Некоторые затраты, связанные с подготовкой отчетности в режиме deadline, учитывать в налоговых расходах рискованно (Д.Ф. Зинатулина, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.)

Некоторые затраты, связанные с подготовкой отчетности в режиме deadline, учитывать в налоговых расходах рискованно

Во время сдачи отчетности у компаний зачастую возникают дополнительные расходы - оплата сверхурочной работы главбуха, премии, затраты на горячее питание или такси в ночное время, оплата услуг экспресс-почты. Практика показывает, что налоговики отказывают в признании некоторых таких расходов, несмотря на то что возможность их учета прямо закреплена в НК РФ.

Налоговый кодекс устанавливает определенные сроки для представления налоговой отчетности. Так, декларацию по НДС компания представляет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Промежуточную отчетность по налогу на прибыль организация направляет в инспекцию не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ). А годовую декларацию по этому налогу - до 28 марта следующего года (п. 4 ст. 289 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налогоплательщик представляет налоговую отчетность в инспекцию лично или через представителя, направляет по почте с описью вложения или передает в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Как правило, составление налоговой отчетности отнимает у работников бухгалтерии много сил и времени. В связи с этим у многих компаний возникают дополнительные расходы, в признании которых налоговики зачастую отказывают. Однако, как выяснилось, суды нередко поддерживают компании.

По мнению Минфина России, компания вправе учесть в налоговых расходах оплату сверхурочной работы бухгалтера

Объем работы бухгалтера в период подготовки и сдачи отчетности существенно увеличивается. В этом случае руководитель может издать приказ о привлечении сотрудников бухгалтерии к сверхурочной работе. Оплату сверхурочной работы компания вправе учесть при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 03.06.13 N 03-03-06/1/20147 и от 23.05.13 N 03-03-06/1/18410).

Отметим, что статья 99 ТК РФ ограничивает продолжительность сверхурочной работы (см. врезку на с. 30). Однако такое ограничение максимального количества часов переработки не означает, что сверхлимитные сверхурочные часы работодатель не оплачивает. Более того, по мнению Минфина России, компания вправе включить в налоговые расходы оплату сверхурочной работы независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам (письмо от 23.05.13 N 03-03-06/1/18410). В письме от 22.05.07 N 03-03-06/1/278 финансовое ведомство дополнительно ссылается на заключение Федеральной службы по труду и занятости, в котором указано следующее:

"<...> Нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу."

Буква закона. Какая работа относится к сверхурочной.

В соответствии со статьей 99 ТК РФ сверхурочной является работа, которую работник выполняет по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени - сверх нормального числа рабочих часов за учетный период. Если работник задерживается на работе по собственному желанию, то это не будет считаться сверхурочной работой (письма Роструда от 02.12.09 N 3567-6-1 и от 18.03.08 N 658-6-0).

Как правило, для привлечения работника к сверхурочной работе требуется его согласие (за исключением случаев, когда сверхурочная работа обусловлена чрезвычайными ситуациями в стране или на производстве). При этом продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Оплачивается сверхурочная работа не менее чем в полуторном размере за первые 2 часа работы и не менее чем в двойном размере - за последующие часы. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу стороны могут предусмотреть в трудовом или коллективном договоре. Кроме того, по желанию работника вместо повышенной оплаты за сверхурочную работу ему может быть предоставлено дополнительное время отдыха (но не менее времени, отработанного сверхурочно). Это предусмотрено статьей 152 ТК РФ.

При этом оплату сверхнормативных сверхурочных часов целесообразнее прописать в трудовом или коллективном договоре (письма Минфина России от 07.11.06 N 03-03-04/1/724 и ФНС России от 23.09.05 N 02-1-08/195@ "По вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год", постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.08 N Ф04-5432/2008(11097-А75-25)).

Кроме того, если бухгалтеру пришлось выйти на работу в выходной день или остаться работать в ночное время, организация вправе включить в налоговые расходы суммы оплаты его труда за это время (в размере, превышающем обычную оплату труда не менее чем в два раза). Такие разъяснения со ссылкой на статью 153 ТК РФ и пункт 3 статьи 255 НК РФ столичные налоговики привели в письме от 19.10.12 N 16-15/099985@.

