Проверка на ошибки: налоговые отличия ремонта от реконструкции основного средства (журнал "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2015 г.)

Проверка на ошибки: налоговые отличия ремонта от реконструкции основного средства

Журнал "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2015 г.

Перепланировка с изменением назначения здания - реконструкция. Установка на автомобиль допоборудования не является модернизацией. В каких случаях замена деталей ОС приравнивается к реконструкции?

Грань между ремонтом и реконструкцией основного средства едва заметна. Особенно между капитальным ремонтом и реконструкцией (см. таблицу справа). Но от того, какие работы были проведены, зависит порядок отражения расходов на них в налоговом учете. Если это был ремонт, организация учитывает расходы в полном объеме в периоде их осуществления (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Таблица

Чем ремонт основного средства отличается от реконструкции

Вид работ	Цель проведения работ	В чем заключаются работы	Полученный результат
Текущий ремонт	Поддержание объекта ОС в состоянии, пригодном для эксплуатации	Устранение мелких повреждений и неисправностей основного средства. Замена или восстановление его отдельных быстроизнашивающихся составных частей и деталей	Предупреждение досрочного износа основного средства
Капитальный ремонт		Полная замена изношенных конструкций и деталей ОС. Либо установка вместо них более прочных и экономичных аналогов
Реконструкция или модернизация	Обновление или переустройство объекта ОС, расширение или изменение сферы его использования	Переоборудование основного средства с изменением его назначения (например, перепрофилирование производственного помещения в офисное), пристройка к зданию новых площадей, установка в здании лифта, системы вентиляции и т.п.	Появление у объекта ОС новых качеств, изменение его технологического или служебного назначения, увеличение срока его полезного использования или мощности

Если же она провела реконструкцию или модернизацию ОС, расходы нельзя признать единовременно. Компания включает их в первоначальную стоимость основного средства и списывает на расходы по мере начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). На конкретных примерах разберемся, как правильно квалифицировать проведенные работы, чтобы избежать доначисления налога на прибыль.

Ситуация первая

Организация провела перепланировку помещений.

Когда возникает первый риск

Если в результате перепланировки изменилось назначение помещений, но компания признала расходы на ее проведение единовременно.

Налоговики считают, что перепланировка здания или его отдельных помещений является реконструкцией (письмо УФНС России по г. Москве от 19.09.07 N 20-12/089231.1). Ведь цель перепланировки - изменить назначение объекта. Например, перепрофилировать производственный ангар в склад или магазин, офисное помещение - в гостиницу или ресторан.

Работы по изменению технологического или служебного назначения здания не являются капитальным ремонтом. Переустройство существующих объектов основных средств относится к реконструкции (абз. 2 и 3 п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому налоговики против единовременного учета расходов на перепланировку помещений. По их мнению, эти расходы увеличивают первоначальную стоимость здания. Их можно списать только через начисление амортизации.

Многие суды согласны с этим подходом. Например, арбитры признали перепланировку помещений реконструкцией в следующих ситуациях:

- здание, в котором размещались стоянка автомобилей и станция технического обслуживания, стало пригодно для использования под склад медицинской техники и производственный цех (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.07.15 N Ф09-4456/15);

- в офисном здании появились новые помещения: пост охраны, комната отдыха и психологической разгрузки, VIP-зал (обеденный зал), гардероб, душевая, тренажерный зал (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.14 N А27-7811/2013);

- производственное здание переоборудовали под размещение в нем магазина строительных материалов (постановление ФАС Центрального округа от 29.07.11 N А36-3814/2010).

Когда возникает второй риск

Если после перепланировки увеличилась площадь помещений, но организация отразила расходы на ее проведение как ремонтные.

Увеличение полезной площади помещений после перепланировки доказывает, что проводилась реконструкция, а не ремонт. Так считает Минфин России (письма от 23.09.08 N 03-03-06/1/539 и от 09.06.04 N 03-02-05/2/31). Ведь меняется одна из основных характеристик объекта недвижимости - его площадь (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).

Многие суды также выясняют, увеличилась ли в результате перепланировки площадь помещения. Но учитывают это обстоятельство в совокупности с другими. Например, арбитры признают перепланировку реконструкцией, если изменилась не только площадь здания, но и его функциональное назначение (постановления ФАС Западно-Сибирского от 28.03.14 N А27-7811/2013 и Центрального от 29.07.11 N А36-3814/2010 округов).

Если же оба параметра не изменились, суды считают работы по перепланировке ремонтом. Чаще всего капитальным. И разрешают организациям признать расходы на перепланировку единовременно (постановления Арбитражного суда Московского от 30.06.15 N Ф05-7707/2015 и Поволжского от 26.11.14 N Ф06-17365/2013 округов, ФАС Поволжского от 14.12.10 N А55-1941/2010 и Московского от 27.10.08 N КА-А40/9945-08 округов).

