если не считать начисленную часть причитающегося продавцу товара (работы, услуги) платежа налогом, она не сможет расцениваться иначе, нежели часть стоимости товара (работы, услуги), которая, в свою очередь, учитывается в составе налогооблагаемых расходов при условии своего соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Квалификации входного НДС по одному из пунктов статьи 264 НК РФ недостаточно для вывода о правильности учета банком сумм налога, начисленного по любым закупкам товаров (работ, услуг). Для принятия данного вида расходов, как и для любых иных, от налогоплательщика требуется соблюдение критериев документальной подтвержденности и экономической обоснованности расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ни определения, ни каких-либо критериев содержания экономической оправданности затрат (как характеристики их обоснованности) кодекс не устанавливает. Не действующие с апреля 2005 года методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части 2 НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 26.02.02 N БГ-3-02/98, используемый кодексом термин "обоснованный расход" раскрывают через дефиницию "расход, обусловленный целями получения доходов, удовлетворяющий принципу рациональности и обусловленный обычаями делового оборота". Вместе с тем содержание вводимого рекомендациями принципа "рациональности" также не раскрыто. В этой связи затраты банка будут признаны обоснованными (экономически оправданными, рациональными и т.д.) исходя из общего гражданско-правового и налогового смысла сделки субъекта гражданских правоотношений ("деловой цели"). Ключи к такому пониманию принимаемых при налогообложении прибыли затрат заложены в статье 41 НК РФ, где, признавая экономической выгодой в денежной или натуральной форме доход налогоплательщика, законодатель дает основания для признания экономически оправданными тех затрат коммерческой организации, которые направлены на получение дохода. В развитие статьи 41 НК РФ абзац 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ также упоминает о возможности принятия любых расходов, но при условии их произведения для деятельности, направленной на получение дохода.

Для российских организаций при исчислении налога на прибыль, доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, признается прибылью (ст. 247 НК РФ). На основании статьи 11 НК РФ, статьи 2 ГК РФ деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, рассматривается в качестве предпринимательской. Как правовые нормы, так и экономические критерии исключают ситуацию, когда добросовестная предпринимательская деятельность направлена на получение расходов. Учитывая то, что статья 209 Трудового кодекса РФ под "производственной деятельностью" понимает совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг, правомерно признание предпринимательской деятельности как основного вида производственной. Судебная практика соглашается с тем, что использование производственных фондов - одно из условий предпринимательской деятельности (постановление Президиума ВАС РФ от 03.10.98 N 5096/97).

Таким образом, для коммерческих юридических лиц, включая банки, признаются расходами только те затраты, которые непосредственно связаны с производственной деятельностью и тем самым направлены на извлечение дохода.

Норма статьи 252 НК РФ прямо указывает на то, что имеет значение не фактическое получение дохода в результате деятельности, а совокупность действий организации, сводящихся к достижению цели получения дохода. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой, исходящей также из того, что "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов не зависит от факта получения им дохода в конкретном налоговом периоде" (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.05 N А56-48293/04). При соблюдении всех названных критериев в отношении произведенных затрат существенно то, что "получение налогоплательщиком убытка по результатам своей хозяйственной деятельности не является основанием для признания экономически необоснованными расходов, понесенных им в этом налоговом периоде" (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.03 N А56-17023/03).

Таким образом, по общему правилу при наличии у налогоплательщика документов налогового учета (ст. 313 НК РФ), обосновывающих необходимость несения данного вида затрат для целей предполагаемого увеличения его доходов, производимые расходы могут считаться экономически обоснованными.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом требование документального подтверждения распространяется как на внешние (формальные), так и на смысловые реквизиты доказательства, которым налогоплательщик обосновывает свои расходы. Единообразная практика Президиума ВАС РФ (постановление от 10.07.07 N 2236/07) под документальной подтвержденностью расходов в смысле статьи 252 НК РФ понимает формальное соблюдение правил заполнения первичных документов, установленное Федеральным законом "О бухгалтерском учете". При рассмотрении спора ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.02.06 N А13-11980/04-15 признал, что акты сдачи-приемки, не содержащие названные реквизиты, не могут приниматься в качестве доказательств документального подтверждения расходов.

Таким образом, банк вправе настаивать на действии пункта 5 статьи 170 НК РФ только в случае адекватности расходов, включающих в себя НДС, требованиям статьи 252 НК РФ. Письма Минфина России от 27.11.07 N 03-07-05/81, от 17.01.06 N 03-03-04/2/9 предсказуемо соглашаются с этим.

Касательно документальной подтвержденности расхода в виде суммы НДС банк не обязан соблюдать большие ограничения, чем установленные для него в статье 313 НК РФ. Ведь пункт 5 статьи 170 НК РФ фактически отсылает правоприменителя к общим правилам и условиям принятия расходов главы 25 НК РФ, не предусматривая ни обязательного наличия для этого специальных документов главы 21 НК РФ, ни соблюдения правил их заполнения.

Из содержания статей 313 и 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, применяемым для целей обоснования налоговых вычетов по НДС по правилам главы 21 НК РФ, и не может использоваться для целей налогового учета налога на прибыль (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.04 N А26-9155/03-27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.06 N А33-28961/05-Ф02-3184/06-С1, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.05 N 09АП-11090/05-АК, оставленное без изменения постановлением ФАС Московского округа от 24 (31).01.06 N КА-А40/14234-05). Как отмечается в письме Минфина России от 21.01.05 N 03-03-01-04/2/9, "для принятия в целях налогообложения прибыли сумм налога на добавленную стоимость наличие счетов-фактур является необязательным при условии подтверждения факта осуществления указанных расходов первичными документами и осуществления данных расходов для целей получения дохода". Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 27.08.04 N 03-03-01-04/2/5, от 30.08.06 N 03-04-03/22 и от 13.07.05 N 03-03-04/2/28. По этой причине банки вправе руководствоваться содержанием пункта 5 статьи 170 НК РФ безотносительно наличия у них счетов-фактур продавца.

