Учебно-методические материалы Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России). Международные стандарты финансовой отчётности. Раздел 2. Представление финансовой отчётности (темы 5-10) (Д.А. Прокопович) (Специально для системы ГАРАНТ, 2013 г.)

Раздел 2. Представление финансовой отчётности

Устанавливая требования к финансовой отчетности, стандарты МСФО (каждый по отдельности и в совокупности) регулируют вопросы признания и оценки отдельных статей, операций и событий, раскрытия информации в отчетности, выбора и применения надлежащей учетной политики, представления отчетности, ее структуры и содержания.

Так, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" содержит общие требования по представлению финансовой отчетности, рекомендации по ее структуре и минимальные требования по ее содержанию, определяя тем самым основу для представления финансовой отчетности общего назначения. Можно сказать, что МСФО (IAS) 1 является ключевым стандартом, поскольку он определяет конечный вид финансовой отчетности по МСФО и должен применяться всеми компаниями при подготовке и представлении финансовой отчетности общего назначения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS).

Данный стандарт применяется как для отдельной, так и для консолидированной финансовой отчетности. Но при составлении сокращенной промежуточной отчетности компании будут применять положения стандарта МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" вместо соответствующих положений МСФО (IAS) 1, касающихся ее структуры и содержания.

МСФО (IAS) 1 применим для всех компаний, осуществляющих коммерческую деятельность (в том числе коммерческих компаний государственного и общественного сектора) в любой отрасли экономики, а также любой организационно-правовой формы (в том числе компаний, в которых вклады участников не представляют собой капитал в понимании МСФО, таких как паевые фонды, товарищества и кооперативы).

Вместе с тем, стандарт МСФО (IAS) 1 не регулирует вопросы признания, оценки и раскрытия конкретных операций и других событий, что является предметом рассмотрения других стандартов.

Тема 5. Состав и требования к представлению финансовой отчётности общего назначения

Основы представления финансовой отчетности

МСФО (IAS) 1 на уровне стандарта закрепляет и развивает основные положения, содержащиеся в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности".

Цель и состав финансовой отчетности

Как указано в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности", финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов деятельности компании. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.

Финансовая отчетность также показывает эффективность управления ресурсами, доверенными руководству компании ее собственниками. Для достижения своей цели финансовая отчетность должна содержать информацию об активах компании, ее обязательствах, капитале, доходах и расходах, вкладах и распределениях среди собственников, денежных потоках, а также дополнительную информацию (в качестве примечаний), которая помогает пользователям прогнозировать будущие потоки денежных средств компании, их величину, сроки и вероятность возникновения.

Исходя из этого, полный комплект финансовой отчетности должен содержать:

- отчет о финансовом положении на дату окончания периода;

- отчет о совокупной прибыли за период;

- отчет об изменениях в капитале за период;

- отчет о движении денежных средств;

- примечания, включающие краткий обзор основных положений применяемой учетной политики и дополнительную пояснительную информацию;

- отчет о финансовом положении на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов (в специально предусмотренных случаях, как указано далее).

В 2008 году в рамках конвергенции с ОПБУ США в МСФО (IAS) 1 были внесены изменения, вступившие в силу с отчетности за 2009 год, в соответствии с которыми несколько изменились названия и форма основных финансовых отчетов. Так, бухгалтерский баланс получил название "отчета о финансовом положении", а отчет о прибылях и убытках расширился до "отчета о совокупной прибыли". Вместе с тем компания вправе по собственному усмотрению использовать наименования отчетов, отличные от тех, которые установлены в стандарте (например, для удобства пользователей использовать прежнее название "баланс").

В стандарте подчеркивается, что каждому отчету, представленному в полном комплекте финансовой отчетности, должно уделяться равное значение. Поскольку каждый из отчетов в отдельности представляет компанию в определенном ракурсе, и только рассмотренные в совокупности и дополненные необходимыми примечаниями они могут всесторонне характеризовать финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании. Так:

отчет о финансовом положении отражает имеющиеся активы, обязательства, капитал компании на дату окончания отчетного периода, тем самым характеризуя финансовое положение компании на эту дату или ее потенциал по генерированию денежных потоков в будущем;

отчет о совокупной прибыли отражает финансовый результат за отчетный период или историческую информацию об изменениях за период в потенциале по генерированию будущих денежных потоков, как произошедших в результате деятельности компании, так и вызванных пересмотром оценок;

отчет об изменениях в капитале отражает изменения за отчетный период в размерах составе и структуре капитала, причитающегося владельцам компании;

отчет о движении денежных средств содержит историческую информацию о размерах составе и структуре денежных потоках создаваемых и потребляемых в компании;

дополнительная пояснительная информация позволяет пользователям лучше понять данные, приведенные в отчетах, и составить более полное представление о финансовом положении и результатах деятельности компании.

