Как распределить полученную прибыль между участниками ООО? (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Как распределить полученную прибыль между участниками ООО?

Предприятие общественного питания, созданное в форме ООО, как и любая другая коммерческая организация, занимается предпринимательской деятельностью с целью получения прибыли. В ее возникновении заинтересованы и учредители, поскольку полученная чистая прибыль (ее часть) может быть распределена между ними. В каком составе учредители могут принять решение о распределении прибыли? При каких обстоятельствах это невозможно? В какой момент распределенная прибыль должна быть выплачена участникам? Что будет в случае нарушения срока выплаты? Как определяется размер чистой прибыли, который можно распределить между участниками? Формируется ли в бухгалтерском учете задолженность перед учредителями на момент принятия решения о распределении прибыли?

Правовая природа

Распределение прибыли ООО между его участниками осуществляется в порядке, установленном ст. 28 Закона об ООО*(1). Подчеркнем: в данном законе не фигурирует понятие дивидендов, но распределение прибыли между участниками - это, по сути, то же самое, что подтверждает и арбитражная практика (по правовым вопросам)*(2).

Когда и кто принимает решение о распределении прибыли между участниками?

Согласно п. 1 ст. 28 Закона об ООО общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками (всей прибыли или только части). Принятие такого решения в силу пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО относится к исключительной компетенции общего собрания участников. Оно же решает, какая часть чистой прибыли достанется им. Решение в данном случае принимается большинством голосов от общего числа голосов участников общества (п. 8 ст. 37 Закона об ООО). При этом доли, принадлежащие самому обществу, не должны влиять на результат голосования (п. 1 ст. 24 Закона об ООО).

В силу п. 7 ст. 37 Закона об ООО общее собрание участников общества вправе принимать решения только по вопросам повестки дня, сообщенным участникам в установленном порядке, за исключением случаев, когда в собрании участвуют все участники. Значит, если вопрос о принятии решения о распределении прибыли не был включен в повестку дня, оно может быть принято только в том случае, если на собрание явились все участники общества.

Обратите внимание! Распределение прибыли между участниками ООО - не обязанность, а право общества, что подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС ДВО от 30.04.2013 N Ф03-1589/2013). Но наличие прибыли и отсутствие ограничений на ее распределение не являются достаточным основанием для выплаты прибыли. Обязательным условием является принятие решения общим собранием участников о ее распределении между ними (постановления ФАС ПО от 03.08.2012 N А55-26198/2011, ФАС УО от 23.11.2012 N Ф09-10685/12, от 16.12.2011 N Ф09-8360/11). И еще один момент: если общим собранием принято решение о направлении прибыли участникам общества (большинством голосов), исключается возможность последующего запрета по его принятию (Постановление ФАС ВВО от 03.04.2009 N А39-2644/2008-259/14).

Что может помешать распределению прибыли?

Решение о распределении прибыли между участниками общества может быть принято не всегда. Ограничения таковы:

- уставный капитал ООО оплачен не полностью;

- участнику общества (например, в связи с его выбытием) не выплачена действительная стоимость его доли (части доли);

- на момент принятия решения о распределении прибыли общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или они появятся в результате принятия такого решения. Признаки банкротства определены ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Так, юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены;

- на момент принятия решения о распределении прибыли стоимость чистых активов ООО меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера, если решение будет принято;

- иные случаи, предусмотренные федеральными законами.

Данные ограничения, перечисленные в п. 1 ст. 29 Закона об ООО, направлены на стабилизацию финансового состояния должника и недопущение его банкротства в обход установленного законом порядка (постановления ФАС ЗСО от 05.07.2012 N А67-4407/2011, ФАС ПО от 24.07.2012 N А65-25910/2011, ФАС СКО от 24.06.2010 N А32-36661/2009). Только после их прекращения может быть принято решение о распределении прибыли между участниками.

Предположим, решение, несмотря на ограничения, все-таки принято, а прибыль выплачена. При таких обстоятельствах решение не имеет юридической силы независимо от того, было оно оспорено кем-либо из участников общества или нет, то есть является недействительным (п. 24 Постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999), а сделка по передаче имущества*(3) считается ничтожной в силу ст. 168 ГК РФ (пример - Постановление ФАС ВСО от 04.03.2011 N А33-11998/2009).

Кому сколько достанется?

Часть прибыли, которую решено распределить между участниками, должна перейти к каждому из участников пропорционально их долям в уставном капитале (это общее правило, закрепленное в п. 2 ст. 28 Закона об ООО, выполнение которого не всегда обязательно). При таком подходе необходимо учитывать, что при распределении прибыли доли, принадлежащие обществу, не учитываются (п. 1 ст. 24 Закона об ООО).

