Самовольная постройка торгового центра: вычет НДС (А.Г. Снегирев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Самовольная постройка торгового центра: вычет НДС

Строительство торгового центра должно осуществляться на основании разрешительной документации на отведенном для этих целей земельном участке и с соблюдением градостроительных и строительных норм и правил. Нарушение данных требований чревато признанием возведенного здания, строения самовольной постройкой. Является ли это обоснованной причиной для отказа со стороны налоговой инспекции в возмещении сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках строительства торгового центра?

Согласно правилу, закрепленному в п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты. На основании п. 2 этой статьи вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, предназначенных для осуществления облагаемых НДС операций.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

- подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, ликвидации, сборке, разборке, монтаже, демонтаже основных средств;

- продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ;

- продавцом при покупке объектов незавершенного капитального строительства.

Эти вычеты производятся в обычном порядке: на основании выставленных продавцами счетов-фактур, при наличии соответствующих первичных документов, после принятия товаров (работ, услуг) на учет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Предположим, что товары (работы, услуги) приобретены с целью возведения торгового центра, в отношении которого существует риск признания его самовольной постройкой. В соответствии с п. 1 ст. 222 ГК РФ самовольной постройкой является жилой дом, другое строение, сооружение или иное недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей в установленном порядке, либо без получения на это необходимых разрешений или с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил.

В силу п. 2 указанной статьи лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Здесь же уточняется, что данное лицо не вправе распоряжаться постройкой (продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки). Самовольная постройка подлежит сносу лицом, которое ее возвело, либо за его счет. Но крайних мер в определенных случаях можно избежать.

Право собственности на самовольную постройку может быть признано судом, а в предусмотренных законом случаях - в ином установленном законом порядке за лицом, в собственности, пожизненном наследуемом владении, постоянном (бессрочном) пользовании которого находится земельный участок, где осуществлена постройка. (Тогда лицо, за которым признано право собственности на постройку, возмещает осуществившему ее лицу расходы на постройку в размере, определенном судом.) Это невозможно, если сохранение постройки нарушает права и охраняемые законом интересы других лиц либо создает угрозу жизни и здоровью граждан.

Таким образом, при отсутствии разрешительной документации, нарушении градостроительных и строительных норм и правил можно добиться признания права собственности в отношении самовольной постройки. Совсем по-другому обстоят дела, если самовольная постройка возведена на чужом земельном участке.

Строительство без разрешительной документации

Порядок проведения инженерных изысканий, получения проектной документации на строительство, государственной экспертизы документации и выдачи разрешения на строительство, которые как необходимая подготовительная работа предшествуют самому строительству, то есть созданию зданий, строений, сооружений, установлен гл. 6 ГрК РФ.

Так, строительство, а также реконструкция объектов капитального строительства осуществляются на основании разрешения на строительство, за исключением случаев, предусмотренных ст. 51 ГрК РФ. Разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка или проекту планировки территории и проекту межевания территории (в случае строительства, реконструкции линейных объектов), и дает застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства.

Как считают судьи, наличие разрешения на строительство не является условием для применения вычетов по НДС, а его отсутствие не препятствует налогоплательщику предъявить НДС к вычету (постановления ФАС СЗО от 11.07.2013 N А44-6401/2012, ФАС ПО от 26.08.2009 N А55-17939/2008, ФАС ЗСО от 01.07.2010 N А27-19405/2009, ФАС МО от 26.04.2012 N А40-103560/11-129-440, от 29.02.2012 N А40-127306/10-90-714, от 07.12.2011 N А40-17446/11-115-58, от 16.06.2011 N КА-А40/5828-11, от 28.10.2010 N КА-А40/12997-10, ФАС СКО от 20.08.2013 N А32-20229/2012, от 20.05.2013 N А32-11344/2012).

Ведение строительства в нарушение ст. 51 ГрК РФ до получения соответствующего разрешения не указано в Налоговом кодексе в качестве основания для отказа в возмещении НДС. Ответственность за строительство без соответствующей разрешительной документации предусмотрена нормами КоАП РФ. Отсутствие у общества названных документов не опровергало того, что оно осуществляло строительство завода, конечным результатом которого являлась реализация товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2012 N А45-14863/2011).