Судьба полученных банком счетов-фактур, а также регистров учета полученных счетов-фактур разъясняется документах Минфина России: "...счета-фактуры, полученные банками от продавцов товаров (работ, услуг), следует хранить в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок" (письмо от 19.09.07 N 03-07-05/56). "Книга покупок, предназначенная для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, ведется покупателями в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Поэтому банкам, применяющим вышеуказанный порядок исчисления налога на добавленную стоимость, книгу покупок вести не требуется" (письмо от 30.08.06 N 03-04-03/22).

Единственное требование к содержанию подтверждающих документов вытекает из особенностей учитываемого расхода в виде НДС. В силу пункта 4 статьи 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Соблюдение данного правила при исчислении налога на прибыль, позволяющее идентифицировать рассматриваемый расход как НДС, может быть подтверждено как счетом-фактурой, так и иными документами.

Пункт 5 статьи 170 НК РФ в качестве предмета "вычета при исчислении налога на прибыль" называет только НДС, уплаченный поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). Относится ли данное правило к закупленным банком основным средствам? Подпункт 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ относит основные средства к числу имущества, наряду с товарами (п. 3 ст. 38 НК РФ). Однако товары и основные средства, являясь разновидностью имущества, не могут отождествляться между собой из-за различного целевого назначения их приобретения и использования налогоплательщиком (п. 3 ст. 38 НК РФ). Пункт 5 статьи 170 НК РФ, устанавливающий особенности учета НДС для отдельных категорий налогоплательщиков, не отрицает действия общих правил учета налога пункта 2 статьи 170 НК РФ. Следовательно, законодатель имел все основания ограничить сферу действия пункта 5 статьи 170 НК РФ только налогом по товарам (работам, услугам), оставив регулирование порядка учета банком входного НДС по приобретенным основным средствам норме пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Правоприменительная практика (письма Минфина России от 16.11.07 N 03-03-06/2/215, от 23.12.05 N 03-04-11/335) пошла по пути приравнивания в целях пункта 5 статьи 170 НК РФ товаров к основным средствам, тем самым вводя для банков особенности определения первоначальной стоимости основных средств. Пункт 5 статьи 170 НК РФ, в отличие от пункта 2 этой же статьи, предусматривает включение НДС не в стоимость товаров (работ, услуг, основных средств, нематериальных активов), а в непосредственное отнесение к расходам. Следовательно, банк не увеличивает первоначальную стоимость приобретенных основных средств на величину НДС (письма Минфина России от 27.11.07 N 03-07-05/81, от 03.03.06 N 03-06-01-04/49), что не дает оснований учитывать НДС при расчете налога на имущество (ст. 375 НК РФ) и при исчислении суммы амортизации. ФАС Северо-Западного округа (постановление от 28.09.06 N А56-39496/2005) и ФАС Поволжского округа (постановление от 19.02.08 N А55-9967/2007) согласились с таким выводом.

"Последующая реализация имущества, оставленного банком за собой, будет выступать отдельной сделкой (отчуждением собственного имущества банка) и облагается в общеустановленном порядке (т.е. с полной цены реализации...). Иными словами, пункт 3 статьи 154 НК РФ в данной ситуации, по нашему мнению, неприменим, поскольку порядок определения налоговой базы для целей НДС, установленный указанной статьей, применяется только при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, что может иметь место только в случае, когда банк учетной политикой исключил использование пункта 5 статьи 170 НК РФ и выбрал способ учета НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ" (письмо Минфина России от 23.12.05 N 03-04-11/335).

Выбор способа учета налога на добавленную стоимость - прерогатива банка. Банк по собственному волеизъявлению определяет: принимать ли ему НДС к вычету, руководствуясь пунктом 2 статьи 171 НК РФ, либо относить на расходы согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ.

Право лица, названного в пункте 5 статьи 170 НК РФ, по своему усмотрению не использовать пункт 5 статьи 170 НК РФ подкреплено судебными актами (постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.06 N А65-3733/2006-СА2-41), предполагающими возложение обязанности доказать применение налогоплательщиком пункта 5 статьи 170 НК РФ на налоговый орган. Налоговый орган вправе возложить на банк имущественные последствия, обнаружив, что банк использовал пункт 5 статьи 170 НК РФ при учете НДС по итогам совершения отдельной хозяйственной операции в нарушение собственной учетной политики. Несмотря на отсутствие в НК РФ прямых указаний, "...в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода" (ст. 313 НК РФ), основания отнесения банком спорных расходов для исчисления налога на прибыль должны быть закреплены в учетной политике банка и применяться в отношении всех совершаемых банком операций на протяжении отчетного (налогового) периода. Не случайно финансовые органы (письмо Минфина России от 23.12.05 N 03-04-11/335) и суды ссылаются на содержание приказов об учетной политике налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.09.06 N А56-39496/2005, ФАС Поволжского округа от 19.02.08 N А55-9967/2007) при проверке правильности учета входного НДС.

Связав себя учетной политикой, банк не вправе нарушать ее требования при совершении конкретных хозяйственных операций.

II.

Если банк отказался использовать пункт 5 статьи 170 НК РФ, то он сталкивается с общими правилами учета НДС, которые аккумулированы в пунктах 2-4 статьи 170 НК РФ или в статье 171 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, НДС по тем товарам (работам, услугам), которые имеют четко определенное предназначение для использования в облагаемой НДС (или не облагаемой НДС) деятельности банка, в зависимости от своего предназначения учитывается или по правилам пункта 2 статьи 170 НК РФ, или по пункту 2 статьи 171 НК РФ.

Для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и не облагаемые НДС операции, пункт 4 статьи 170 НК РФ вводит специальные правила учета налога. Состав не облагаемых НДС операций раскрыт в абзаце 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ, отсылающем к пункту 2 статьи 170 НК РФ.

