5 схем минимизации налогового бремени (Д. Шофман, "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2014 г.)

5 схем минимизации налогового бремени

Чиновники ФНС России в очередной раз затронули вопросы получения необоснованной налоговой выгоды. В целях повышения качества проводимых мероприятий налогового контроля они выпустили специальный обзор по результатам рассмотрения жалоб и налоговых споров. Расскажем, на какие выводы имеет смысл обратить особое внимание, и приведем перечень контраргументов.

Письмом ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 "О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды" (далее - Обзор) до налоговых органов доведена информация, подготовленная по результатам рассмотрения жалоб компаний, а также решений арбитражных судов за 9 месяцев 2013 года.

Заметим, что письма, касающиеся необоснованной налоговой выгоды, выпускаются налоговиками не впервые. Так, свои рекомендации о том, как следует собирать доказательства по этой категории дел, чиновники давали ранее, например, в обзорном письме ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250.

К сведению. В соответствии с п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:

- уменьшения налоговой базы;

- получения налогового вычета или налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В Обзоре налоговики обобщили содержание жалоб и решений судов. Чиновники сообщили, что для получения необоснованной налоговой выгоды действия компаний, как правило, сводятся к двум целям:

- незаконному возмещению (возврату, зачету) сумм налога из бюджета;

- занижению сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Схемы минимизации налогового бремени

Налоговики привели схемы минимизации налогового бремени, среди которых выделили пять основных.

Схема 1. Завышение цены. Суть схемы заключается в увеличении стоимости товаров для искусственного завышения сумм вычетов по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль. Проще говоря, компания действительно приобретает товар, но по значительно завышенной цене.

Схема 2. Создание искусственных расходов. Речь идет о заключении договоров с организациями, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности, для завышения сумм вычетов по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль. Схема довольно часто реализуется вместе с компаниями, которые прямо и косвенно связаны с налогоплательщиком.

Схема 3. Дробление бизнеса. Выгода компаний связана с применением специального режима обложения в виде ЕНВД (например, когда для применения "вмененки" по некоторым видам деятельности создается отдельная фирма).

Схема 4. Использование подконтрольных организаций. Экономия на ЕСН ранее была возможна при переводе сотрудников на работу в компанию, применяющую "упрощенку".

Схема 5. Совершение операций без деловой цели. Имеются в виду операции, которые только формально соответствуют законодательству, при этом не имеют никакой деловой цели, кроме получения необоснованной налоговой выгоды.

Судебная практика по налоговым схемам

Обозначенные выше схемы неоднократно выявлялись налоговыми органами. В Обзоре специалисты ФНС России похвастались своими победами и привели ряд ссылок на успешные для них судебные решения.

К сведению. В Обзоре приводится судебная практика исключительно в пользу налоговиков. Про успехи налогоплательщиков в Обзоре ничего не сказано.

Завышение цены

В ходе выездной проверки контролеры установили, что поставка товара осуществлялась без какого-либо участия контрагента. При этом указанная в документах компания не осуществляла реальной финансово-экономической деятельности. При использовании такой схемы стоимость товара оказалась существенно завышенной.

Завышение цены происходило в несколько этапов. Стоимость товаров от реального поставщика увеличивалась после передачи товаров покупателю, который не ведет реальной финансово-экономической деятельности. Итоговый покупатель фактически приобретал товар по "накрученной" цене и впоследствии включал ее в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Судьи согласились с тем, что подобная схема направлена на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Московского округа от 02.10.2013 по делу N А40-137980/12-115-944).

Документы от знакомой компании

В ходе выездной налоговой проверки контролеры установили, что в целях применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль компания представила первичные документы, которых контрагент не выдавал. Налоговики доказали, что бумаги содержали недостоверные сведения. Фактически ревизоры усмотрели связь между двумя фирмами и отказали в получении вычетов и принятии расходов. Судьи с таким подходом согласились (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2012 по делу N А40-54803/12).

Проявление должной осмотрительности

Налоговая инспекция установила, что компания не проявила должной осмотрительности при заключении договоров с контрагентами, не осуществляющими финансово-хозяйственной деятельности. На основании результатов экспертизы суд также пришел к выводу, что подписи на первичных документах не принадлежат руководителям контрагентов, а значит, такие документы не могут подтверждать обоснованность расходов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.07.2013 по делу N А53-17105/2012).

Фиктивный документооборот

Контролеры установили, что в целях искусственного увеличения стоимости приобретенного оборудования был создан фиктивный документооборот, а реальных хозяйственных операций не было. Более того, контрагент в принципе не являлся реальным хозяйствующим субъектом и не имел никакой возможности выполнить взятые на себя обязательства по поставке оборудования. При таких обстоятельствах налоговики усмотрели признаки получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и применения вычетов по НДС. Судьи с ними согласились (постановление ФАС Московского округа от 19.06.2013 по делу N А40-80516/12).