Пример 1

На общем собрании участников ООО "Кафе "Заря" было принято решение часть полученной прибыли в размере 250 000 руб. распределить между участниками. Прибыль, предназначенная участникам, распределяется между ними пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Участниками ООО "Кафе "Заря" являются:

- Комаров С.М. (доля участия - 60%);

- ОАО "Мир вкуса" (доля участия - 25%).

Ранее участником общества было еще одно юридическое лицо (доля участия - 15%). В связи с его выходом из состава участников его доля перешла к ООО "Кафе "Заря" (действительная стоимость доли бывшему участнику выплачена).

Поскольку доля ООО "Кафе "Заря" при распределении прибыли между участниками не учитывается, в пользу Комарова С.М. подлежит распределению прибыль в размере 176 471 руб. (60% / 85% х 250 000 руб.), ОАО "Мир вкуса" - 73 529 руб. (25% / 85% х 250 000 руб.).

Альтернатива пропорциональному распределению прибыли между участниками может быть закреплена в уставе общества при его учреждении или в результате внесения изменений в устав по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками единогласно. В таком же порядке принимается решение об изменении или исключении положений устава ООО, которыми установлен иной порядок распределения прибыли между участниками.

Ключевой момент. Часть прибыли распределяется между участниками пропорционально размеру их долей в уставном капитале общества, если иное не предусмотрено уставом. В качестве иного может выступить, например, условие о том, что прибыль распределяется между участниками пропорционально их вкладам в имущество общества.

Кстати, в отличие от Закона об АО*(4), в котором говорится, что дивиденды выплачиваются деньгами или иным имуществом (в случаях, предусмотренных уставом) (абз. 2 п. 1 ст. 42), в Законе об ООО не указано, в какой форме может быть выплачена прибыль, распределенная между участниками. По мнению Минэкономразвития, это свидетельствует об отсутствии запретов или ограничений по форме выражения прибыли, подлежащей распределению между участниками (п. 1 Письма от 27.11.2009 N Д06-3405). Поэтому распределенная прибыль может быть выплачена участникам имуществом, отличным от денежных средств. Единственное, такую возможность следует закрепить в уставе.

Когда должна быть выплачена прибыль?

Срок и порядок выплаты части прибыли участникам определяются уставом ООО или решением общего собрания участников о распределении прибыли между ними. Но в любом случае этот срок не может превышать 60 дней со дня принятия такого решения. Если срок выплаты ни уставом, ни решением не установлен, его следует считать равным 60 дням (п. 3 ст. 28 Закона об ООО).

Если в установленный срок прибыль участнику не выплачена, он вправе в трехлетний срок обратиться к обществу с требованием о выплате соответствующей части прибыли, причем с уплатой процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами*(5). (Проценты начисляются за период просрочки выплаты, исчисляемой со дня, следующего за днем окончания установленного срока выплаты.) Продолжительность этого срока может быть увеличена до пяти лет, что закрепляется в уставе ООО. Отсчет ведется со дня после истечения срока, установленного для выплаты прибыли.

Обратите внимание! Максимальный возможный срок выплаты участникам общества прибыли составляет 60 дней с момента принятия решения о распределении прибыли, поэтому участники не могут принять решение об увеличении указанного срока до трех лет, как это было сделано в одном из обществ. В результате такое решение было признано недействительным как противоречащее действовавшим на момент его принятия императивным положениям гражданского законодательства (Постановление ФАС СЗО от 21.01.2013 N А56-15447/2012).

Пример 2

Участники ООО "Кафе "Заря" 13.08.2013 приняли решение о выплате части прибыли. В решении срок, в течение которого прибыль должна быть выплачена участникам общества, не установлен. Указание на такой срок отсутствует и в уставе, как и на срок, в течение которого участники вправе требовать выплаты распределенной прибыли.

В силу требований Закона об ООО прибыль должна быть выплачена в течение 60 дней с момента принятия решения участниками общества о ее выплате, то есть в период с 13.08.2013 по 11.10.2013. Если общество не исполнит обязательство по выплате распределенной прибыли участникам, они вправе в течение трех лет потребовать ее выплаты (с 12.10.2013 по 11.10.2016).

Срок, пропущенный участником ООО, когда он был вправе потребовать выплаты распределенной прибыли, восстановлению не подлежит. Исключение касается ситуации, когда требование не было подано в связи с насилием или угрозой (п. 4 ст. 28 Закона об ООО). По истечении срока обращения не востребованная участником часть прибыли восстанавливается в составе нераспределенной прибыли общества.