Дополнительные гарантии и компенсации сотрудникам, оставшимся на работе сверхурочно, компания вправе учесть при налогообложении прибыли

Помимо тарифных ставок, окладов, доплат и надбавок компенсационного характера (в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных), система оплаты труда включает доплаты и надбавки стимулирующего характера, а также премии (ст. 135 ТК РФ). Работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, работодатель вправе премировать (ст. 191 ТК РФ). Суммы премий он учитывает при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 255 НК РФ и письмо Минфина России от 03.12.10 N 03-03-06/2/205).

В одном из дел, которое рассматривал ФАС Московского округа, компания, помимо квартальной премии, предусмотренной положением о премировании, выплатила отдельным сотрудникам вознаграждение за выполнение особо важных заданий. Налоговики посчитали, что такие суммы дублируют друг друга. Кроме того, премия за выполнение задания не была предусмотрена положением о премировании. В результате инспекторы отказали компании в признании расходов. Однако суд поддержал налогоплательщика в этом вопросе. Во-первых, спорные премии были предусмотрены другим локальным актом компании - положением об организации оплаты и стимулировании труда персонала. Во-вторых, премии и квартальные вознаграждения компания выплачивала по разным критериям оценки деятельности сотрудников. Таким образом, суд пришел к выводу, что работодатель правомерно включил в расходы на оплату труда сумму премии, выплаченной работникам за выполнение особо важных заданий (постановление ФАС Московского округа от 17.02.10 N КА-А40/368-10).

Стоимость питания бухгалтера, оставшегося на работе сверхурочно, компания учитывает при налогообложении прибыли в размере, предусмотренном трудовым или коллективным договором. По общему правилу стоимость бесплатного питания, предоставленного работнику, в налоговые расходы не включается (п. 25 ст. 270 НК РФ). Однако Минфин России в письмах от 04.06.12 N 03-03-06/1/292 и от 17.01.11 N 03-04-06/6-1 отметил, что стоимость бесплатно предоставляемых работнику обедов организация может учесть в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом или коллективном договоре. ФАС Северо-Западного округа, разрешая вопрос о доначислении компании ЕСН, пришел к выводу, что организация правомерно уменьшила базу по налогу на прибыль на стоимость питания. Поскольку обеспечение работников горячим питанием в ночные смены предусмотрено коллективным договором (постановление от 16.12.05 N А13-7059/2005-23).

Примечание. В одном из дел суд пришел к выводу, что компания правомерно уменьшила базу по налогу на прибыль на стоимость горячего питания, предоставленного работникам в ночные смены. Поскольку условие о предоставлении такого питания содержал коллективный договор.

В другом споре также в отношении ЕСН ФАС Волго-Вятского округа установил, что компания на основании коллективного договора выплачивала работникам компенсацию стоимости питания. Однако сумма такой компенсации в этом договоре отсутствовала - спорные выплаты производились в размерах, установленных распоряжениями генерального директора, в которых ссылки на коллективный договор отсутствовали. В связи с этим суд пришел к выводу, что спорные выплаты компания должна была производить за счет чистой прибыли (постановление от 07.02.07 N А43-5090/2006-16-151).

По мнению судов, организация вправе учесть при налогообложении прибыли стоимость проезда бухгалтера на такси в ночное время. Если в период подготовки отчетности работник задержался в офисе допоздна, некоторые компании оплачивают его проезд до дома на такси. Ведь иным способом сотрудник не может добраться до дома (в ночное время не работает метро и наземный общественный транспорт). По мнению Минфина России, при налогообложении прибыли компания вправе учесть стоимость оплаты проезда работников, если такие расходы обусловлены технологическими особенностями производства и (или) предусмотрены трудовым или коллективным договором (письма от 21.01.13 N 03-03-06/1/18 и от 20.05.11 N 03-03-06/4/49). Однако налоговики зачастую отказывают компании в признании спорных затрат. При этом суды в этом вопросе поддерживают компании (постановления ФАС Западно-Сибирского от 15.03.13 N А27-11302/2012, Северо-Западного от 19.12.12 N А21-9527/2011 и Дальневосточного от 20.05.11 N Ф03-2085/2011 округов).

