Расторжение договора поставки влияет на сумму НДС для обеих сторон (Д.Д. Околелов, М.Б. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2014 г.)

Расторжение договора поставки влияет на сумму НДС для обеих сторон

Упущенная выгода при расторжении договора не облагается НДС. НДС с аванса при расторжении договора в том же периоде безопаснее уплатить. В вычете НДС с услуг хранения по расторгнутому договору могут отказать.

Расторжение договора - нередкое явление в деловой среде. Приоритетной формой расторжения договора является обоюдное соглашение сторон. Однако если прийти к соглашению не удастся, стороны обращаются в суд (см. врезку на с. 28).

Буква закона. Когда сторона договора вправе потребовать расторжения договора

Поставщик по договору обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю (ст. 506 ГК РФ). Расторжение договора поставки в одностороннем порядке возможно по следующим основаниям (ст. 523 ГК РФ):

- в случае поставки товара ненадлежащего качества с неустранимыми в разумный срок недостатками (нарушение со стороны поставщика);

- в случае неоднократного нарушения сроков поставки товара (нарушение со стороны поставщика);

- в случае неоднократного нарушения сроков оплаты товара (нарушение со стороны покупателя);

- в случае неоднократной невыборки товаров (нарушение со стороны покупателя).

Наиболее спорным вопросом в случае расторжения договора является порядок уплаты НДС и составление счетов-фактур в отношении возвращенного покупателем товара. Нюансы налогового учета в этой ситуации были уже неоднократно описаны (читайте на e.rnkru статьи "Алгоритм действий: как вернуть бракованный товар и не потерять на налогах" // РНК, 2014, N 7, "Порядок налогового учета производственного брака зависит от того, можно ли его исправить" // РНК, 2013, N 9, "Конференция: сложные вопросы исчисления НДС" // РНК, 2012, N 13-14).

В этой статье затронуты другие сложные вопросы, возникающие у сторон договора поставки в случае его расторжения. В частности, можно ли заявить к вычету НДС по предварительному договору, если основной договор стороны расторгли, как учитывать аванс, полученный по расторгнутому договору, и другие неоднозначные моменты.

Налоговики не вправе отказывать в вычете НДС по подготовительным расходам расторгнутого договора из-за отсутствия экономического эффекта

Независимо от исхода сделки компания-продавец несет расходы, связанные с подготовкой договора. В частности, это затраты на хранение товара, его перевозка с удаленных складов в торговый зал, оплата услуг персонала по поиску клиентов и пр.

По мнению автора, продавец вправе заявить вычет НДС с таких сумм даже в том случае, если по каким-то причинам договор поставки был впоследствии расторгнут. Поскольку изначально спорные расходы были направлены на осуществление облагаемой НДС деятельности - реализации товара по договору поставки. А следовательно, выполняется одно из условий принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Более того, заключая договор, поставщик не мог заранее знать, что сделка впоследствии будет расторгнута, в том числе по вине покупателя.

Отметим также, что суды не связывают право на вычет НДС с экономической целесообразностью произведенных расходов (постановление ФАС Поволжского округа от 25.08.08 N А72-1109/08). Ведь налогоплательщик свободен в выборе способов и методов осуществления предпринимательской деятельности, эффективность которой он оценивает самостоятельно (определения КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П и N 320-О-П).

По мнению контролеров, сумма убытка по неисполненному договору облагается НДС, а вот штраф при расчете этого налога можно не учитывать

В случае расторжения договора из-за ненадлежащего исполнения обязательств одной из сторон вторая сторона вправе потребовать возмещения убытков (в том числе упущенной выгоды). Сумма полученной компенсации не облагается НДС. Дело в том, что возмещение убытков, связанных с исполнением договора, не связано с реализацией. Такие выводы делает Минфин России в письмах от 26.10.11 N 03-07-11/289, от 28.07.10 N 03-07-11/315 и от 10.10.07 N 03-07-11/475.

Арбитражные суды соглашаются, что денежные средства, уплаченные в счет возмещения убытков или упущенной выгоды, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, не соответствуют требованиям статьи 146 НК РФ. Поэтому такие суммы не облагаются НДС (постановления ФАС Московского округа от 13.05.13 N А40-60239/12-99-347, от 04.07.13 N А40-123538/12-140-783, от 25.03.11 N КА-А40/18198-10-2 и от 31.01.11 N КА-А40/17003-10).