Выплата откладывается

Отсутствие препятствий для принятия решения о распределении между участниками части прибыли общества не означает, что прибыль обязательно будет выплачена в установленные сроки. Согласно п. 2 ст. 29 Закона об ООО общество не вправе выплачивать распределенную прибыль:

- если на момент выплаты оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или они появятся в результате выплаты. Судьи ФАС ДВО подчеркнули: основанием для отказа в требовании о выплате прибыли является не признание ООО несостоятельным (банкротом), а наличие признаков несостоятельности (банкротства). Такие признаки носят объективный характер, а их существование не зависит от признания суда (постановления от 15.06.2012 N Ф03-2398/2012, от 10.05.2012 N Ф03-1203/2012);

- если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в связи с выплатой. Финансовое состояние общества должно быть проверено по состоянию на первое число периода, следующего за периодом, в котором планируют произвести выплату (Постановление ФАС СКО от 24.06.2010 N А32-36661/2009);

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении указанных обстоятельств общество обязано выплатить прибыль.

Важно. После принятия на общем собрании участников общества решения о распределении чистой прибыли могут возникнуть обстоятельства, исключающие возможность ее выплаты.

Определяем источник выплаты

В Законе об ООО указано, что между участниками распределяется чистая прибыль (ее часть). Опять же, в отличие от Закона об АО, здесь не уточняется, каким образом определяется эта прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Она устанавливается по данным бухгалтерской отчетности общества. (В то же время дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.) По мнению автора, ООО должны распределять между участниками чистую прибыль, которая рассчитывается по данным бухгалтерской отчетности.

Финансисты настаивают на том, что определять чистую прибыль нужно на основании Инструкции по применению Плана счетов (по правилам бухгалтерского учета) (письма от 14.12.2011 N 03-11-11/311, от 20.09.2010 N 03-11-06/2/147, от 20.08.2010 N 03-11-06/2/134, от 28.09.2009 N 03-11-06/2/198, от 09.04.2009 N 03-11-06/2/63, от 22.12.2008 N 03-11-04/2/200). В комментариях к счету 99 "Прибыли и убытки" указано, что чистая прибыль (чистый убыток) представляет собой конечной финансовый результат деятельности организации, который получается путем сложения финансового результата от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря со счета 99 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В отчете о финансовых результатах чистая прибыль фиксируется по строке "Чистая прибыль (убыток)" (код 2400). В бухгалтерском балансе чистая прибыль отчетного периода (года) вместе с прибылью (убытками) прошлых лет отражается по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (код 1370). Таким образом, в балансе, по сути, фиксируется чистая прибыль (накопленная). Подтверждение этому можно найти у судей:

- по своей экономической природе чистая и нераспределенная прибыль тождественны (Определение ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-18087/12);

- основой для выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой отражается в бухгалтерском учете на счете 99 (Постановление ФАС ПО от 29.04.2013 N А12-306/2012).

В связи с этим общество может принять решение о распределении чистой прибыли, полученной не только в отчетном периоде, но и по результатам деятельности за прошлые периоды.

Распределение прибыли в проводках

В Инструкции по применению Плана счетов указано: направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Счет 70 используется в том случае, если участник является работником общества. (То же самое касается ситуации, когда на выплату участникам направляется прибыль прошлых лет либо решение о распределении прибыли принимается до утверждения годовой бухгалтерской отчетности). Аналогичная запись составляется и при выплате промежуточных доходов. Таким образом, проводка Дебет 84 Кредит 75 (70) делается и в том случае, если решение о выплате прибыли отчетного периода принято в течение года (например, по итогам квартала, полугодия), несмотря на то, что конечный финансовый результат (чистая прибыль) на счет 84 еще не списан.

Подчеркнем: запись по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 75 или 70 делается в бухгалтерском учете на дату принятия решения о распределении прибыли. Это связано с тем, что именно на эту дату выполняются условия для признания в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности обязательства (в данном случае по выплате прибыли участникам). Согласно п. 8.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(6) обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина такого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Не изменяет этого подхода и тот факт, что принятие решения о распределении между участниками чистой прибыли может оказаться событием после отчетной даты. Таковым признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Кроме того, возможно, что в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения будет получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, или произойдут (выявятся) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. При названных обстоятельствах организация должна сообщить о возникших изменениях лицам, которым была представлена отчетность (п. 12 ПБУ 7/98).