Вместе с тем столичные налоговики в письме от 27.06.08 N 20-12/060976 отмечают, что для того, чтобы учесть спорные затраты в налоговых расходах, необходимо вести персонифицированный учет сотрудников, которым организация оплачивает проезд до места работы и обратно.

По мнению судов, оплату труда специалистов, дополнительно привлеченных для подготовки отчетности, можно учесть в налоговых расходах

Если в период подготовки отчетности сотрудники бухгалтерии самостоятельно не справляются с объемом работ, организация, как правило, привлекает других специалистов. Это могут быть сторонние бухгалтеры (в том числе и на условиях совместительства), иные работники компании, которым поручена дополнительная работа (секретарь, менеджер), или консультанты и юристы. Порядок оплаты труда таких работников и правомерность учета при налогообложении прибыли соответствующих сумм зависит от способа оформления договорных отношений.

Зарплату совместителя компания вправе включить в налоговые расходы в размере фактических затрат. Трудовое законодательство предусматривает внутреннее (по месту основной работы) и внешнее (у другого работодателя) совместительство (ст. 60.1 ТК РФ). При этом по правилам статьи 284 ТК РФ работа совместителя не должна превышать 4 часов в день. Работодатель оплачивает труд совместителя пропорционально отработанному им рабочему времени или на иных условиях, определенных трудовым договором (ст. 285 ТК РФ).

Минфин России в письме от 01.02.07 N 03-03-06/1/50 и УФНС России по г. Москве в письме от 30.09.05 N 20-12/69936 сходятся во мнении: работодатель вправе учесть при расчете налога на прибыль затраты на оплату труда совместителя в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, установленной для совместителя трудовым законодательством, исходя из должностного оклада совмещаемой штатной единицы.

При этом ТК РФ не ограничивает максимальный размер оплаты труда совместителя. Следовательно, если совместитель отработал больше по времени, чем предусмотрено в статье 284 ТК РФ, работодатель обязан оплатить его труд в пределах должностного оклада и пропорционально отработанному времени. Судебная практика подтверждает, что в этом случае компания вправе учесть в налоговых расходах всю сумму, выплаченную работнику-совместителю (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.10 N А41-33172/09 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 05.03.11 N КА-А41/948-11)).

Оплату дополнительной работы, которую выполняют работники компании в период сдачи отчетности, целесообразно предусмотреть в трудовом или коллективном договоре. По правилам статьи 60.2 ТК РФ работодатель с письменного согласия работника вправе поручить ему выполнение дополнительной работы по другой или такой же профессии за дополнительную плату. В этом случае срок выполнения работы, ее объем и сумму доплаты стороны определяют в дополнительном соглашении к трудовому договору. Минфин России в письме от 29.10.09 N 03-03-06/1/702 отмечает, что трудовое законодательство не ограничивает размер доплаты за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего сотрудника без освобождения от работы. Следовательно, организация вправе отразить спорные выплаты в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Однако если выполнение дополнительной работы предусмотрено должностной инструкцией (к примеру, если на время отсутствия аналогичного специалиста работник выполняет его должностные обязанности), то такую работу работодатель не оплачивает (письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.12 N 22-2-897). Если организация примет решение все же оплатить такому работнику его дополнительный труд, данную выплату, по мнению автора, целесообразно оформить как премию за выполнение определенной работы. Если выплата такой премии предусмотрена трудовым или коллективным договором, у налоговиков, скорее всего, претензий не возникнет.