И только анализ всех отчетов в их взаимосвязи позволит пользователям полноценно прогнозировать будущие потоки денежных средств компании их величину, сроки и вероятность возникновения.

На практике при предоставлении своей финансовой отчетности заинтересованным пользователям многие компании сопровождают ее пояснениями директоров в виде, так называемого, финансового обзора руководства, в котором описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов и финансового положения компании, основные источники неопределенности, с которыми она сталкивается.

Такой финансовый обзор руководства не входит в сферу регулирования МСФО и МСФО (IAS) 1, в частности. Однако, понимая значимость такой сопроводительной информации к отчетности и желая стандартизировать подходы и устранить возможность для злоупотреблений со стороны руководства компаний, в декабре 2010 года Совет по стандартам выпустил Положение по практике (IFRS Practice Statement) "Комментарии руководства. Основы представления", не являющееся стандартом в терминах МСФО, в котором определены цель, принципы, требования к оформлению и содержанию такой пояснительной информации.

Так, эта информация должна быть ориентирована на основных пользователей отчетности, представлять понимание руководства результатов деятельности и финансового положения компании, дополнительно прояснять представленные в отчетности данные, отражать ожидания относительно будущего компании. Рекомендуется представлять комментарии о характере деятельности компании, целях и стратегиях руководства, наиболее значительных ресурсах, рисках и связях, фактических и прогнозируемых результатах деятельности и их ключевых индикаторах.

В комплекте с финансовой отчетностью компании также могут предоставлять отчеты по вопросам охраны окружающей среды, стабильному развитию и другие. Несмотря на то что в мировой практике получает распространение подготовка, так называемой, интегрированной отчетности, любые другие отчеты не входят в сферу регулирования МСФО, а финансовая отчетность, представленная даже в рамках интегрированной отчетности, должна соответствовать МСФО и быть четко выделена из другой информации.

Соответствие МСФО

Первый и главный тезис, установленный в МСФО (IAS) 1, заключается в том, что финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств компании. Причем предполагается, что такое достоверное представление достигается путем применения положений "Принципов подготовки и составления финансовой отчетности", строгого соблюдения стандартов и интерпретаций МСФО и дополнительного раскрытия информации (при необходимости). То есть практически ставится знак равенства между достоверным представлением и соблюдением МСФО.

Чтобы отчетность считалась соответствующей МСФО, при ее подготовке должны быть выполнены все применимые требования каждого стандарта и интерпретации, о чем в самой отчетности должно быть сделано безоговорочное заявление. Строго говоря, если данные условия не выполнены, то не допускается описывать финансовую отчетность как соответствующую МСФО.

Поскольку стандарты комплексно охватывают весь процесс подготовки финансовой отечности, то задача достоверного представления финансовой отчетности решается путем:

выбора и применения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки";

представления в отчетности информации (на основе применимых требований стандартов и интерпретаций МСФО и выбранной учетной политики) таким образом, который приводит к формированию уместной, надежной, сопоставимой и понятной информации (требуемые качественные характеристики отчетности информации подробно определяются в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности");

дополнительного раскрытия информации сверх требований МСФО, когда это необходимо для того, чтобы пользователи могли получить правильное понимание воздействия операций и других событий на финансовое положение и результаты деятельности компании.

Выбор ненадлежащей учетной политики, то есть не соответствующей МСФО, не компенсируется ни раскрытием применяемой учетной политики, ни информацией в примечаниях, ни иными пояснительными материалами.

Но, хотя данный стандарт требует полного соответствия отчетности МСФО (не допускается частичное соответствие), все же на основе оговорок, содержащихся в этом стандарте, можно указать три причины, по которым отдельные требования МСФО могут не выполняться при том, что отчетность будет считаться соответствующей МСФО:

МСФО применяется к существенным статьям. Выполнение компанией какого-либо конкретного требования МСФО не требуется, если влияние от этого на информацию, представленную в отчетности, не является существенным. (Понятие существенности определяется в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" и в самом МСФО (IAS) 1, о чем говорится далее). На практике это означает, что при составлении отчетности нужно сконцентрироваться на тех статьях и операциях, которые являются существенными для отчетности - то есть отклонения в их отражении повлияли бы на решения, принимаемыми пользователями. И таких ситуаций оказывается достаточно много.