Ключевой момент. Принятие решения о распределении между участниками ООО чистой прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный год, может оказаться событием после отчетной даты.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации (п. 7 ПБУ 7/98). На основании п. 10 ПБУ 7/98 информацию о прибыли, распределенной между участниками общества, следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Причем в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. Запись, отражающая событие после отчетной даты, делается в бухгалтерском учете за период, следующий за отчетным.

Такой подход соответствует международным требованиям. Во-первых, согласно п. 3 МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода" событием после окончания отчетного периода признается событие (причем как благоприятное, так и неблагоприятное), которое происходит в период между окончанием отчетного периода и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Во-вторых, если дивиденды объявлены после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, они не признаются в качестве обязательства на конец отчетного периода, поскольку никакого обязательства на указанную дату не существовало. Сведения о данных дивидендах раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (п. 13 МСФО (IAS) 10).

Пример 3

Участники ООО "Ресторан "Звезда" 18.02.2013 приняли решение о распределении между ними чистой прибыли в размере 300 000 руб., полученной обществом по итогам осуществления деятельности в 2012 г. Бухгалтерская отчетность за 2012 г. на эту дату уже подписана, но еще не представлена для ознакомления участникам.

Участниками ООО "Ресторан "Звезда" являются:

- ООО "Пижма" (доля участия - 40%);

- сотрудник общества Макаров В.Л. (доля участия - 60%).

Чистая прибыль распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В данном случае принятие решения о распределении между участниками общества чистой прибыли является событием после отчетной даты, информация о котором должна быть доведена до пользователей отчетности. Это можно сделать путем раскрытия информации в дополнительных пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2012 год. Записи, отражающие возникновение у общества обязательств по выплате участникам прибыли, должны быть сделаны в бухгалтерском учете 18.02.2013.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность общества перед ООО "Пижма" по выплате ему части прибыли* (300 000 руб. х 40%)	84	75-2	120 000
Отражена задолженность общества перед Макаровым В.Л. по выплате ему части прибыли (300 000 руб. х 60%)	84	70	180 000
* Расчеты с участниками организации по выплате им доходов отражаются в бухгалтерском учете на счете 75 с применением субсчета 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов). Если у источника выплаты удерживается налог (НДФЛ - у участника, являющегося физическим лицом, налог на прибыль - у участника, являющегося юридическим лицом), он отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2 (или 70) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если общество не выплатит участникам прибыль, невостребованная часть прибыли подлежит восстановлению в составе нераспределенной прибыли (по истечении срока, когда участник мог потребовать выплаты), что отражается в учете записью: Дебет 75-2 (70) Кредит 84.

* * *

Распределение чистой прибыли (рассчитывается по данным бухгалтерского учета) между участниками ООО - право общества, которое реализуется путем принятия на общем собрании участников соответствующего решения. При определенных обстоятельствах (например, если уставный капитал оплачен учредителями не полностью) на принятие такого решения налагается запрет. То же самое касается выплаты прибыли, даже если решение о распределении прибыли принято правомерно. Зато, как только препятствия исчезнут, выплата прибыли обязательна.

Прибыль между участниками может распределяться пропорционально их долям в уставном капитале (это общее правило, закрепленное в Законе об ООО), однако уставом может быть предусмотрен иной порядок (бухгалтер это обязательно должен взять на вооружение, поскольку в таком случае могут возникнуть сложности в целях налогообложения).

В момент принятия решения о распределении прибыли в бухгалтерском учете признается обязательство перед участниками, даже если его принятие считается событием после отчетной даты.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) В целях налогообложения такой подход при определенных обстоятельствах не применяется. Об этом читайте в статье "Выплатил участникам прибыль - стал налоговым агентом", стр. 49.

*(3) После принятия решения о распределении прибыли между участниками общества и обществом возникает гражданско-правовое обязательство, в котором первые выступают кредиторами, а второй - должником (Постановление ФАС ВВО от 05.05.2011 N А28-4157/2010). Передача имущества общества его участникам при распределении чистой прибыли является в соответствии с нормами гражданского законодательства сделкой (п. 2 Письма Минэкономразвития РФ от 27.11.2009 N Д06-3405).

*(4) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(5) Пункт 18 Постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999, постановления ФАС МО от 30.08.2012 N А40-123342/11-137-398, ФАС ВВО от 09.07.2008 N А79-8819/2007, ФАС ПО от 13.12.2010 N А55-16310/2009, ФАС СКО от 08.04.2011 N А32-17707/2008.

*(6) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.