По мнению президиума ВАС РФ, факт наличия в штате компании определенных сотрудников не означает, что компания не вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на оплату услуг сторонних специалистов по аналогичной профессии. Минфин России со ссылкой на подпункт 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ отмечает, что компания вправе учесть расходы на привлечение персонала только в том случае, если в ее штате отсутствуют аналогичные специалисты (письма от 05.04.07 N 03-03-06/1/222 и от 06.12.06 N 03-03-04/2/257). Аналогичного мнения придерживаются и некоторые суды (постановления ФАС Поволжского от 04.10.12 N А65-21503/2011 и Западно-Сибирского от 13.08.10 N А27-25068/2009 округов).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.03.08 N 14616/07 встал на сторону налогоплательщика и отметил следующее:

"<...> У инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции."

К подобным выводам приходят и некоторые нижестоящие суды (постановления ФАС Московского от 03.04.12 N А40-23728/08-108-75, Северо-Кавказского от 28.09.12 N А32-36378/2011 и Уральского от 23.12.11 N Ф09-8273/11 округов).

Кроме того, иногда компании прописывают в договоре условие о том, что предметом договора является не ведение бухучета и составление отчетности, а оказание информационных или консультационных услуг. Затраты по таким договорам организация вправе включить в налоговые расходы на основании подпунктов 14 и 15 статьи 264 НК РФ.

Почтовые расходы, связанные с отправкой отчетности, компании отражают в налоговом учете независимо от того, кто оказывал такие услуги - Почта России или организация экспресс-доставки

Пункт 4 статьи 80 НК РФ позволяет компаниям направить отчетность в инспекцию почтовым отправлением с описью вложения. По общему правилу расходы, связанные с отправкой почтовой корреспонденции, компания вправе учесть при налогообложении прибыли в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 11.07.08 N 03-03-06/2/77 и от 25.01.06 N 03-05-01-05/3).

При этом Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика в выборе компании, оказывающей услуги почтовой связи. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20.09.10 N 09АП-21198/2010-АК отметил, что при почтовой отправке налоговой отчетности налогоплательщик вправе воспользоваться услугами любой организации почтовой связи, имеющей лицензию, независимо от ее организационно-правовой формы и формы собственности.

Примечание. При почтовой отправке налоговой отчетности компания вправе воспользоваться услугами любой организации почтовой связи, имеющей лицензию. Следовательно, расходы на оплату более дорогостоящих услуг экспресс-почты правомерны.

На практике большинство компаний направляют отчетность в инспекцию через ФГУП "Почта России". Однако в последнее время все больше налогоплательщиков пользуются услугами компаний, предлагающих экспресс-доставку. Дело в том, что в этом случае уменьшается не только срок доставки письма, но и вероятность его утери почтовой службой. Ведь несмотря на то, что днем представления отчетности, направленной по почте, считается дата отправки почтового отправления (п. 4 ст. 80 НК РФ), споры с налоговиками по вопросу своевременного представления такой отчетности - явление частое. Кроме того, курьерская компания несет ответственность за исполнение заказа, что предполагает конкретные гарантии, предусмотренные договором на услуги по доставке корреспонденции. Таким образом, по мнению автора, компания вправе включить в налоговые расходы стоимость экспресс-доставки отчетности по почте.

Стоимость программы, предназначенной для отправки отчетности в электронном виде, компании безопаснее учитывать в налоговых расходах пропорционально сроку ее использования

Если компания решит представлять отчетность в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 НК РФ), то ей придется приобрести неисключительные права на соответствующее программное обеспечение (см. врезку выше).

Кстати. Расходы на доступ в интернет обоснованны, даже если у компании нет в собственности компьютеров.

Для отправки отчетности по ТКС компании необходим доступ в интернет. Столичные налоговики в письме от 30.11.06 N 20-12/105031.2 отметили, что оплата доступа в интернет и обслуживания адреса электронной почты относится к расходам по оплате услуг связи. Такие расходы компания вправе учесть при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.10 N 1615/038577@).