С другой стороны, можно меньше внимания уделять применению требований МСФО для отражения несущественных статей. Например, если эффект от того, что малоценные объекты основных средств (стоимостью ниже определенного уровня) не амортизируются, как того требуют МСФО, а списываются в затраты единовременно, не является существенным ни для отчета о финансовой положении, ни для отчета о совокупной прибыли, то, несмотря на данное отклонение от требований стандартов, отчетность все же будет считаться соответствующей МСФО.

Соответствие МСФО оценивается с учетом применимости требований стандартов. По существу данное положение является даже тривиальным. Если какие-то контрактные требования стандартов или интерпретаций являются не применимыми для компании, то они естественно не выполняются. Например, если у компаний нет затрат по займам, то она и не должна применять соответствующий стандарт (МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"), и так далее.

Руководство компании может решить, что ради достоверности финансовой отчетности необходимо отступить от какого-либо конкретного требования МСФО. В исключительно редких случаях руководство компании может прийти к выводу, что выполнение какого-либо требования стандарта или интерпретации может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности". В этом случае компания должна отказаться от выполнения такого требования и обеспечить раскрытие следующей информации в отчетности:

подтверждение от руководства, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств компании;

заявление, что компания выполнила требования всех применимых МСФО, за исключением того, что отказалась от выполнения конкретного требования с целью обеспечения достоверности представления отчетности;

наименование МСФО, от выполнения требований которого компания отступила и характер отступления: порядок учета, который требовался бы при применении этого МСФО, причину, по которой этот порядок учета вводил бы в заблуждение до такой степени, что возникало бы противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности", принятый порядок учета;

финансовое воздействие отступления на каждую затронутую статью отчетности (по каждому периоду, представленному в отчетности).

Если отступление от МСФО, допущенное в одном из предыдущих периодов, продолжает оказывать воздействие на суммы, отраженные в текущем отчетном периоде, то компания должна продолжать предоставлять в отчетности указанную выше пояснительную информацию. Например, это требуется, когда компания в одном из предыдущих периодов отступила от какого-либо требования МСФО по оценке активов и это приводит к тому, что входящие остатки или сумма их списания в текущем отчетном периоде отражаются в оценке, несоответствующей требованиям МСФО.

При принятии решения руководством о необходимости отступления от требований МСФО, стандарт МСФО (IAS) 1 рекомендует проанализировать следующие аспекты:

почему в конкретных обстоятельствах не достигается цель финансовой отчетности;

как обстоятельства отчитывающейся компании отличаются от обстоятельств других компаний, которые соблюдают это требование. И если при схожих обстоятельствах другие компании соблюдают данное требование, то почему отчитывающаяся компания не может его применить (принимается опровержимое допущение, что отчитывающееся компания также должна применять данное требование).

Но почему же при всей строгости требования о необходимости полного и неукоснительного соблюдения стандартов и интерпретаций, МСФО (IAS) 1 все же допускает ситуации, в которых отступление возможно по решению руководства компании? На наш взгляд, ответ заключатся в том, что МСФО - это стандарты, основанные на принципах, и предполагают активное участие составителя отчетности в анализе конкретной ситуации, принятии оценок и суждений, с целью соответствия конечным требованиям, предъявляемым к отчетности. Поэтому, следуя этой идее, стандарты оставляют возможность в крайне редких случаях (которые, возможно, никогда и не наступят) отступления от них, ставя, таким образом, суждение специалиста выше правил. Таким образом, возможность отступления от МСФО следует рассматривать как опцию, призванную повысить достоверность отчетности.

Непрерывность деятельности

МСФО (IAS) 1 уже на уровне стандарта утверждает тезис, содержащийся в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" о том, что финансовая отчетность по МСФО должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности компании, то есть о том, что она действует и будет действовать в обозримом будущем, у нее отсутствует намерение или необходимость ликвидироваться или существенно сократить масштаб своей деятельности.

Принятие такого допущения дает возможность применять методы представления и оценки имеющихся экономических ресурсов и обязательств компании исходя из того, что у компании будет достаточно времени, чтобы преобразовать имеющиеся экономические ресурсы в денежные средства и расплатиться по своим обязательствам в ходе нормальной деятельности.

