А теперь, уважаемые кроты, давайте посчитаем... (О.П. Гришина, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.)

А теперь, уважаемые кроты, давайте посчитаем...

Исчислить размер налоговых обязательств налогоплательщика можно двумя методами. Приоритетным по праву является так называемый прямой метод, при применении которого налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 52, 53, 54 НК РФ). Второй метод - расчетный. Правом применять его наделены налоговые инспекторы (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Между тем применение этого метода на практике нередко приводит к спорам с контролерами не только в части обоснованности его использования для исчисления размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей был произведен расчет налогов. Данная ситуация во многом обусловлена тем, что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ указаны лишь основания для его применения и не прописан сам механизм расчета налогов расчетным методом. Некоторые острые углы в части реализации контролерами названного права сглажены в недавнем Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Однако отдельные моменты остались все же нерешенными. Обо всем этом и многом другом (полезном для налогоплательщиков) и пойдет речь в данной статье.

Основания для применения расчетного метода

При прямом способе размер налоговых обязательств налогоплательщик (или налоговый агент) определяет самостоятельно исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. При исчислении налогов он вправе применить так называемый расчетный метод. Характерной особенностью данного метода является то, что налоги в этом случае исчисляются с той или иной степенью вероятности. Как подчеркнуто в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10, применение расчетного метода для исчисления налогов не предполагает какой-либо математической достоверности. Добавим, расчетным методом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Вместе с тем о праве контролеров исчислять налоги расчетным методом упоминается и в гл. 21 НК РФ. В частности, в п. 7 ст. 166 НК РФ сказано: в случае отсутствия у плательщика НДС бухгалтерского учета или учета объектов обложения контролеры имеют право исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Как видим, в названной норме указаны два основания для применения расчетного метода: отсутствие у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения. Тогда как в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, определяющем основные принципы данного метода, установлены еще два случая, когда контролеры могут воспользоваться правом на применение расчетного метода:

- отказ налогоплательщика в доступе должностным лицам налогового органа для проведения осмотра производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставление более двух месяцев налоговому органу документов, необходимых для расчета налогов.

Тот факт, что в п. 7 ст. 166 НК РФ приведен лишь сокращенный перечень оснований для применения налоговым органом расчетного метода в части реализации контролерами права на использование указанного метода при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, значения не имеет. Правила, установленные в части первой Налогового кодекса, в данном случае являются приоритетными.

Здесь уместно добавить следующее. По мнению КС РФ, исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода (Определение от 05.07.2005 N 301-О).

Также судьи КС РФ подчеркивают, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты. Определение налогового обязательства расчетным методом как не предполагающего его осуществления на произвольных основаниях направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов (Определение от 23.04.2013 N 488-О). Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (Определение КС РФ N 301-О).

С указанным мнением арбитров сложно поспорить. Действительно, если при проведении мероприятий налогового контроля инспекторы не располагают первичными документами, они не могут проверить правильность исчисления налогоплательщиком облагаемой базы по тому или иному налогу или обоснованность заявленных им расходов и налоговых вычетов. Следовательно, применение расчетного метода для определения налоговых обязательств в такой ситуации вполне оправдано.

При этом, как подчеркнуто в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности проверяемого лица, возлагается на последнего. Поскольку именно это лицо несет риски, связанные с возникновением оснований для применения в отношении него расчетного метода определения сумм налогов.

В то же время отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Об этом свидетельствуют судебные акты (их довольно много), в которых рассматриваются споры, связанные с реализацией инспекторами права на применение расчетного метода при определении налоговых обязательств у проверяемых лиц. Поскольку законодатель не спешит максимально четко и достаточно подробно прописать порядок и механизм определения размера налогов расчетным методом, в настоящее время восполнить такие пробелы можно только при помощи правоприменительной практики (точнее, подходов, сформированных в ней при решении указанных вопросов). Принимая во внимание правовые позиции, изложенные в постановлениях, принятых Президиумом ВАС или Пленумом ВАС, налогоплательщики смогут избежать многих проблем при оспаривании сумм доначисленных налогов в решениях, принимаемых по результатам налоговых проверок. Однако надо признать, что высшие арбитры в последнее время нередко расширительно толкуют положения ст. 31 НК РФ (например, в части оснований для применения контролерами расчетного метода). Плохо это или хорошо, проанализируем далее.