По мнению судей, перераспределение площади помещений внутри здания также не является реконструкцией (постановления ФАС Центрального округа от 05.11.13 N А54-7269/2012 и от 30.12.10 N А68-1971/10). При производстве капитального ремонта допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок. Но не более чем на 20% (раздел 3 Перечня работ по капитальному ремонту зданий и сооружений, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279).

Несмотря на наличие положительной для налогоплательщиков судебной практики, безопаснее отражать расходы на перепланировку как реконструкцию. Даже если изменилась только площадь помещения, а его функциональное назначение осталось прежним.

Ситуация вторая

Организация установила на служебный автомобиль дополнительное оборудование (сигнализацию, аудиосистему, оборудование для использования в качестве топлива газа и т.п.).

Риска нет

Даже если расходы на установку допоборудования компания признала в налоговом учете единовременно.

Налоговики согласны, что расходы на тюнинг служебного автомобиля не увеличивают его первоначальную стоимость (письмо УФНС России по г. Москве от 12.12.08 N 19-12/116029). То есть эти работы не являются модернизацией.

Большинство судов приходят к таким же выводам. Например, арбитры не считают модернизацией или реконструкцией:

- установку на автомобиль охранной сигнализации (постановления ФАС Северо-Западного от 09.06.08 N А05-12045/2007 и Восточно-Сибирского от 21.06.07 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07 округов);

- оснащение автомобиля газобаллонным оборудованием (постановления ФАС Северо-Кавказского от 26.10.10 N А32-23439/2008-26/334, Уральского от 19.12.07 N Ф09-10406/07-С3 и от 26.07.07 N Ф09-1460/07-С3 округов);

- установку в автомобиле акустической системы, усилителя к ней, антенны (постановления ФАС Северо-Западного от 09.06.08 N А05-12045/2007 и Восточно-Сибирского от 21.06.07 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07 округов);

- монтаж в автомобиле системы светомузыки и светоусилителя (постановление ФАС Уральского округа от 19.12.07 N Ф09-10406/07-С3);

- установку в автомобиле монитора, позволяющего просматривать презентационные материалы, коммерческие предложения и другую информацию (постановление ФАС Московского округа от 27.06.11 N КА-А40/6029-11).

Поскольку установку на автомобиль дополнительного оборудования суды не относят к модернизации, они разрешают организациям признать расходы на эти работы единовременно. Арбитры предлагают отражать их как прочие обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация третья

Организация заменила вышедшие из строя детали станка на более современные и надежные.

Когда возникает риск

Если после установки этих деталей улучшились технические характеристики объекта ОС, но компания отразила расходы на замену деталей как ремонт, то есть признала их единовременно.

Замена вышедших из строя агрегатов основного средства на новые аналогичные узлы считается ремонтом. Это подтвердил Минфин России (письмо от 18.04.06 N 03-03-04/1/358).

Если вместо сломавшихся деталей организация установила более современные и это улучшило технические характеристики основного средства, ведомство приравнивает эти работы к модернизации. Поэтому требует, чтобы на стоимость новых деталей и работ по их монтажу компания увеличила первоначальную стоимость основного средства (письма Минфина России от 18.04.06 N 03-03-04/1/358 и от 01.04.05 N 03-03-01-04/2/54).

Суды не согласны с чиновниками. По мнению арбитров, использование для ремонта ОС более современных деталей нельзя приравнивать к реконструкции или модернизации (постановления ФАС Центрального от 09.02.10 N А14-14803/2008/500/24, Московского от 23.07.08 N КА-А40/6654-08 и Уральского от 17.06.08 N Ф09-4293/08-С3 округов).

Основная цель, которую организация преследует при замене вышедших из строя деталей, - это восстановить работоспособность основного средства. Она использует для этого любые доступные запчасти. Тем более что зачастую невозможно найти детали и узлы прежней модификации. Например, из-за того, что завод-изготовитель снял их с производства.

Важно, что после замены деталей назначение объекта ОС не меняется. Организация продолжает использовать его для тех же операций. Значит, она провела ремонт, а не модернизацию основного средства (постановления ФАС Московского от 12.09.11 N А40-138795/10-13-821, Северо-Кавказского от 07.07.11 N А32-40880/2009 и Северо-Западного от 21.08.07 N А56-20587/2006 округов).

Но с учетом точки зрения Минфина России, безопаснее отражать замену сломавшейся детали на более современную как модернизацию. На налоге на прибыль это скажется несильно. Ведь даже в этом случае организация полностью учтет расходы на замену негодной детали, но только с некоторой отсрочкой.