Вопрос: Некоммерческое образовательное учреждение (школа) применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Учреждение (ссудодатель) имеет в пользовании здание, полученное по договору безвозмездного пользования от учредителя. Два кабинета сдаются также по договору безвозмездного пользования другой некоммерческой организации (ссудополучатель). Каждый месяц организация возмещает учреждению коммунальные платежи (пропорционально занимаемой площади). Порядок возмещения ссудополучателем ссудодателю коммунальных платежей определен сторонами в договоре безвозмездного пользования. Являются ли данные платежи доходом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

Некоммерческое образовательное учреждение (школа) применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Учреждение (ссудодатель) имеет в пользовании здание, полученное по договору безвозмездного пользования от учредителя. Два кабинета сдаются также по договору безвозмездного пользования другой некоммерческой организации (ссудополучатель). Каждый месяц организация возмещает учреждению коммунальные платежи (пропорционально занимаемой площади). Порядок возмещения ссудополучателем ссудодателю коммунальных платежей определен сторонами в договоре безвозмездного пользования.

Являются ли данные платежи доходом? Необходимо ли учитывать данные платежи в доходах при исчислении налоговой базы по УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Суммы возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающие ссудодателю от ссудополучателя, учитываются ссудодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ).

По своему характеру договор безвозмездного пользования (ссуды) близок к договору аренды (ст. 606 ГК РФ). Однако, в отличие от аренды, договор ссуды не предусматривает предоставление стороне платы или иного встречного предоставления за исполнение своих обязательств (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

К договору безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями главы 34 ГК РФ "Аренда" (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

В силу ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Стороны вправе заключить соглашение о возмещении ссудодателю (являющемуся стороной договоров с поставщиками коммунальных услуг) затрат по оплате коммунальных услуг, потребляемых ссудополучателем (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 26.08.2013 N Ф09-8698/13, ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2010 по делу N А39-6139/2009, ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2010 N Ф03-4037/2010 по делу N А51-6174/2009, определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5851/08).

УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

На основании пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим и не подлежит расширенному толкованию (смотрите, например, письмо Минфина России от 16.01.2015 N 03-11-06/2/815). Возмещение (компенсация) расходов по содержанию сдаваемого в безвозмездное пользование (аренду) имущества в данном перечне не поименована.

По мнению Минфина России, исходя из норм налогового законодательства суммы возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающие ссудодателю (арендодателю) от ссудополучателя (арендатора), учитываются налогоплательщиком-ссудодателем (арендодателем) в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите, например, письма от 12.05.2014 N 03-11-11/22068, от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31776, от 18.07.2012 N 03-11-11/210, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 17.11.2008 N 03-11-05/274, от 05.09.2007 N 03-11-05/215). Аналогичной позиции придерживаются специалисты налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232, УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 N 16-26/016598@).

Мнение чиновников было поддержано в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, где рассматривалась ситуация, когда обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, электроснабжением, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи договором аренды была возложена на арендодателя.

Судьи указали, что денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются доходом арендодателя от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения. При этом, принимая решение, суд учитывал, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, исключаемых из налогообложения, не входит.

Впоследствии выводы ВАС РФ нашли отражение в постановлениях арбитражных судов (постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2015 N 06АП-162/15, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14 по делу N А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N А78-2586/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2012 N А46-2727/2012, ФАС Московского округа от 14.11.2012 N Ф05-12716/12 по делу N А41-10748/2012).

Заметим, что в более ранней арбитражной практике встречается иная позиция, согласно которой суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг. Если арендодатель не осуществляет непосредственно реализацию коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом при применении УСН (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-4747/09-С2, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А39-362/2007, ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 N А56-24646/2005).

По нашему мнению, с учетом разъяснений официальных органов, а также позиции ВАС РФ и последующих арбитражных судов невключение в рассматриваемой ситуации в доход ссудодателя поступлений от ссудополучателя в виде возмещения коммунальных расходов с большой вероятностью может привести к налоговому спору. Поэтому считаем, что во избежание налоговых рисков в Вашем случае безопаснее учитывать данные поступления в составе доходов организации при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что возмещение расходов на коммунальные услуги может осуществляться ссудополучателем в рамках агентского договора со ссудодателем.

В рамках агентского договора на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с пп. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом следует учитывать, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала. В п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (смотрите также постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2015 N 18АП-12429/15).

При соблюдении вышеуказанных условий по сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (смотрите также письма Минфина России от 02.02.2016 N 03-11-06/2/4733, от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36984, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13097, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 05.12.2012 N 03-11-06/2/142, от 14.04.2011 N 03-11-06/2/55).

Таким образом, если при передаче недвижимого имущества в аренду (безвозмездное пользование) арендатором (ссудополучателем) производится возмещение коммунальных платежей, заключение в этой ситуации агентского договора позволит оптимизировать налогообложение ссудодателя.

Отметим также, что посреднические договоры являются возмездными договорами (ст.ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам в рамках заключенного договора необходимо согласовывать размер посреднического вознаграждения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;

- Энциклопедия решений. Оплата коммунальных услуг при передаче в безвозмездное пользование недвижимого имущества;

- Энциклопедия решений. Общий порядок определения доходов при УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

14 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.