Об отсутствии и непредставлении документов

Отсутствие первичных документов или их непредставление налоговым инспекторам для проведения контрольных мероприятий является, пожалуй, самым распространенным основанием для применения инспекторами расчетного метода по исчислению НДС, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ исходными данными для доначислений могут служить как сведения о самом проверяемом лице, имеющиеся в распоряжении налогового органа, так и информация о других аналогичных налогоплательщиках.

Вместе с тем, применяя расчетный метод, контролеры должны доказать, что сделали все для получения необходимых документов. Вынося решение в пользу налогового органа, арбитры в таких случаях (см., например, постановления ФАС МО от 22.01.2013 N А40-1690/12-115-4, от 07.10.2013 N А40-134474/12) исходят из того, что налоговыми органами при проведении налоговых проверок в полной мере соблюдена процедура истребования документов.

В этой связи ФНС в Письме от 23.12.2013 N СА-4-7/23196 порекомендовала территориальным инспекторам учитывать складывающуюся судебную практику по данному вопросу. По мнению налоговиков, доказательствами факта соблюдения указанной процедуры могут быть следующие обстоятельства:

- требования о представлении документов, выставленные в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, неоднократно направлялись по всем имеющимся и известным налоговому органу адресам налогоплательщика и его представителей;

- налоговым органом предприняты меры по розыску истребуемых документов: осуществлены осмотры помещений по юридическому адресу налогоплательщика, а также по адресам его обособленных подразделений;

- налоговым органом направлялось уполномоченному представителю налогоплательщика уведомление о вызове для дачи пояснений.

При установлении названных обстоятельств суды расценивают действия налогоплательщиков по неисполнению требований налогового органа как воспрепятствование и противодействие налоговому контролю. Например, ФАС СКО в Постановлении от 05.12.2013 N А53-21400/2012 по праву оценил терпение налогового органа, который с целью определения действительного размера налоговых обязательств проверяемого лица предпринял различные варианты по истребованию необходимых документов. В результате суд учел длительный период проведения выездной налоговой проверки (как следует из материалов дела, она длилась больше года), неоднократное предоставление инспекцией возможности обществу восстановить истребуемые документы, а также искусственное затягивание срока рассмотрения арбитражного дела проверяемым лицом, что расценено как злоупотребление процессуальными правами.

Кроме того, арбитры оценивают объективность причин, по которым документы не могли быть представлены проверяемым лицом налоговым инспекторам (см. Постановление ФАС ВСО от 12.12.2013 N А78-9606/2012).

Обращаем внимание: истребование и непредставление налогоплательщиком документов, которые им в силу действующего законодательства составляться не должны (соответственно, отсутствуют у проверяемого лица на законных основаниях), не могут рассматриваться в качестве надлежащего основания для применения контролерами расчетного метода.

Есть еще один момент, на который необходимо обратить внимание. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ основанием для применения расчетного метода является непредставление истребуемых документов. При этом в названной норме не уточняется, как именно они непредставлены - полностью или частично.

С одной стороны, есть Постановление Президиум ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, в котором сделан вывод о том, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого лица.

С другой стороны, имеется Определение ВАС РФ от 29.02.2012 N ВАС-2021/12, в котором коллегия судей по прошествии семи месяцев, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС, указала обратное: в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные им расходы, положения названной нормы применению не подлежат.

При наличии двух противоположных мнений, высказанных на самом высоком судебном уровне, какому из них отдать предпочтение? А если точнее: можно ли заранее просчитать, каким из них будет руководствоваться окружной суд?

К сожалению, в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 на этот счет не даны никакие четкие рекомендации. Но!

Из абзаца 4 указанного пункта следует, что расчетный метод предполагает его использование в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. (Заметим, налоговая норма такого основания прямо не предусматривает, что указывает на расширительное толкование Пленумом ВАС основных принципов расчетного метода, впрочем, высшие арбитры, судя по Постановлению от 10.04.2012 N 16282/11, и прежде допускали подобное толкование положений ст. 31 НК РФ.) А в следующем абзаце (абз. 5) говорится: в случае... признания ненадлежащими документами по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям.

Полагаем, подобную фразу следует расценивать как частичное отсутствие необходимых документов и никак иначе. Следовательно, тезис о частичном представлении документов (или об отказе в представлении части истребуемых документов) как об основании для применения расчетного метода, ранее озвученный Президиумом ВАС в Постановлении N 1621/11, нашел отражение и в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57, только в иной форме.