При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность компании продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Для этого оно должно анализировать всю имеющуюся информацию относительно будущего компании на перспективу как минимум двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. В каждом конкретном случае глубина анализа будет зависеть от специфических обстоятельств.

Как правило, если компания на протяжении многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет доступ к необходимым ресурсам, то вывод о непрерывности деятельности компании, может быть сделан без проведения детального анализа. Но в других обстоятельствах руководству может потребоваться провести анализ различных внешних и внутренних факторов, относящихся к текущей и будущей деятельности компании (ее текущей и ожидаемой рентабельности, графикам платежей по текущим и потенциальным обязательствам, доступности необходимых ресурсов и др.) прежде, чем убедиться в приемлемости допущения о непрерывности деятельности.

Если руководство имеет планы по ликвидации компании, прекращению или существенному сокращению масштаба ее деятельности в обозримом будущем (либо будет вынуждено действовать таким образом ввиду отсутствия реальных альтернатив) или если допущение о непрерывности деятельности не выполняется по другим причинам, то финансовая отчетность не должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности.

Этот факт должен быть раскрыт в самой отчетности. Вместе с этим необходимо указать причину, по которой компания не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, а также основу, использованную для подготовки финансовой отчетности (главным образом, методы представления и оценки имеющихся у нее экономических ресурсов и обязательств - например, оценка по ликвидационной стоимости, составление ликвидационного баланса).

Если в ходе оценки непрерывности деятельности выявляется существенная неопределенность в отношении будущих событий или условий, которая может вызвать серьезные сомнения в способности компании непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то информация о такой неопределенности должна быть раскрыта в отчетности. Примером ситуации такой неопределенности может быть ожидание принятия в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода закона, который может поставить под сомнение целесообразность продолжения деятельность компании или ее запретить.

Учет по методу начисления

МСФО (IAS) 1 также на уровне стандарта закрепляет тезис, содержащийся в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" о том, что финансовая отчетность по МСФО должна составляться c применением метода начисления (кроме отчета о движении денежных средств, который должен составляться кассовым методом). Метод начисления отражает воздействие операций, других событий и обстоятельств на экономические ресурсы отчитывающейся компании и требования к ней в тех периодах, в которых такое воздействие произошло, даже если соответствующие денежные поступления и платежи происходят в других периодах.

Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатами и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и об экономических ресурсах, представляющих собой денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, именно применение метода начисления позволяет достоверно отразить финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. (Более подробно о методе начисления изложено в разделе "Принципы отчетности по МСФО").

Важным следствием этой нормы является требование МСФО (IAS) 1 признавать статьи в качестве активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (то есть элементов финансовой отчетности), если они соответствуют определениям и критериям признания этих элементов, приведенным в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности". Такая прямая отсылка вводит данные положения "Принципов" в корпус самих стандартов, делая их императивом при составлении отчетности по МСФО.

Общие требования к представлению финансовой отчетности

Поскольку в МСФО не предусмотрен единый формат представления финансовой отчетности, а даются лишь рекомендации по ее структуре и минимальные требования по ее содержанию, то для обеспечения единообразия подходов и понимания МСФО (IAS) 1 устанавливает общие требования к ее представлению.

Агрегированное представление статей

Какой бы объемной ни была финансовая отчетность - она представляет собой сжатое (агрегированное) отображение финансового положения и результатов деятельности отчитывающейся компании. Ее подготовка подразумевает обработку большого объема информации о компании (операциях и других событиях), классификацию и группировку статей на основе их характера или функций. На завершающем этапе процесса классификации и агрегирования происходит представление сжатых и классифицированных данных непосредственно в виде статей самих финансовых отчетов.

МСФО (IAS) 1 устанавливает следующие требования к степени агрегирования статей в финансовой отчетности:

каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности должен быть представлен отдельно;

статьи, отличающиеся по характеру или функции, должны быть представлены отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными;

статьи, которые не являются достаточно существенными сами по себе, могут быть представлены агрегировано с другими статьями (как в самих формах отчетности, так и в примечаниях);

статьи, которые не являются достаточно существенными для отдельного представления в формах отчетности, могут быть достаточно существенными для отдельного представления в примечаниях.

Как видно, МСФО (IAS) 1 тесно связывает вопрос степени агрегирования статей в отчетности с концепцией существенности, приведенной в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности", когда существенной считается такая информация, пропуск и искажение которой могли бы повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся компании. (Более подробно о существенности информации говорится в разделе "Принципы отчетности по МСФО").