Доказательства применения схем

В Обзоре приведены обстоятельства, совокупность которых позволила налоговым органам доказать факт получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Теперь такими доказательствами ФНС России рекомендует пользоваться всем нижестоящим органам.

К сведению. Чиновники ФНС России рекомендовали при принятии решений по жалобам налогоплательщиков учитывать Обзор и сложившуюся судебную практику по вопросам получения необоснованной налоговой выгоды (таблица с судебными решениями приведена в Обзоре).

Схема 1. Завышение цены

Схема направлена на увеличение стоимости товара, приобретаемого у импортера (производителя), путем многократной перепродажи через организации (в ряде случаев - подконтрольные проверяемому налогоплательщику), не осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, с увеличением стоимости товара на каждом этапе.

Налоговики заметили, что арбитражные суды принимают во внимание следующие доказательства:

- наличие взаимоотношений импортера (производителя) с проверяемым налогоплательщиком за пределами проверяемого периода;

- наличие доказательств фактического движения товара напрямую от импортера (производителя) товаров;

- обстоятельства, установленные в отношении организаций, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности (отказ от руководства должностных лиц указанных организаций, непредставление отчетности, неуплата налогов, факты реорганизации, ликвидации после завершения спорных хозяйственных операций).

Налоговики пришли к выводу, что если делать акцент на означенные обстоятельства, есть шанс доказать в суде, что торговая наценка на некоторые товары достигает 300%.

Судебная практика

В постановлении ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А40-54652/2012 судьи поддержали налоговиков. Арбитры приняли во внимание следующие доводы:

- организации-посредники созданы проверяемой компанией на короткий период времени исключительно в целях увеличения стоимости импортированной продукции;

- суммы торговой наценки впоследствии выводились на счета организаций, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности;

- проверяемая компания имела возможность закупать продукцию у импортера напрямую, без учета всех торговых наценок взаимозависимых организаций.

Схема 2. Создание искусственных расходов

Некоторые компании, выполняя работы (оказывая услуги) собственными силами, относят в состав расходов по налогу на прибыль и принимают к вычету суммы НДС по взаимоотношениям с контрагентами, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности. Для этого просто заключаются договоры на выполнение тех же самых работ (оказание аналогичных услуг).

В Обзоре замечено, что при "разоблачении" таких схем судьи выясняют, действительно ли у компании не было возможности выполнить работы (оказать услуги). Для этого проверяется, например, наличие имущества, основных средств, транспорта, квалифицированного персонала.

Также арбитражные суды принимают во внимание обстоятельства, свидетельствующие о том, что компания не проявила должной осмотрительности при заключении сделки. К таким обстоятельствам судьи относят:

- подписание первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ (при отсутствии доверенности, подтверждающей соответствующие полномочия);

- смерть должностного лица контрагента до заключения договора;

- нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы;

- дисквалификацию руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;

- исключение "спорного" контрагента из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки или отсутствие госрегистрации;

- оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за наличный расчет с превышением установленных лимитов.

Судебная практика. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу N А29-7644/2012 судьи заметили, что во исполнение своих обязательств по оказанию транспортных услуг третьим лицам компания заключила договор с организацией, которая:

- не представляет налоговую отчетность;

- не имеет имущества и транспортных средств;

- не осуществляет расчеты по оплате труда;

- не перечисляет налоги;

- не оплачивает аренду офиса или складских помещений;

- не покупает основные средства и производственные активы.

Схема 3. Дробление бизнеса

Характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды является осуществление деятельности, формально подпадающей под ЕНВД (как правило, это розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 квадратных метров).

Наиболее распространенными являются ситуации, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом, без каких-либо перегородок. Налоговики предлагают убеждать судей в том, что в таком случае проверяемой компанией получена необоснованная налоговая выгода, поскольку фактически ею эксплуатировалась вся площадь помещения, существенно превышающая 150 квадратных метров, торговый зал обслуживался единым кассовым аппаратом и персоналом.

Судебная практика. Анализируя собранные налоговым органом доказательства получения необоснованной налоговой выгоды, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 25.03.2013 по делу N А82-4455/2012 пришел к выводу о формальном применении налогоплательщиком ЕНВД, поскольку:

- компания фактически использовала всю площадь торгового зала, которая значительно превышала 150 квадратных метров;

- площадь торгового зала обслуживалась единым торговым оборудованием, единой кассовой системой, единой системой учета 1-С, с подключением ко всем ККТ, и торговыми весами.

Схема 4. Использование подконтрольных организаций

В Обзоре чиновники ФНС России решили рассказать, как в 2013 году им удалось раскрыть ранее применявшиеся схемы по минимизации отмененного ЕСН.

Характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды по ЕСН было использование взаимозависимых организаций, применяющих УСН, в которые переводилась часть сотрудников проверяемого налогоплательщика, без фактического изменения их трудовой функции и места работы.