Содержание пунктов 2 и 4 статьи 170 НК РФ адресовано всем налогоплательщикам, которые совершают хозяйственные операции, не подпадающие под обложение НДС из-за отсутствия объекта налогообложения (если местом реализации не признается территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) или если операции изъяты из объекта налогообложения в силу прямого указания кодекса (п. 2 ст. 146 НК РФ)), либо в связи с действием налоговой льготы (ст. 149 НК РФ). Иное, более узкое, толкование абзаца 1 пункта 4 статьи 170 НК РФ, распространяющее указанную норму только на операции, "освобождаемые от налогообложения" в смысле статьи 149 НК РФ, не учитывало бы разъяснение этого термина в абзаце 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ ("операции, не облагаемые НДС"), а также приводило бы к выводу об отсутствии какого-либо правового регулирования правил учета входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой НДС деятельности, так и для совершения операций, местом реализации которых не является территория РФ. По этой причине сложно согласиться с выводами ФАС Центрального округа от 29.05.06 N А23-247/06А-14-38: "из буквального толкования положений пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что она применима только в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, перечень которых предусмотрен статьей 149 НК РФ".

Отметим, что для возникновения основного обременения пункта 4 статьи 170 НК РФ - обязанности ведения налогоплательщиком раздельного учета НДС - недостаточно выявления того обстоятельства, что налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Необходимо также:

- установить факты приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг, основных средств, имущественных прав), учитывая, что операции (выплаты), не связанные хотя бы с одной указанной категорией активов, для целей пункта 4 статьи 170 НК РФ значения не имеют. По этой причине ФАС Дальневосточного округа не признал правомерность учета размера заработной платы в составе показателей пункта 4 статьи 170 НК РФ (постановление от 25.10.06 N Ф03-А16/06-2/3494). На сегодня сложилась достаточно устойчивая судебная практика, согласно которой использование векселей как средств платежа, не является операцией в смысле статьи 170 НК РФ, а значит, сама по себе не вызывает необходимости организации раздельного учета. "Одни и те же векселя не могут одномоментно являться средством платежа и объектом купли-продажи. Суд, исследовав и оценив представленные доказательства, пришел к обоснованному выводу, что векселя использовались комбинатом исключительно как средство платежа и их передача в уплату товаров (работ, услуг) не может быть признана реализацией ценных бумаг" (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.06 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1). Сходные выводы сделаны в постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.11.07 N А65-197/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.06 N А31-2731/2005-13, ФАС Уральского округа от 21.06.07 N Ф09-4798/07-С2 и от 14.11.06 N Ф09-10108/06-С2;

- выявить факты приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг, основных средств, имущественных прав) "двойного" назначения: используемых для осуществления операций, как облагаемых, так и не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (письма Минфина России от 29.12.07 N 03-07-13/1-29, от 11.01.07 N 03-07-15/02). В этом случае на плательщиков НДС любой организационно-правовой формы*(3) распространяются специальные требования абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ о ведении раздельного учета НДС. Если налогоплательщик отдельно учитывает НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым исключительно для осуществления облагаемых НДС операций, отдельно - для необлагаемых операций, а в отношении товаров (работ, услуг) "двойного" назначения ведет раздельный учет, его действия не могут быть оспорены со ссылками на пункт 4 статьи 170 НК РФ в зависимости от каких-либо иных обстоятельств. Так, ФАС Западно-Сибирского округа счел, что "осуществление расчетов по обоим видам деятельности с одного расчетного счета и отсутствие достаточных денежных средств от вида деятельности, операции по которой облагаются налогом, не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для отказа в применении налогового вычета" (постановление от 07.11.07 N Ф04-7735/2007(39908-А27-42)). В отношении НДС по активам "двойного" назначения должен вестись раздельный учет входного НДС, а к остальным суммам налога будут применяться правила абзацев 2 и 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ в зависимости от оснований использования соответствующих налогу товаров (работ, услуг).

Подтверждение использования определенных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком исключительно в облагаемой НДС деятельности позволяет заявить вычет по НДС в полном объеме независимо от наличия или отсутствия раздельного учета (письмо Минфина России от 11.01.07 N 03-07-15/02, постановления ФАС Московского округа от 04.03.08 N КА-А40/14672-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.07 N Ф04-6019/2007(37727-А27-42)). Связь приобретаемых товаров (работ, услуг) только с одним из рассматриваемых видов деятельности налогоплательщика должна четко прослеживаться из содержания первичных документов и характера проведенных налогоплательщиком облагаемых (необлагаемых) операций. В указанном выше постановлении ФАС Западно-Сибирского округа поддержал действия налогоплательщика по принятию налогового вычета в полном объеме, установив, что к не облагаемой НДС деятельности (реализации векселей) не могут относиться "... транспортные расходы и вознаграждения, связанные с реализацией кокса, коксовой мелочи, угля..."*(4). "Необходимость доказывания относимости расходов к тому или иному виду деятельности лежит на налогоплательщике" (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.06 N А74-3246/05-Ф02-48/06-С1).

В первую очередь правила раздельного учета абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ затрагивают НДС, связанный с учетом следующих операций: общехозяйственных расходов (письмо Минфина России от 11.01.07 N 03-07-15/02), расходов, отражаемых по счету 44 "Издержки обращения" (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.07 N Ф04-6019/2007(37727-А27-42)), строительно-монтажных работ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.07 N Ф04-7735/2007(39908-А27-42)).