Налоговики на местах зачастую отказывают в признании спорных расходов компании, на балансе которой отсутствуют компьютеры. Однако суды, как правило, поддерживают налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18.10.12 N А40-32902/11-90-138 пришел к выводу, что расходы на доступ в интернет обоснованны. Действительно, на балансе организации отсутствовало компьютерное оборудование. Но организация для доступа в интернет использовала технику, полученную от сторонней компании по договору оказания информационных и вычислительных услуг по обработке данных, а также технику, предоставленную учредителем во временное пользование (то есть оборудование, учитываемое на забалансовых счетах).

По мнению Минфина России, стоимость такой программы компания учитывает при налогообложении прибыли в составе прочих расходов на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ равномерно в течение срока ее использования (письма от 13.02.12 N 03-03-06/2/19 и от 16.01.12 N 03-03-06/1/15). Если в договоре на передачу неисключительных прав стороны не предусмотрели срок использования программы, компания вправе установить его самостоятельно с учетом принципа равномерности. Именно в течение такого периода она будет учитывать стоимость приобретенной программы (письма Минфина России от 18.03.13 N 03-03-06/1/8161 и от 10.09.12 N 03-03-06/1/476). При этом в одном из последних разъяснений финансовое ведомство рекомендовало компаниям, которые в лицензионном соглашении не согласовали срок использования программы для ЭВМ, учитывать расходы по такому договору равномерно в течение пяти лет. Поскольку именно такой срок предусмотрен пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ (письмо Минфина России от 23.04.13 N 03-03-06/1/14039).

Однако удалось найти решения, в которых суды соглашаются с единовременным списанием в налоговые расходы стоимости неисключительных прав на программное обеспечение (например, постановления ФАС Московского округа от 01.09.11 N КА-А40/9214-11 и от 28.12.10 N КА-А40/15824-10).

Расходы, направленные на экономию времени работника при представлении отчетности в инспекцию, учитывать при налогообложении прибыли рискованно

В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налогоплательщик представляет отчетность лично или через представителя. Время представления отчетности в инспекцию в этом случае может затянуться (в частности, из-за очередей). Поэтому многие компании, чтобы сэкономить рабочее время руководителя или главбуха, прибегают к курьерским услугам - курьер заблаговременно приезжает в инспекцию и занимает очередь.

Нам не удалось найти официальных разъяснений ведомств и решений судов, подтверждающих правомерность учета при налогообложении прибыли расходов на оплату таких услуг. В одном из дел суд признал неразумными расходы на оплату услуг представителя, который заблаговременно прибыл в канцелярию суда, чтобы занять очередь для подачи искового заявления (постановление ФАС Московского округа от 25.02.13 N А40-39946/11-115-132, оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.04.13 N ВАС-5374/13). Возможно, причиной такого решения послужил тот факт, что такие услуги компания оплатила по цене юридических.

Примечание. Учитывая судебную практику, компании рискованно включать в расходы затраты на оплату услуг представителя, который заблаговременно прибыл в инспекцию, чтобы занять очередь для представления отчетности.

По мнению автора, спорные расходы направлены на экономию рабочего времени сотрудников компании (время, проведенное в ожидании в очереди, руководитель вполне может потратить на заключение договора с выгодным клиентом). Следовательно, такие расходы экономически обоснованны и при наличии подтверждающих документов компания может учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 252 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Сэкономить рабочее время может и поездка на такси в инспекцию и обратно. Кроме того, обосновать необходимость такой поездки можно тем, что работнику необходимо представить отчетность в последний установленный для этого день, а время работы инспекции подходит к концу. Как уже отмечалось выше, компания вправе учесть расходы на проезд работника на такси в составе расходов на оплату труда при условии, что такая поездка обусловлена технологическими особенностями производства и (или) предусмотрена трудовым или коллективным договором (письма Минфина России от 21.01.13 N 03-03-06/1/18 и от 20.05.11 N 03-03-06/4/49). По мнению автора, целесообразно в трудовом договоре с работником прописать возможность использования последним такси при осуществлении служебных поездок. Однако, учитывая цель такой поездки, риск споров с налоговиками сохраняется.

Д.Ф. Зинатулина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.