Отсутствие у общества проектной документации, заключения государственной экспертизы, разрешения на строительство не могло являться основанием для отказа в принятии налоговых вычетов, поскольку наличие этих документов не предусмотрено гл. 21 НК РФ в качестве условия для принятия вычета по НДС (постановления ФАС ЗСО от 03.06.2010 N А27-14318/2009, ФАС СЗО от 28.08.2013 N А66-8949/2012, ФАС СКО от 31.05.2013 N А32-16156/2012).

Приведем еще один пример - Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2012 N А45-15303/2011. Деятельность общества по строительству завода носила долгосрочный характер и в течение длительного периода могла не приводить к возникновению реального объекта обложения НДС. При этом конечным результатом работ являлась реализация товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Отклоняя довод налогового органа об осуществлении работ без проектной документации, заключения государственной экспертизы, разрешения на строительство как основание к отказу в принятии налоговых вычетов, суды исходили из того, что наличие указанных документов не предусмотрено гл. 21 НК РФ в качестве условия для принятия вычета по НДС. Отсутствие этих документов в полном объеме проектной документации на строительство объектов не может препятствовать праву на заявление налоговых вычетов, подтвержденному предусмотренными ст. 169, 172 НК РФ документами, и на получение соответствующего возмещения из бюджета. Обратите внимание: общество в материалы дела представило документы, свидетельствующие о том, что процесс получения разрешения на строительство налогоплательщиком соблюдается.

Отсутствие разрешения на строительство явилось камнем преткновения и в деле, по которому было вынесено Постановление ФАС ЗСО от 08.07.2010 N А45-26451/2009. Налоговая инспекция посчитала неправомерным применение налоговых вычетов в отношении затрат на строительство торгового центра, поскольку общество не имело необходимого разрешения на строительство, которое подтверждало бы соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и давало бы застройщику право осуществлять строительство. Такой объект являлся самовольной постройкой и подлежал сносу, не считался товаром, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи.

Арбитры решили, что налоговая инспекция не доказала необоснованность применения налоговых вычетов по причине отсутствия разрешительных документов на строительство, поскольку налоговое законодательство не ставит право на получение вычета по НДС в зависимость от каких-либо иных условий, кроме прямо предусмотренных Налоговым кодексом.

Такие же выводы были сделаны в Постановлении ФАС ЗСО от 25.06.2010 N А45-29233/2009.

А вот судьи ФАС ПО, вынося решение в пользу налогоплательщика, приняли во внимание, что вступившим в законную силу Решением Арбитражного суда Самарской области от 21.08.2009 N А55-5838/2009 за заявителем было признано право собственности на нежилые здания (торговый комплекс и торговый центр). Налоговый орган посчитал, что при отсутствии разрешения на строительство у лица, осуществившего строительство (реконструкцию), отсутствовала возможность ввести объект в эксплуатацию, а также оно не вправе было распоряжаться этим объектом, то есть не имело право использовать его на законных основаниях, в том числе при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС. На этом основании налогоплательщику было отказано в вычете НДС, предъявленного подрядной организации за строительные работы по строительству здания салона и реконструкции здания, заявленного в декларации за III квартал 2008 года (Постановление от 22.04.2010 N А55-15987/2009).

Для судей ФАС МО (Постановление от 22.02.2012 N А40-56010/11-91-242) главным оказалось наличие решения компетентного государственного органа об узаконении постройки от 24.06.2010. Только после принятия решения у общества появилось право на ввод в действие холодильно-компрессорной станции и монтаж холодильных машин в ее составе для дальнейшего использования в осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС. При таких обстоятельствах все факторы, позволяющие предъявить НДС, относящийся к приобретенным холодильным машинам, к вычету, имели место в июле 2010 года. Поэтому общество правомерно предъявило спорную сумму НДС к вычету именно в этом периоде.