Но вернемся к рассмотрению абз. 5 п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. Его продолжение, на наш взгляд, не менее важно, чем начало. Из продолжения следует, что применение контролирующим органом расчетного метода правомерно в отношении отдельных операций налогоплательщика, а не только его деятельности в целом. Здесь заметно влияние решения, принятого в упомянутом ранее Постановлении Президиума ВАС РФ N 16282/11*(1). Более того, при применении расчетного метода в отношении отдельных операций налоговики должны учитывать аналогичные данные самого налогоплательщика*(2), а не данные об аналогичных налогоплательщиках. Что называется, почувствуйте разницу!

Как именно будет истолковано контролерами и окружными судами указанное "разрешение" Пленума ВАС на применение расчетного метода в отношении отдельных операций налогоплательщика, покажет время. Не исключено, что контролеры, пользуясь этим "разрешением", в дальнейшем будут определять сумму НДС расчетным путем в ситуациях, когда налогоплательщик не вел раздельный учет по операциям, облагаемым по разным ставкам. Напомним, ни п. 7 ст. 166 НК РФ, ни иная норма гл. 21 не содержит разъяснений по данному вопросу.

Об аналогичных налогоплательщиках и их выборе

Из подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что у налоговиков есть два возможных варианта для реализации права на применение расчетного метода: использовать сведения о самом налогоплательщике или об иных аналогичных налогоплательщиках. Однако в п. 7 ст. 166 НК РФ содержится оговорка лишь об "аналогах".

В связи с этим мнения арбитров относительно того, на основании каких данных может быть исчислен НДС, разделились.

В ряде решений судьи считают, что в отношении НДС должно применяться правило, установленное профильной главой, согласно которому расчет должен производиться только на основании данных об "аналогах" (см., например, постановления ФАС УО от 12.04.2013 N Ф09-2932/13, ФАС МО от 05.04.2013 N А40-91357/12-91-492 *(3)).

Вместе с тем есть немало постановлений, в которых арбитры приходят к выводу о том, что в данном случае следует использовать как сведения о самом проверяемом лице, так и информацию об аналогичных налогоплательщиках (см., например, Постановление ФАС УО от 08.05.2013 N Ф09-3523/13). Как подчеркнуто в Постановлении ФАС ЗСО от 12.03.2013 N А03-3693/2012, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ создаются дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивается баланс публичных и частных интересов.

По мнению автора, именно вторая из изложенных позиций является правильной.

Во-первых, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусмотрено обязательное использование данных об иных аналогичных налогоплательщиках при применении расчетного метода. В Постановлении ФАС ЗСО от 15.08.2013 N А81-3680/2012*(4) отмечено: необходимость использования данных об иных аналогичных налогоплательщиках в каждом конкретном случае определения налоговых обязательств расчетным методом зависит от объема и содержания имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике.

Во-вторых, далеко не всегда можно найти "достойного" "аналога" проверяемому лицу. В арбитражной практике есть примеры, когда налогоплательщики добивались признания недействительным решения налоговиков о доначислении НДС из-за выбора ненадлежащего "аналога", экономические показатели деятельности которого не были сопоставимы с показателями проверяемого лица (см., например, постановления ФАС ВСО от 04.12.2013 N А19-3547/2013, ФАС МО от 24.02.2012 N А40-12381/11-129-55).

Справедливости ради надо признать, что каких-либо конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговым законодательством не установлено. Полагаем, именно этим обстоятельством обусловлено немалое количество арбитражных споров относительно аналогичных налогоплательщиков, выбранных инспекторами для сравнения. К сожалению, в упомянутом постановлении Пленума ВАС рекомендаций относительно выбора контролерами "аналогов" также не приведено.

Поэтому по данному вопросу налогоплательщикам не остается ничего иного, как следовать подходам, изложенным в арбитражной практике на такой счет. Совпадение налогоплательщиков (проверяемого и аналогичного) только по одному какому-то критерию для правомерного использования расчетного метода недостаточно. В данном случае нужно, очевидно, исходить из принципа: чем больше точек соприкосновения между проверяемым лицом и выбранным для сравнения "аналогом", тем точнее будет расчет налоговых обязательств. Не последнюю роль здесь играют такие критерии, как:

- отраслевая принадлежность (см. Постановление ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-6637/2011);

- основной вид осуществляемой деятельности. Совпадения кодов ОКВЭД здесь недостаточно (см. Постановление ФАС УО от 26.04.2011 N Ф09-2207/11-С3);

- размер доходов, полученных от реализации, за сопоставимый период;

- применяемый режим налогообложения;

- численность персонала.