Сальдированное представление (взаимозачет) статей

Чтобы пользователи смогли правильно оценить влияние (долю, участие) отдельных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании, они должны отражаться в отчетности по отдельности. Как правило, свернутое представление статей в отчетности (в частности, в отчетах о финансовом положении и о совокупной прибыли) снижает возможности пользователей понимать совершенные операции и другие возникшие события и условия, а также прогнозировать будущие потоки денежных средств компании, их величину, сроки и вероятность возникновения.

Поэтому МСФО (IAS) 1 устанавливает общее правило - компания не должна зачитывать активы и обязательства, доходы и расходы, если это не требуется или не разрешается каким-либо стандартом или интерпретацией.

Одновременно из этого общего правила выделены три исключения, когда допускается отражать активы и обязательства, доходы и расходы на нетто-основе (сальдировано), поскольку такое представление лучше отражает содержание операции или события.

Оценка активов на нетто-основе за вычетом оценочных резервов - например, резервов по кредитным рискам (сомнительным долгам) или резервов под снижение стоимости запасов - совершенно допустима и не считается свернутым представлением, ухудшающим понимание отчетности (а, скорее, наоборот).

При отражении в отчете о совокупной прибыли результатов прочих операций (сопутствующих, не относящихся к основной деятельности) доходы и соответствующие расходы, возникающие по одной и той же операции, представляются на нетто-основе, когда такое представление лучше отражает содержание данной операции или события. Например, результат от выбытия основных средств отражается свернуто, поскольку пользователям важнее представлять, как данная операция повлияла на общий финансовый результат компании, чем анализировать доходы и расходы, которые в силу эпизодического характера не представляют интерес для прогнозирования будущих потоков денежных средств компании (их величины, сроков и вероятности возникновения).

Также, в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", расходы, связанные с признанием оценочного обязательства, могут быть представлены за вычетом суммы признанного возмещения от третьей стороны (например, страховой компании), поскольку такое отражение лучше показывает сущность и конечный результат от данной операции для компании.

Прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, должны представляться на нетто-основе. Например, положительные и отрицательные курсовые разницы, прибыли и убытки от серии спекулятивных сделок с ценными бумагами, финансовый результат от выбытия эквивалентов денежных средств (таких как краткосрочные векселя). Зачастую обороты по таким повторяющимся сделкам оказываются значительными в суммовом выражении, хотя для пользователей больший интерес представляет сальдированный результат по таким сделкам, ради которого они и осуществлялись. Нередко сальдированный результат по таким сделкам близок к нулю, что подтверждает бессмысленность развернутого представления оборотов.

Однако если указанные выше прибыли и убытки являются существенными или относятся к конкретному событию (например, единовременному резкому изменению валютного курса), то они отражаются отдельно. Также на практике для обеспечения большей прозрачности компании могут отражать указанные выше активы и обязательства, доходы и расходы, оценочные резервы развернуто как в самих отчетах, так и в примечаниях.

Периодичность представления отчетности

МСФО (IAS) 1 устанавливает, что компания должна представлять полный комплект финансовой отчетности по МСФО (включая сравнительную информацию), как минимум, на ежегодной основе. При этом стандарты не фиксируют единых дат начала и окончания отчетного года (отчетный год не обязательно должен быть равен календарному году), и каждая компания вправе выбрать наиболее уместные даты отчетного года с учетом потребностей пользователей, отраслевой практики, практической целесообразности, особенностей операционного цикла (например, периода навигации или сельскохозяйственного года) и других факторов. Например, отчетность может быть представлена не за год, заканчивающийся 31 декабря, а за год, заканчивающийся 30 июня.

Здесь надо понимать, что выбор какой-либо компанией собственного отчетного года сам по себе не повлияет на сопоставимость финансовой отчетности с другими компаниями (о чем будет сказано ниже), если отчетность продолжает представляться на ежегодной основе. Это справедливо, поскольку, во-первых, общее количество дней в отчетном году у всех компаний будет примерно одинаковое, несмотря на то что периоды могут быть сдвинуты, и, во-вторых, с точки зрения прогнозирования денежных потоков на долгосрочную перспективу пользователям важно знать именно финансовый результат за год, как бы этот год ни исчислялся. То есть само по себе установление ежегодной основы для представления отчетности уже делает отчетность сопоставимой во временных рамках.