А вот необходимость начислить НДС на сумму санкций в связи с расторжением договора поставки зависит от того, какая сторона уплачивает указанные штрафы, и от условий договора.

Примечание. Налоговики настаивают, что при расторжении договора в периоде получения аванса НДС с предоплаты необходимо начислить, а затем заявить к вычету.

Штраф платит покупатель. По мнению Минфина России, такие суммы не облагаются НДС, поскольку связаны с ненадлежащим исполнением обязательств по договору, а не с реализацией товаров, работ или услуг (письма от 19.08.13 N 03-07-11/33756 и от 04.03.13 N 03-07-15/6333, направлено в инспекции на местах письмом ФНС России от 03.04.13 N ЕД-4-3/5875). Это подтверждает Президиум ВАС РФ (постановление от 05.02.08 N 11144/07) и нижестоящие суды (постановления ФАС Московского от 25.04.12 N А40-71490/11-107-305 и Северо-Кавказского от 07.07.11 N А32-40880/2009 округов).

Отметим, что ФНС России рекомендовала компаниям руководствоваться при расчете базы по НДС мнением высших арбитров (письмо от 03.04.13 N ЕД-4-3/5875@). Вместе с тем налоговое ведомство сделало существенную оговорку:

<...> Если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.

Таким образом, есть риск, что сумму санкций, полученных от покупателя в связи с расторжением договора поставки, поставщику придется включить в базу по НДС. В рассматриваемой ситуации необходимость начислить НДС зависит непосредственно от формулировки договора поставки, которая предусматривает выплату штрафных санкций.

Штраф платит продавец. Налоговое и финансовое ведомства подтверждают, что суммы санкций, полученных покупателем от поставщика в случае неисполнения последним договорных обязательств, НДС не облагаются. Ведь спорные денежные средства не связаны с реализацией товаров, работ или услуг (письма Минфина России от 12.04.13 N 03-07-11/12363 и от 30.11.10 N 03-07-08/342, ФНС России от 09.08.11 N АС-4-3/12914@, УФНС России по г. Москве от 07.02.08 N 19-11/11309).

Позицию ведомств поддерживают и суды (постановления ФАС Московского от 12.02.13 N А40-63043/12-91-362, от 26.01.10 N КА-А40/15269-09-2-Б и Уральского от 07.11.07 N Ф09-9025/07-С2 округов).

Продавцу рискованно не облагать НДС аванс в случае расторжения договора в периоде получения такой суммы

По общему правилу с полученного аванса компания уплачивает НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). В дальнейшем в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора ранее полученный аванс возвращается покупателю. В случае возврата сумм авансовых платежей налог, исчисленный продавцом, подлежит вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Минфин России в письме от 16.10.12 N 03-07-11/426 отметил следующее:

<...> В случае получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров до даты расторжения контракта на их поставку с суммы полученной оплаты следует исчислить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Как видим, финансисты ограничились общими нормами налогового законодательства и не дали конкретного ответа, нужно ли начислять НДС, если расторжение договора и получение предоплаты имели место в одном налоговом периоде (см. врезку на с. 27).

А вот налоговая служба в письме от 24.05.10 N ШС-37-3/2447, согласованном с Минфином России (письмо от 11.05.10 N 03-07-15/58), разъяснила, что в спорной ситуации продавцу необходимо в декларации начислить НДС с суммы полученного аванса и в этой же декларации заявить соответствующий налоговый вычет.

Отметим, что суды по этому вопросу придерживаются иной позиции. По мнению арбитров, предоплата, полученная в периоде расторжения договора, вовсе не образует объекта обложения НДС у поставщика (постановления ФАС Центрального от 21.03.13 N А64-5557/2011, Западно-Сибирского от 25.05.12 N А03-13944/2011, Северо-Кавказского от 04.04.12 N А20-246/2011 и Поволжского от 19.04.11 N А55-19268/2010 округов). Вместе с тем, учитывая количество судебных споров и позицию ведомств, если компания не начислит НДС с полученного аванса в рассматриваемой ситуации, риск возникновения претензий проверяющих очень велик.

Д.Д. Околелов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

М.Б. Иванов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2014 г.