Кроме того, каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей. Поэтому при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.

Существенный момент. Абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. В подпункте 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не сказано, что экономические показатели и условия хозяйственной деятельности аналогичного налогоплательщика должны полностью совпадать с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика (Постановление ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011).

О вычетах по НДС

Ключевым моментом в позиции Пленума ВАС, обозначенной в п. 8 Постановления N 57, явилась декларация тезиса о том, что расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Поскольку только в этом случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснованна сумма налога, определенная расчетным путем.

Таким образом, следует признать, что позиция Президиума ВАС, изложенная ранее в Постановлении N 1621/11 (суть которой заключается в том, что использование расчетного метода - это не только право налогового органа, но и в ряде случаев обязанность, которой он не может пренебрегать), получила окончательное одобрение служителей Фемиды.

Но несмотря на то, что вычет по НДС сродни иным налоговым расходам, учитываемым при налогообложении, в отношении него Пленум ВАС высказался весьма категорично: на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС. Напомним, ранее эта позиция была отражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10. Аргументы в ее пользу следующие. Положения п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ устанавливают специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Обращаем внимание на то, что запрет на определение размера налогового вычета по НДС расчетным методом вовсе не означает и запрет на учет при расчете сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, налоговых вычетов.

Приведем пример - Постановление ФАС СЗО от 10.12.2013 N А21-1284/2013. Как следует из материалов данного дела, при расчете сумм НДС за проверяемый период (2009-2011 годы) контролерами не были учтены налоговые вычеты. В обоснование своих действий инспекция указала на то, что определить расчетным путем сумму налоговых вычетов не представляется возможным, а общество не подтвердило вычеты надлежащими документами. Непредставление проверяемым лицом первичных, подтверждающих документов как раз и стало поводом для применения расчетного способа в данном деле.

Однако судьи установили, что по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за I квартал 2009 года инспекцией было принято решение о возмещении налогоплательщику НДС полностью в размере 17 243,7 тыс. руб., в котором отражено, что документы, представленные в обоснование правомерности применения налоговых вычетов, соответствуют требованиям ст. 171 НК РФ.

При таких обстоятельствах арбитры, сославшись на положения п. 5 ст. 93, п. 4 ст. 101 НК РФ, пришли к выводу о том, что у инспекции не было оснований не учитывать указанную сумму налоговых вычетов по НДС в ходе выездной налоговой проверки.

Принимая во внимание сказанное, можно сделать вывод о том, что налоговый орган при применении расчетного метода в отношении НДС обязан учесть (а не рассчитать!) налоговые вычету по данному налогу. Но при одном условии: правомерность их заявления ранее проверена и признана по результатам камеральных проверок. Согласитесь, здесь есть о чем задуматься!

Однако рассчитывать на то, что удастся обжаловать решение контролеров на основании того, что при исчислении суммы НДС они должны были ее уменьшить на сумму налоговых вычетов у аналогичных налогоплательщиков, стоит едва ли. Как отмечено на этот счет в Постановлении ФАС ВСО от 07.06.2013 N А33-15765/2012*(5), право на вычет по НДС должно быть документально обоснованно. При этом обязанность представить документы, обосновывающие заявленный вычет, лежит на налогоплательщике.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговый орган при исчислении налогов не учел плохо читаемые копии первичных документов, представленные налогоплательщиком после составления справки о выездной проверке. Президиум ВАС признал позицию налоговиков неправомерной, поскольку, расценив представленные документы в качестве недопустимых доказательств, они не определи реальный размер налоговых обязательств.

*(2) К сведениям о самом налогоплательщике относятся: налоговые декларации, банковские выписки, результаты встречных проверок (а также материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля), аудиторские заключения, заключения экспертов и специалистов и т.д. Арбитры считают, что перечисленные документы должны рассматриваться в комплексе. Учитывать, например, одни лишь банковские выписки для применения расчетного метода явно недостаточно (постановления ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011, ФАС ВСО от 09.03.2010 N А58-5602/08).

*(3) Определением ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9183/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 23.12.2013 N ВАС-17852/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 10.10.2013 N ВАС-13541/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.