Однако если доказательства по делу будут свидетельствовать о том, что все расходы, отраженные на счете 26 бухгалтерского учета "Общехозяйственные расходы" (на ином счете бухгалтерского учета), связаны с деятельностью, облагаемой НДС, соответствующая им сумма НДС может включаться в состав на логовых вычетов в полном объеме. Проиллюстрируем сказанное на примере постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.07 N А05-5928/2007: "счет 26 "Общехозяйственные расходы"... использовался предприятием для учета расходов... которые от носятся к деятельности по строительству, в результате которой возникает объект обложения НДС. К данным расходам предприятие относило затраты по содержанию помещения офиса... где размещены сметный, экономический, производственно-технический отделы, т.е. отделы, обслуживающие строительство, а также расходные материалы для принтеров; расходы, связанные с приобретением специальной литературы для сметного отдела, с подачей объявлений о приеме на работу дорожных рабочих, с проведением медосмотров водителей, обучением инженерно-технического персонала. Налоговый орган не оспаривает, что упомянутые расходы связаны с деятельностью, облагаемой НДС суд обоснованно со гласился с позицией предприятия о том, что принятие налоговым органом налоговых вычетов с выручки в пропорции в целом по счету 26 "Общехозяйственные расходы" неправомерно...".

Не только раздельный учет, но и пропорция распределения НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) исчисляется при использовании товаров (работ, услуг) как для осуществления деятельности, облагаемой НДС, так и не облагаемой НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.07 N Ф04-2999/2007(34224-А75-25), ФАС Дальневосточного округа от 19.09.07 N Ф03-А80/07-2/1863, от 06.08.07 N Ф03-А80/07-2/1835). Именно в случае, когда невозможно определить, в какой части товары (работы, услуги) используются в тех или иных операциях, имеет смысл правовая конструкция условного распределения соответствующей им суммы НДС.

Абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ ограничивается возложением на налогоплательщика обязанности ведения раздельного учета, а также оговаривает предмет учета: суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, основным средствам, нематериальным активам). Правила пункта 4 статьи 170 НК РФ не затрагивают учет сумм налога по реализованным товарам (постановление ФАС Поволжского округа от 02.11.06 N А72-1462/2006); исходные показатели для расчета пропорции (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ) не определяются по нормам пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Законодатель оставляет без регламентации формы ведения раздельного учета. Пробел законодательства налогоплательщики вправе восполнить самостоятельно при условии соблюдения ими основного назначения раздельного учета, сформулированного в постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.07 N Ф09-1821/07-С2 и ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.06 N Ф04-9704/2005(18821-А67-3): создать "...любую обоснованную методику, ...позволяющую достоверно определить необходимые показатели". К числу оцениваемых показателей относятся те, которые дают возможность выявить, "...к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога" (постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.09.07 N Ф03-А37/07-2/2042) и "...обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС..." (письмо УФНС России по г Москве от 27.03.07 N 19-11/028237).

Задача раздельного учета в смысле абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ - в результате отделения НДС по товарам (работам, услугам) "двойного" назначения от иных сумм входного НДС создать достоверную базу, к которой будет применена исчисленная пропорция (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) и определена сумма НДС, принимаемая к вычету, или учитываемая в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Спорны утверждения ФАС Уральского округа о том, что "порядок ведения раздельного учета... позволяет достоверно установить размер выручки по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, а также соответствующую пропорцию" (постановление от 19.09.07 N Ф09-7632/07-С2). Выручка налогоплательщика по операциям разного вида определяется в ином порядке, не связанном с раздельным учетом входного НДС. В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождающиеся от налогообложения) в силу статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Однако раздельный учет облагаемых и не облагаемых налогом операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) не имеет ничего общего с раздельным учетом входного НДС (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ), так как преследует собственные цели и использует свои методы.

Основания распространения норм абзаца 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ на раздельный учет, предусмотренный пунктом 4 статьи 149 НК РФ, отсутствуют.

Тем более не имеется оснований регулировать нормами пункта 4 статьи 170 НК РФ учет операций, облагаемых по разным ставкам. В постановлении ФАС Московского округа от 05.03.08 N КА-А41/1158-08 подчеркивается, что "...требование инспекции о необходимости ведения заявителем раздельного учета операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке не основано на нормах законодательства о налогах и сборах, которые не содержат прямого указания на такую обязанность налогоплательщика". Использование налогоплательщиком налоговой ставки 0% не приравнивается к осуществлению не облагаемых НДС операций, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 170 НК РФ. В первом случае у налогоплательщика возникает как объект обложения НДС, так и налоговая база по налогу, однако в силу действия налоговой ставки 0% налогоплательщик не исчисляет сумму налога к уплате в бюджет. На основании пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком пункта 1 статьи 166 НК РФ. Пункт 10 статьи 165 НК РФ предписывает установление сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%, принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Однако статья 165 НК РФ прямо не упоминает ни о ведении налогоплательщиком раздельного учета по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ в отношении активов, используемых при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам НДС, ни о последствиях отсутствия такого учета.

Учитывая данные обстоятельства, до настоящего времени сохраняют свою актуальность выводы письма Минфина России от 14.03.05 N 03-04-08/48 о возможности неприменения к этим случаям порядка ведения раздельного учета пункта 4 статьи 170 НК РФ. Несмотря на то что сходные выводы делаются и судами (постановления ФАС Московского округа от 14 (16).03.07 N КА-А40/657-07 и от 10.10.06 N КА-А40/9767-06), на практике допустимы единые принципы раздельного учета как по основаниям пункта 10 статьи 165 НК РФ, так и абзаца 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ*(5) (постановления ФАС Уральского округа от 14.02.08 N Ф09-355/08-С2 и от 08.10.07 N Ф09-8123/07-С2).

Упоминание постановления ФАС Уральского округа от 21.03.07 N Ф09-1821/07-С2 "об учетной политике для целей налогообложения", закрепляющей порядок распределения НДС, базируется на требованиях абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Поскольку распределение налога основано на принципе раздельного учета, то соответственно раздельный учет должен найти отражение в учетной политике организации. Абзац 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ соблюдается постольку, поскольку налогоплательщик исполняет предписания абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

НК РФ не конкретизирует документальный состав учетной политики. Правило о том, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, установлено статьей 313 НК РФ для налога на прибыль и не является безусловным для обложения НДС. Пункт 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в настоящее время утратил силу. К тому же он не являлся обязательным для налогоплательщиков.