В данном случае арбитры исходили из того, что у общества право на применение налогового вычета возникло с июля 2010 года - после ввода холодильных машин в эксплуатацию и их перевода в бухгалтерском учете на счет 01 в качестве основного средства. Именно в этот момент, по их мнению, были соблюдены условия, установленные ст. 171, 172 НК РФ для предъявления НДС к вычету:

- имелся счет-фактура от 16.04.2007;

- основное средство было принято на учет;

- объект был введен в эксплуатацию;

- началось его использование для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Однако здесь следует учитывать, что право на вычет НДС, предъявленного при приобретении оборудования к установке, возникает при следующих условиях (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- наличие счета-фактуры;

- принятие оборудования к учету (причем к бухгалтерскому).

В абзаце 3 п. 2 ст. 172 НК РФ сказано: вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данного оборудования. Чиновники и большинство судей считают, что это условие выполняется на момент принятия оборудования к учету на счете 07 (письма ФНС РФ от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@, Минфина РФ от 23.07.2012 N 03-07-08/211, от 05.12.2011 N 03-07-11/335, от 14.06.2011 N 03-07-08/186, от 27.08.2010 N 03-07-08/250, от 29.01.2010 N 03-07-08/20, постановления ФАС МО от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09, ФАС СЗО от 11.07.2013 N А44-6401/2012);

- наличие первичных документов;

- предназначение оборудования для осуществления операций, облагаемых НДС (речь не идет о фактическом его использовании).

Права на земельный участок не оформлены

Рассмотрим, к каким выводам пришел ФАС СЗО в ситуации, когда общество осуществляло строительство склада алкогольной продукции на земельном участке, правоустанавливающие документы на который не были представлены. Также не были представлены градостроительный план земельного участка и проектная документация. Согласно подтверждениям компетентных органов спорный земельный участок принадлежал на праве собственности физическому лицу, разрешение на строительство объекта было выдано также на его имя.

В результате арбитры решили, что ни земельный участок, ни построенный на нем объект не принадлежали обществу на праве собственности; выполненная на таком объекте разработка проектно-сметной документации по объекту (складу алкогольной продукции) была нужна налогоплательщику не для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. В связи с этим доначисление налога в связи с непринятием налоговых вычетов было правомерным.

Ссылка общества на предварительный договор купли-продажи земельного участка была отклонена, поскольку для сторон он не порождал никаких последствий. Основанием для доначисления НДС явилось не отсутствие разрешения на строительство (по мнению налогоплательщика), а отсутствие совокупности условий для получения вычетов по НДС (Постановление от 16.04.2013 N А27-14757/2012).

В то же время, когда судьи ФАС МО решали вопрос о том, каким должен быть размер компенсации со стороны лица которому принадлежит земельный участок, на котором возведена самовольная постройка, сумму "входного" НДС они не учли. Заявленные истцом к взысканию затраты на строительство, подтвержденные представленными в материалы дела документами и не превышающие рыночной стоимости расходов на строительство объекта, были правомерными и подлежали взысканию с департамента имущества города Москвы. При этом было неправомерным включение в размер понесенных истцом расходов НДС, поскольку денежные средства, заявленные к возмещению, не являлись средствами, полученными от реализации товаров, работ или услуг, в связи с чем отсутствовал объект обложения НДС (Постановление от 09.02.2012 N А40-111036/10-52-974).

* * *

При приобретении товаров (работ, услуг) в рамках строительства торгового комплекса суммы предъявленного продавцом НДС ставятся к вычету по общим правилам: при наличии счетов-фактур и первичных документов, принятии товаров (работ, услуг) к учету. Кроме того, конечно же, должно выполняться условие о том, что товары (работы, услуги) приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Другие требования для применения налогового вычета, например наличие разрешительной документации, Налоговым кодексом не предусмотрены. Поэтому угроза признания торгового центра самовольной постройкой не должна мешать налогоплательщику применить налоговый вычет. Однако налоговики с этим не согласны, в то же время большинство судей (но не все) их не поддерживает.

Следует отметить, что в Налоговом кодексе не предусмотрена и необходимость восстановления НДС в ситуации, когда возведенное здание, строение признаны самовольной постройкой, подлежащей сносу. Закрытый перечень случаев, когда это нужно сделать, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.