Налоговики заметили, что в ряде случаев работники организаций, применяющих УСН, полагали, что работают у проверяемого налогоплательщика, или сообщают о том, что были оформлены по новому месту работы по просьбе руководителя проверяемой фирмы (постановление ФАС Московского округа от 03.04.2013 по делу N А40-22050/12-107-102).

Схема 5. Отсутствие деловой цели

Налоговики обращают внимание на необходимость доказывания того, что совершенные компаниями хозяйственные операции формально соответствуют требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеют разумной деловой цели, кроме получения необоснованной налоговой выгоды. В качестве аргументов в Обзоре приводятся следующие примеры из судебной практики:

- перевод проверяемой компанией долга и прав требования на организацию, учредителем которой являлся работник компании, не осуществляющую реальной деятельности, с лишением дохода в виде причитающихся пеней за просрочку должниками оплаты оказанных услуг, лишен разумной деловой цели и направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2013 по делу N А33-17092/2012);

- заключение дополнительных соглашений на оказание консультационных услуг не имело разумной деловой цели, поскольку тот же объем услуг в тот же период оказывался другой фирмой (постановление ФАС Московского округа от 25.03.2013 по делу N А40-62131/2012).

Самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды может служить установление в ходе налоговой проверки факта неосуществления налогоплательщиком действий по оплате приобретенного товара и его последующей реализации (по аналогии с обстоятельствами, установленными в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10).

Доводы в пользу компаний

В Обзоре чиновники ФНС России привели доводы исключительно в свою пользу. Однако заметим, что существует масса аргументов и в пользу компаний, о которых налоговики умолчали. Чтобы организации было проще выстраивать свою позицию по вопросам получения налоговой выгоды, наиболее ценные контраргументы приведем в таблице.

Таблица. Аргументы в пользу компаний

Аргумент	Источник
Налоговики не вправе полностью исключить из расчета налоговой базы расходы по сделке с контрагентом, обладающим признаками недобросовестности	постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12
При выявлении отклонений заявленного компанией расхода от уровня цен, установленного налоговиками, они вправе уменьшить расходы на сумму выявленного расхождения. Иными словами, налоговики должны скорректировать расходы, а не снимать их	письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020
Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Значение имеет лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат	определения КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П
Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата
Суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых компанией решений в сфере бизнеса
Все произведенные компанией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказывать их необоснованность должны налоговые органы
Могут быть оправданы расходы на юридические услуги, которые оказаны сторонними специалистами, даже при наличии в штате организации юристов	письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83
Признание расходов экономически оправданными не зависит от того, есть или нет в составе организации структурные подразделения, которые решают аналогичные задачи	постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07 по делу N А50-20721/2006-А14
Наличие у контрагента признаков анонимной структуры при реальности исполнения обязательств не может служить основанием для отказа в вычете	постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2013 N Ф09-4359/13 по делу N А60-35139/2012
Наличие признаков фирмы-"однодневки" у контрагента общества само по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной	постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2012 N Ф09-10074/11 по делу N А60-22395/11
Наличие признаков фирмы-"однодневки" (адрес массовой регистрации, массовые руководитель, учредитель) само по себе не является признаком недобросовестности налогоплательщика	постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2011 по делу N А09-2087/2010
Согласно нормам НК РФ право налогоплательщика на возмещение НДС не зависит от рентабельности заключенных сделок	постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2011 по делу N А56-74384/2010
Создание фирмы-контрагента незадолго до совершения хозяйственной операции само по себе не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, полученной компанией	постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53
Наличие цепочки перепродавцов само по себе не может служить доказательством получения необоснованной выгоды и не является основанием для отказа в вычете НДС	постановление ФАС Центрального округа от 08.02.2010 по делу N А68-9948/07-436/11
Приобретение компанией сырья по более высокой цене не означает получения ею необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок с сырьем в цепочке перепродавцов должен уплачивать налоги исходя из стоимости реализованных им товаров	постановление Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 8337/08 по делу N А46-17291/2006
Отсутствие платежей у контрагента по банковскому счету на ведение хозяйственной деятельности не свидетельствует о ее отсутствии. Помимо безналичных расчетов организация может осуществлять платежи внесением денег непосредственно в кассу	постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2013 по делу N А53-12035/2012

В то же время получение свидетельства о госрегистрации и выписки из ЕГРЮЛ не является достаточной мерой, поскольку не позволяет квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу N А40-121369/12-140-750). Свидетельства о госрегистрации и постановке на учет, устав контрагента доказывают только наличие юридического лица в системе государственной регистрации. Они не характеризуют контрагента как добросовестного налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу N А40-116146/12-115-834).

Д. Шофман,

налоговый консультант ООО "ФондИнфо"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2014 г.