ФАС Московского округа в постановлении от 21.01.08 N КА-А40/14192-07 согласился с закреплением методики раздельного учета в "...Плане учетов для целей налогообложения - приложении к Учетной политике... При этом суды обоснованно приняли во внимание представленные Обществом в налоговый орган справку по определению доли НДС, списанного на счет 9148000 "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году", и письмо... в котором заявитель информировал Инспекцию относительно применяемой им методики ведения раздельного учета...".

В состав документов учетной политики, утверждаемой руководителем организации, пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н*(6), относятся:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Для кредитных организаций к документам учетной политики пункт 1.3 части 1 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденного ЦБ РФ 26.03.07 (Положение Банка России N 302-П), дополнительно относит:

порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, в том числе нормативным актам Банка России;

порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т.д.);

лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств;

способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;

порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;

порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета. При этом ежедневно распечатываются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции (проведена операция), а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по счетам клиентов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ, организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. "Довод налогового органа о некорректности методики, применяемой налогоплательщиком, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку какая-либо методика ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для производства продукции, реализуемой на внутреннем рынке Российской Федерации, и продукции, реализуемой за пределы таможенной территории Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах не установлена" (постановление ФАС Уральского округа от 24.09.07 N Ф09-6839/07-С2).

Содержание документа об учетной политике кодексом не определено, но во всяком случае он должен предусматривать подробное описание действий налогоплательщика, в результате которых достигаются цели раздельного учета. Этим же целям должны отвечать установленные самим налогоплательщиком методы раздельного учета. Использования в документах учетной политики исключительно декларативных правил, а равно выдержек из пункта 4 статьи 170 НК РФ недостаточно. В этой связи процитируем постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.09.07 N Ф03-А37/07-2/2042: "В пояснительной записке... общество указывало на то, что распределение сумм "входного" НДС производилось в следующем порядке: по товарам (работам, услугам) при их использовании при добыче драгоценных металлов и товарам (работам, услугам), приходящимся на общехозяйственные расходы, относился на вычеты в декларации по налоговой ставке 0 процентов, а по товарам (работам, услугам), использованным в производственной деятельности, связанной с выполнением подрядных работ и тому подобной реализацией, облагаемой по ставке 18 процентов, относился на вычеты в декларации по общей ставке". По сути, указанные правила свидетельствуют о порядке итогового отражения результатов раздельного учета в документах налоговой отчетности, но не об избранном методе раздельного учета. В другом деле, отменяя судебные акты, вынесенные в пользу налогоплательщика, суд кассационной инстанции также исходил из отсутствия "метода расчета" (постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.07 N Ф03-А80/07-2/2324).

Судебная практика позволяет проиллюстрировать возможный механизм раздельного учета налога на примере раздельного учета операций, облагаемых по различным ставкам. ФАС Московского округа согласился с законностью следующего метода раздельного учета (постановление от 23 (25).01.07 N КА-А40/13651-06): "При оприходовании материально-производственных запасов, используемых в производстве в связи с невозможностью определить использование запасов для изготовления продукции, реализуемой как на внутренний, так и на внешний рынки, "входной" НДС по материально-производственным запасам принимается налогоплательщиком к вычету в момент принятия к учету, соответственно уменьшая НДС к уплате. Далее, при отгрузке продукции на экспорт НДС по материально-производственным запасам, использованным на производство экспортной продукции, ранее принятый к вычету, сторнируется, т.е. сумма НДС к уплате в бюджет пропорционально увеличивается на сумму ранее примененного вычета, и сумма сторнированного (восстановленного) налога уплачивается в бюджет путем включения сведений о произведенном восстановлении в общую декларацию по НДС за соответствующий период. Сведения о принятой заявителем методике ведения раздельного учета... "входной" НДС по сырью, материалам, работам, услугам, используемым при производстве экспортной продукции (дрожжей) определяется расчетным способом из фактической себестоимости выпущенной продукции путем выделения себестоимости экспортной продукции пропорционально натуральным показателям. После калькуляции себестоимости экспортной продукции сумма "входного" НДС определяется расчетным способом с применением соответствующей ставки налога. Рассчитанная таким образом сумма налога восстанавливается в бухгалтерском учете и относится на специальный субсчет (Д-т 19 "НДС по экспортным операциям") в периоде, когда произошла экспортная отгрузка, а также отражается в книге покупок в виде специальной записи на основании бухгалтерской справки".

НК РФ не позволяет налогоплательщику ограничиться утверждением методики раздельного учета в приказе об учетной политике (в ином документе). В рамках учетной политики должна быть разработана система учетной документации, позволяющая реализовать на практике принципы учетной политики, а при налоговой проверке налогоплательщик обязан продемонстрировать налоговому органу фактическое соблюдение им продекларированных принципов при учете конкретных хозяйственных операций. Простого набора "...счетов-фактур, книг покупок и продаж, квитанций к приходно-кассовым ордерам, кассовых чеков, оборотно-сальдовых ведомостей", если "...они не содержат сведений отдельно по каждому виду осуществляемой... деятельности...", недостаточно (постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.08.07 N Ф03-А80/07-2/1892). Нельзя не согласиться с утверждением ФАС Центрального округа (постановление от 26 (30).03.07 N А48-801/06-19) о том, что "...обязанность доказывания соответствия выбранной им методики имеющейся учетной политике лежит на самом налогоплательщике".