По этим же причинам стандарт не препятствует такой практике, когда компании составляют отчетность не за год, а за период продолжительностью 52 недели.

Представление сравнительной информации

Чтобы финансовая отчетность была полезной при принятии пользователями экономических решений, МСФО (IAS) 1 устанавливает требование об обязательном представлении сравнительной информации, которое дает возможность пользователям уже при анализе самой отчетности делать выводы, оценивать тенденции и решения руководства, строить прогнозы.

Для всех сумм, отраженных в финансовой отчетности по МСФО, должна представляться сравнительная информация, как минимум, за один предыдущий период (отдельные стандарты или интерпретации могут допускать или требовать иной порядок). Для выполнения этого требования компания должна представить, как минимум: два отчета о финансовом положении; по два отчета о совокупной прибыли, об изменениях в капитале и о движении денежных средств; соответствующие примечания к ним также за два периода.

В отдельных случаях также требуется дополнительно представить отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов (тогда минимально должно быть представлено три отчета о финансовом положении). Это необходимо если компания:

ретроспективно применяет изменения в учетной политике;

осуществляет ретроспективный пересчет статей своей финансовой отчетности; или

реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Сравнительная информация как минимум за один предыдущий период также требуется и для описательных частей, если она уместна для понимания отчетности за текущий период, в частности, когда описательная информация, содержащаяся в отчетности за предыдущие периоды (один или несколько), сохраняет свою актуальность и для отчетного периода. Также для пользователей полезна информация о ситуациях неопределенности, существовавших на конец предыдущего периода, и о том, как они разрешались в отчетном периоде.

Примерами ситуаций, когда для описательных частей требуется сравнительная информация за предыдущие периоды, могут быть:

подробности судебного разбирательства, которое длиться с предыдущих периодов;

изменения в планах реорганизации компании;

изменения в планах вознаграждения работников компании;

изменения в подверженности компании финансовым рискам;

изменения в политике управления финансовыми рисками;

изменения в политике хеджирования;

изменения в бизнесе, составе и структуре компании (или группе);

др.

Сопоставимость сравнительной информации в финансовой отчетности по МСФО обеспечивается посредством последовательного применения учетной политики от одного периода к другому, ретроспективного применения изменений в учетной политике, ретроспективного пересчета статей отчетности при исправлении ошибок прошлых лет, соблюдения последовательности в классификации отчетной информации их представлении. В этой части МСФО (IAS) 1 ссылается на МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", в котором подробно регулируются данные вопросы.

Последовательность в представлении

Для обеспечения сопоставимости сравнительной информации, компания должна сохранять без изменений представление и классификацию статей в финансовой отчетности от одного периода к другому.

Компания может изменить представление и классификацию статей в финансовой отчетности только в следующих случаях:

когда какой-либо стандарт или интерпретация требует изменения в представлении отчетной информации;

когда в результате значительного изменения в характере деятельности компании или анализа ее финансовой отчетности становится очевидным, что иное представление информации или иная классификация были бы более приемлемыми (с учетом критериев выбора и применения учетной политики, установленных в МСФО (IAS) 8). Например, такое изменение в представлении и классификации статей в консолидированной отчетности может потребоваться, когда финансовая компания приобретает более крупную производственную компанию.

При этом компания может изменить формат представления информации в своей финансовой отчетности, только если новый формат обеспечивает информацию, которая является надежной и более уместной для пользователей отчетности, и с высокой вероятностью будет сохранен в будущем с тем, чтобы соблюдать дальнейшую сопоставимость информации.

Если компания меняет формат представления или классификацию статей в финансовой отчетности, она также должна реклассифицировать и сравнительную информацию (за исключением случаев, когда реклассификация практически невозможна). При этом необходимо раскрыть: причину и характер реклассификации, сумму каждой статьи или класса статей, которые являются предметом реклассификации.

Если реклассифицировать сравнительные суммы практически невозможно, то компания должна раскрыть причину, по которой не проведена реклассификация соответствующих сумм, и характер корректировок, которые были бы произведены, если бы реклассификация была возможна.

Обозначение финансовой отчетности

МСФО (IAS) 1 содержит также и некоторые требования оформительского (технического) характера, помогающие пользователям финансовой отчетности в ней лучше ориентироваться.

Так, компания должна четко обозначать и выделять финансовую отчетность из состава прочей информации, которая может быть представлена в рамках единого документа, например: годового отчета, или отчета акционерам, или интегрированной отчетности, содержащей помимо финансовой отчетности по МСФО также отчеты по вопросам охраны окружающей среды, стабильному развитию и другие.