Состав подтверждающих соблюдение утвержденной учетной политики документов налогоплательщик определяет самостоятельно. ФАС Уральского округа (постановление от 21.03.07 N Ф09-1821/07-С2) при разрешении конкретного спора согласился с достаточностью раздельного учета с применением "...раздельных счетчиков контрольно-кассовых машин (предпринимателем установлен порядок учета реализации на соответствующих счетчиках контрольно-кассовых машин)... сводных отчетов, где НДС распределен по отдельным видам деятельности".

Весьма сложно обосновать факт ведения раздельного учета в отсутствии оформления специальных субсчетов. ФАС Дальневосточного округа не согласился с доказанностью ведения налогоплательщиком раздельного учета в связи с тем, что "...обществом не указано, какие счета велись обществом для учета "входного" НДС, хозяйственных операций, обязательств, имущества и нематериальных активов для раздельного учета операций, облагаемых по ставке 18 и 0 процентов. Отсутствуют такие документы и в материалах дела. Регистр бухгалтерского учета, на который сослался суд, таких сведений не содержит" (постановление от 19.09.07 N Ф03-А37/07-2/2042). Ключевую роль наличию субсчетов уделяют также ФАС Московского округа в постановлении от 21.01.08 N КА-А40/14192-07, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 07.02.06 N А74-3246/05-Ф02-48/06-С1 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.09.06 N А72-1751/06-7/77.

Налоговые вычеты по НДС, сумма которых определена в порядке, предусмотренном абзацами 4-7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, принимаются налогоплательщиком при соблюдении условий применения налогов вычетов по статьям 169 и 172 НК РФ. В этом случае "...счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным им товарам (работам, услугам), имущественным правам, регистрируются в Книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 кодекса, только в части стоимости товара, используемого для операций, признаваемых объектом налогообложения, и соответствующей доли налога, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 кодекса" (письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.07 N 19-11/116379).

НК РФ предусмотрены правовые последствия отсутствия раздельного учета. Под ними абзац 8 пункта 4 статьи 170 кодекса рассматривает одновременное лишение налогоплательщика как права на налоговый вычет НДС, так и права включить НДС в состав расходов при налогообложении прибыли. По своему характеру данная норма фактически представляет собой санкцию, предполагающую отнесение налогоплательщиком расходов по уплате налога за счет чистой прибыли.

Так как правила раздельного учета относятся только к НДС по товарам (работам, услугам, основным средствам, нематериальным активам), используемым одновременно как в облагаемой НДС, так и в не облагаемой налогом деятельности, то санкция абзаца 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ распространяется только на входной НДС по данным товарам (работам, услугам, основным средствам, нематериальным активам). Неправомерно принятый вычет по НДС подлежит восстановлению. Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 11.01.07 N 03-07-15/02. Одновременно в случае частичного учета НДС в составе налогооблагаемых расходов также подлежит корректировке налоговая база по налогу на прибыль. Положения пункта 4 статьи 170 НК РФ предназначены для учета сумм НДС, в связи с чем расходы, не содержащие в себе НДС, не имеют значения для данной статьи и не могут использоваться налоговым органом при доначислении (восстановлении) НДС по основаниям абзаца 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.07 N Ф04-6019/2007(37727-А27-42)).

В результате отсутствия в НК РФ специальных указаний, абзац 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ не может служить правовым последствием отсутствия раздельного учета иных составляющих хозяйственной деятельности, кроме входного НДС. Так, ФАС Волго-Вятского округа не согласился с доводами налогового органа, касающимися законности использования оцениваемой нормы в качестве последствия смешения налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения по основаниям статьи 149 НК РФ (постановление от 20.03.06 N А82-8710/2005-15).

К определенной в результате использования раздельного учета сумме НДС по товарам (работам, услугам) "двойного" назначения применяется пропорция, исчисляемая в порядке абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Для ее расчета используются показатели стоимости отгруженных товаров (работ, услуг имущественных прав), операции по которым подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), и общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Поскольку кодекс четко оговаривает исходные критерии для расчета пропорции, то использование каких-либо иных критериев в зависимости от конкретной ситуации недопустимо*(7), что подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 05.10.06 N А12-7419/06-С61. Налоговые органы (налогоплательщики) не вправе использовать показатели "фонда оплаты труда" (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.08 N А42-2476/2006) или результаты деятельности отдельного цеха, а не предприятия в целом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.07 N А26-7051/2006-28).

Неоднозначность формулировки абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ породила двоякое понимание необходимости учета сумм НДС при расчете пропорции. Расхождения имеют место как в разъяснительных письмах Минфина России и ФНС России, так и в судебной практике.

Письма МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15, УМНС России по г. Москве от 08.09.04 N 24-11/58375, Минфина России от 20.01.04 N 04-0313/02 и от 29.10.04 N 03-0411/185 мотивированы тем, что "...для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость...". Аналогичная мотивировка положена в основу вынесенных в пользу налоговых органов постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.07 N А58-88/07-Ф02-9087/07, от 14.03.06 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.05 N А79-4355/2005.

Остановимся на правовой аргументации налоговых органов и воспринявших доводы налоговых органов*(8) судов.

Основной тезис заключается в логичном утверждении о необходимости использования сопоставимых показателей. Однако сопоставимость может быть обеспечена равным образом как в результате использования обоих сравниваемых показателей, не включающих в себя суммы НДС, так и через процентное соотношение выручки от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) с НДС к общему объему выручки налогоплательщика, включающему НДС по всем облагаемым налогом операциям. Причины, по которым признаются сопоставимыми только объемы выручки без НДС, неясны. В этой связи можно процитировать постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.07 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) и от 11.12.06 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), признающие, что при сравнении показателей, включающих НДС, "сопоставимость показателей стоимости отгруженных товаров... не нарушается, так как общая стоимость товаров, отгруженных за налоговый период, определена обществом также с учетом налогов".

ФАС Волго-Вятского округа в вышеназванном постановлении дополнительно обосновывает свои выводы тем, что "в пункте 1 статьи 154 кодекса указано, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость".

Абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ использует термин "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав)", в то время как глава 21 НК РФ императивно не раскрывает составных частей такой стоимости. Необходимо заметить, что ФАС Волго-Вятского округа привел частный случай определения в пункте 1 статьи 154 НК РФ стоимости без НДС, к тому же в целях разрешения иной правовой ситуации - исчисления налоговой базы по НДС. Анализ иных норм главы 21 НК РФ свидетельствует, что стоимость может как не включать в себя НДС (п. 1 и 5 ст. 154 НК РФ), так и относить налог в свой состав (п. 3 ст. 154 НК РФ, абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ). Наиболее наглядно отсутствие какой-либо устойчивой связи между суммой НДС и стоимостью товаров (работ, услуг) прослеживается в статье 169 НК РФ. Если в подпункте 8 пункта 5 статьи 169 НК РФ в качестве реквизитов счета-фактуры предусмотрены стоимостные характеристики товаров (работ услуг, имущественных прав) без налога, то в подпункте 12 пункта 5 статьи 169 НК РФ - с учетом суммы НДС.

Таким образом, нельзя не согласиться с выводами ФАС Поволжского округа (постановление от 05.10.06 N А12-7419/06-С61), использовавшего пункт 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В данном случае имеются очевидные неясности абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, логического, исторического и иных*(9).

Вероятнее всего, в большей степени интересам налогоплательщика будет отвечать толкование оцениваемого термина абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, включающего в себя НДС. По этой причине основная масса судебных актов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.07 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42), от 11.12.06 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), от 07.12.06 N Ф04-8102/2006(29102-А27-31), ФАС Поволжского округа от 07.07.06 N А65-25565/2005 и от 09.02.06 N А55-6224/05-22, ФАС Центрального округа от 16.03.06 N А54-5770/2005С4) поддерживает налогоплательщика, отмечая, что диспозиция пункта 4 статьи 170 НК РФ "...не содержит положений об исключении налога на добавленную стоимость из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции".

III.

Законодатель предусмотрел исключения из общих принципов пропорционального учета налогоплательщиком НДС по активам, используемым как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ закрепляет право налогоплательщика не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (правила раздельного учета и порядок исчисления пропорции) к тем налоговым периодам, в которых совокупная доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Вся сумма НДС, предъявленная налогоплательщикам, подпадающим под действие данной нормы, подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Пропорция распределения входного НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) применяется, когда невозможно однозначно сказать, в какой доле конкретный товар (работа, услуга) используется в облагаемой, а в какой - в не облагаемой НДС деятельности. В этом случае НДС, принимаемый в составе налоговых вычетов, исчисляется расчетным путем по методике, предложенной законодателем, соответствие которой объективным показателям деятельности каждого налогоплательщика не может быть подтверждено экспериментально. В случае незначительности затрат налогоплательщика на приобретение активов, используемых для совершения не облагаемых НДС операций, отказ от требований раздельного учета, сэкономив затраты налогоплательщика на организацию раздельного учета, существенно не увеличит погрешности в результатах условного расчета входного НДС по правилам абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. При таких обстоятельствах предписания последнего абзаца пункта 4 статьи 170 НК РФ имеют экономический смысл и отвечают критериям пункта 3 статьи 3 НК РФ.

Насколько широко абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применим среди налогоплательщиков различных отраслей деятельности?

Первое предложение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ на первый взгляд допускает максимально широкое толкование данной правовой нормы. У налогоплательщиков, не осуществляющих производственную деятельность, оба сопоставляемых показателя равны 0, и соответственно один из них не превышает другой на 5%. Однако второе предложение исследуемой нормы, раскрывающее последствия установленного правила поведения, уточняет предмет правового регулирования: НДС, предъявленный продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав). При таких обстоятельствах расширение круга субъектов права, которым адресован абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, за счет налогоплательщиков непроизводственной сферы не будет отвечать буквальному содержанию кодекса.

Упоминаемый в правовой норме термин "расходы на производство" требует проверки правильности распространения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ на банки и на иных налогоплательщиков, не создающих товары собственными силами. Как уже отмечалось, статья 209 Трудового кодекса РФ под производственной деятельностью понимает "производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг". Банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, что подтверждается содержанием кода 6512 "деятельность коммерческих банков" раздела J "Финансовое посредничество" "Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг" ОК 004-93.

Однако статья 170 НК РФ акцентирует внимание не на производственной деятельности, а на производственных расходах. По этой причине для целей пункта 4 статьи 170 НК РФ приоритетное значение будут иметь те нормативные акты (классификаторы), которые позволяют установить состав расходов на производство.

Глава 25 НК РФ, детально расшифровывающая расходы для целей налогообложения прибыли, в составе "расходов, связанных с производством и реализацией" (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ), отдельно упоминает, с одной стороны, "расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг", с другой - с "приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав)".

Таким образом, по смыслу НК РФ, расходы по изготовлению как товаров, так и работ (услуг), являются расходами на производство. ФАС Западно-Сибирского округа согласился с учетом по правилам абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ "расходов на добычу угля, а также на производство других товаров, работ, услуг" (постановление от 15.05.07 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25)). Указанная группа расходов отделяется от расходов на реализацию. Сходные выводы можно сделать из содержания раздела III "Затраты на производство" не распространяющегося на банки "Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций", утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Совокупность названных обстоятельств ставит под сомнение законность применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ организациями торговли, специализирующимися на реализации товаров. ФАС Центрального округа, дважды рассмотрев судебный спор, постановлениями от 18.07.07 и от 21.09.06 N А48-602/06-18 поддержал налоговый орган, отметив, что "...расходы должны быть связаны с производством, а не с реализацией продукции", "...расходов на производство указанных товаров, реализованных впоследствии через автозаправочные станции, общество не имело, поскольку не являлось непосредственным производителем данной продукции"*(10).

Несмотря на наличие судебных актов в пользу налоговых органов, МНС России и Минфин России традиционно*(11) отмечают, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ "...возможно применять также в отношении торговой деятельности" (письмо Минфина России от 29.01.08 N 03-07-11/37).

Для целей абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ недопустимо использовать показатели, не относящиеся к расходам на производство: показатель выручки (постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.06 N А65-5723/2005-СА2-11-8) или количество расходных операций за налоговый период (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.08 N Ф04-1867/2008(2263-А70-15)).

ФАС Московского округа в постановлении от 29.02.08 N КА-А40/1094-08 согласился с доводами налогоплательщика о том, что к расходам на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не относятся "...затраты, связанные с финансовыми вложениями (приобретение ценных бумаг)...", так как они "...учитываются отдельно от затрат на производство (бухгалтерский счет 58 "финансовые вложения")". "Из анализа норм главы 25 Налогового кодекса РФ (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ; подп. 10, 25 п. 1 ст. 264 НК РФ; п. 2, 8 ст. 280 НК РФ) и Правил бухгалтерского учета (п. 9 ПБУ 19/02) следует, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия" (постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.07 N А12-9675/06).

Из операций, связанных с ценными бумагами, критериям абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ отвечают только расходы, связанные с изготовлением ценных бумаг, если эти расходы относятся на налогоплательщика. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.05.07 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25) отметил, что в расходы на производство векселей "...не включается балансовая стоимость векселя... при включении в расходы на производство векселей их номинальной стоимости, расходы на производство векселей различной номинальной стоимостью при наличии прочих равных расходов на их производство отличались бы в несколько раз".

Соотношение сумм расходов, положенное в основу расчета пропорции абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, может быть правильно исчислено только по итогам налогового периода. Налогоплательщикам, за исключением не осуществляющих освобождаемых от обложения НДС операций, заранее сложно предвидеть соблюдение ими в предстоящем квартале пятипроцентного барьера. Использование показателей предыдущего налогового периода для определения пропорции законодательством РФ не предусмотрено (письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.07 N 19-11/125469) и не может служить ориентиром. По этой причине налогоплательщику достаточно сложно, не будучи заведомо уверенным в выполнении требований абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, отказаться от раздельного учета входного НДС.

Абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ преимущественно представляет собой законный способ избежать неблагоприятных последствий абзаца 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ в случае отсутствия ведения раздельного учета или же увеличить размер налоговых вычетов по НДС за счет соразмерного уменьшения налогооблагаемых расходов при исчислении налога на прибыль.

Норма абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ диспозитивна. В НК РФ предусмотрено право, а не обязанность применять данное положение, что влечет целесообразность его закрепления в учетной политике. Налогоплательщик вправе по итогам налогового периода как составлять расчет пятипроцентного показателя расходов, форма которого утверждается в составе учетной политики, так и оформлять его по требованию налогового органа (п. 7 ст. 88 НК РФ).

В. Горюнов,

адвокатское бюро "Силаев,

Кузин и Партнеры"

"Бухгалтерия и банки", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Единовременность платежа подчеркивается в письмах Минфина России от 16.11.07 N 03-03-06/2/215, от 27.11.07 N 03-07-05/81, которые, однако, также упоминают о фактической уплате налога.

*(2) В ином порядке ("по оплате") учитывается банком сумма НДС, полученная им по операциям, подлежащим налогообложению.

*(3) "Особенностей ведения раздельного учета некоммерческими организациями данной статьей кодекса не установлено" (письмо Минфина России от 20.12.07 N 03-0711/637).

*(4) См. также постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.06 N Ф03-А51/06-2/4009.

*(6) Данный документ как основание установления налогоплательщиком раздельного учета рекомендован в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.07 N 19-11/028237.

*(7) Полагаем, что утверждение ФАС Восточно-Сибирского округа, согласившегося с исчислением пропорции "...исходя из процентного соотношения суммы налога, исчисленного с выручки от деятельности по оптовой торговле, к общей сумме налога, уплаченного поставщикам товаров (услуг)" (постановление от 26.01.06 N А19-13779/05-30-Ф02-7096/05-С1), представляет собой опечатку в тексте судебного акта. Результаты расчета доли между НДС, исчисленным от реализации товаров (работ, услуг), и входным НДС не имеет смысла для целей налогообложения.

*(8) В вышеперечисленных актах ФАС Восточно-Сибирского округа содержатся прямые отсылки к реквизитам разъясняющих документов Минфина России и МНС России.

*(9) ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.03.06 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1 не усмотрел в данном случае неустранимых сомнений в толковании пункта 4 статьи 170 НК РФ. Постановление мотивировано следующим: "По правилам пунктуации русского языка в скобки заключаются слова, вставляемые в предложения с целью пояснения или дополнения высказываемой мысли. Таким образом, в случае, если бы воля законодателя была направлена на то, чтобы при определении пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость включался в стоимость товаров, в приведенной норме не было бы указания "освобождены от налогообложения", "освобождаются от налогообложения", "освобожденных от налогообложения"".

Необходимо отметить, что сделанные судом выводы небесспорны. Словосочетание "подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения)" означает перечень всех допустимых способов исчисления правоприменителем пропорции. Ведь налогоплательщик для исчисления суммы НДС, относимого на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), оперирует показателем стоимости операций, освобожденных от обложения НДС. Наоборот, для расчета налоговых вычетов по НДС определяется доля облагаемых НДС операций. Следовательно, скобки в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ могут обозначать не более чем указание на порядок расчета пропорции в зависимости от цели ее определения. Также вызывают сомнения отсылки ФАС Восточно-Сибирского округа при логическом толковании исследуемой нормы, регулирующей порядок обложения НДС, к пункту 19 статьи 270 НК РФ о неучете в составе налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде сумм налогов.

*(10) Определением ВАС РФ от 19.12.07 N 14134/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(11) Пункт 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.