МСФО применяются только в отношении финансовой отчетности и не распространяют свое действие на прочую представляемую компанией информацию. Поэтому важно, чтобы пользователи могли отличить информацию, подготовленную в соответствии с МСФО (IFRS), от прочей информации, которая может оказаться полезной для пользователей, но не соответствовать требованиям этих стандартов.

Также компания должна четко обозначать каждый компонент финансовой отчетности (отчеты и примечания), путем представления постраничных заголовков и сокращенных заголовков колонок на каждой странице отчетности или другими уместными способами с учетом формы представления отчетности (бумажной, электронной и т.д.), и применяя профессиональное суждение.

Кроме того, компания должна четко выделять и повторять следующие данные в тексте отчетности, если это необходимо для правильного понимания представленной информации:

наименование отчитывающейся компании (другие уместные идентифицирующие сведения) и любое изменение в этих данных по сравнению с предыдущим периодом;

является ли финансовая отчетность консолидированной отчетностью группы или отдельной отчетностью конкретной компании;

дата окончания отчетного периода или период, представленный в отчетности или примечаниях;

валюта представления отчетности (поскольку, согласно МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", компания вправе выбрать любую валюту представления величин в финансовой отчетности);

уровень округления представленных в отчетности величин (поскольку ради повышения понятности и уместности допустимо представлять данные в тысячах или миллионах единиц валюты, если не пропускается или искажается существенная информация).

Тема 6. Структура и содержание компонентов финансовой отчётности

Требования к структуре и содержанию финансовой отчетности по МСФО

МСФО (IAS) 1 требует раскрытия конкретной информации в отчете о финансовом положении, отчете о совокупной прибыли или в отчете об изменениях в капитале, а также требует раскрытия информации о других статьях либо непосредственно в самих формах отчетности, либо в примечаниях. Он не регулирует вопросы представления отчета (и другой информации) о движении денежных средств, поскольку они отнесены к сфере применения специального стандарта МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств".

Отчет о финансовом положении

Статьи

МСФО (IAS) 1 устанавливает минимальный перечень статей, которые в случае их наличия (или существенности) должны быть отдельно представлены в отчете о финансовом положении:

основные средства;

инвестиционная недвижимость;

нематериальные активы;

запасы;

биологические активы;

инвестиции, учитываемые по долевому участию;

торговая и прочая дебиторская задолженность;

денежные средства и их эквиваленты;

финансовые активы (за исключением указанных выше статей);

общая сумма отдельных активов или активов групп выбытия, предназначенных для продажи согласно МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

торговая и прочая кредиторская задолженность;

оценочные обязательства;

финансовые обязательства (за исключением указанных выше статей);

активы и обязательства по текущему налогу на прибыль;

отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;

обязательства групп выбытия, предназначенных для продажи согласно МСФО (IFRS) 5;

выпущенный капитал (вложенный или акционерный капитал);

резервы в составе капитала, причитающиеся собственникам материнской компании;

неконтролирующие доли в составе капитала (доли миноритарных акционеров дочерних компаний).

МСФО не предусматривает какого-либо специального формата представления статей. В приведенном выше списке просто перечислены статьи, которые в силу того, что в достаточной степени отличаются по характеру и функции, требуют отдельного представления в отчете.

Компании могут по собственному усмотрению включать статьи в отчет о финансовом положении, если величина, характер, функция отдельной статьи или совокупности аналогичных статей делают их уместными для понимания пользователями финансового положения компаний. Также компании могут использовать различные наименования и порядок статей с тем, чтобы представлять наиболее уместную информацию для понимания финансового положения компаний, с учетом специфики их деятельности.

Например, банки, страховые, лизинговые, строительные компании, компании добывающего сектора (или любые другие, обладающие спецификой) в своей отчетности могут изменить наименование указанных выше статей. На практике даже рекомендуется использовать не абстрактные обозначения статей, а более конкретные, отражающие их специфику и содержание, и тем самым делающие отчетность более понятной для пользователей уже на уровне прочтения основных отчетов.

Например, обозначение "телекоммуникационное оборудование" вместо "основные средства", "мазут" вместо "запасы", "компьютерные программы" вместо "нематериальные активы" (при условии действительной однородности статей) сразу дает представление пользователям, чем представлены активы компании, какой ликвидностью обладают и каким рискам подвержены.

Кроме того, компания должна представлять в отчете о финансовом положении дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы, если такое представление необходимо для понимания ее финансового положения, используя при этом профессиональное суждение и принимая во внимание:

характер, ликвидность активов и их функции (назначение) в компании;

сумму, характер и сроки погашения обязательств.

В частности, использование разных основ оценки для разных классов активов предполагает различие их характера или функции, а, следовательно, их представление компанией как отдельных статей. Например, если согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" разные классы основных средств учитываются по себестоимости и по переоцененной стоимости, они должны быть представлены в отчете о финансовом положении как отдельные статьи.

Представление статей

В отчете о финансовом положении компания должна представлять активы и обязательства с разделением на долгосрочные и краткосрочные. В отдельных случаях допускается представлять активы и обязательства без разделения на долгосрочные и краткосрочные, но в порядке ликвидности (по убыванию или возрастанию ликвидности), если такое представление обеспечивает надежную и более уместную информацию. В крайне редких случаях компании могут использовать смешанный формат.

Например, для большинства компаний, осуществляющих поставки товаров или оказание услуг в рамках четко определяемого операционного цикла, более уместным будет разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные. Это позволяет отделить чистые активы, циркулирующие в составе оборотного капитала, от активов, используемых в долгосрочных операциях, а также выделить и сопоставить активы, которые компания предполагает реализовать в рамках текущего операционного цикла, и обязательства, подлежащие погашению в этом же периоде.

Напротив, для компаний, которые не осуществляют поставки товаров или оказание услуг в рамках четко определяемого операционного цикла, (например, банков, лизинговых и страховых компаний), представление активов и обязательств в порядке возрастания или убывания ликвидности дает надежную и более уместную информацию. Когда же компания осуществляет различные неоднородные виды деятельности, разрешается использовать смешанный формат представления активов и обязательств.

Если в отчете о финансовом положении компания представляет активы и обязательства с разделением на долгосрочные и краткосрочные, отложенные налоговые активы и обязательства необходимо классифицировать как долгосрочные.

Вне зависимости от выбранного формата представления, компания должна обеспечить раскрытие в отчетности по каждой статье активов и обязательств величину, возмещение или погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода. Поскольку информация о предполагаемых сроках реализации и погашения как финансовых активов и обязательств, так и немонетарных активов и обязательств необходима для оценки ликвидности и платежеспособности компании. В частности, поэтому компании:

выделяют в финансовых активах торговую и прочую дебиторскую задолженность, а финансовых обязательствах - торговую и прочую кредиторскую задолженность;

раскрывает информацию о сумме запасов, которые предполагается возместить более чем 12 месяцев после окончания отчетного периода;

выполняют дополнительные требования, установленные в МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" по раскрытию информации о сроках погашения финансовых активов и финансовых обязательств.

Поскольку вопрос разделения активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные (или выделения их долгосрочной части) является столь принципиальным при составлении и анализе отчета о финансовом положении, МСФО (IAS) 1 уделяет большое внимание классификации долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств и устанавливает соответствующие критерии. Хотя в тексте МСФО (IAS) 1 используются термины "долгосрочные" и "краткосрочные", компании могут использовать другие принятые обозначения (например, "оборотные" и "внеоборотные") при условии, что их смысл будет понятен для пользователей.

Краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства

Актив считается краткосрочным, если он удовлетворяет любому из перечисленных ниже критериев:

его предполагается реализовать или он предназначен для продажи или потребления в рамках обычного операционного цикла компании. Под операционным циклом традиционно понимается период с момента приобретения активов для обработки и до момента их обмена на денежные средства (или их эквиваленты). Если четко определить обычный операционный цикл компании невозможно, он условно принимается равным двенадцати месяцам. По этому критерию у компаний с длительным операционным циклом (например, в строительстве) к краткосрочным активам относятся запасы и дебиторская задолженность, потребляемые или реализуемые в рамках обычного операционного цикла, даже если это произойдет более чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода. Также нематериальный актив, создаваемый компанией в рамках операционного цикла (даже длительного) должен классифицироваться как краткосрочный;

он предназначен, главным образом, для целей торговли. По этому критерию к краткосрочным активам могут относиться и объекты недвижимости (земля, здания), если они предназначены для перепродажи. Также финансовые активы должны относиться к краткосрочным, если независимо от их временных параметров они предназначенные в основном для целей торговли;

его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. По этому критерию в состав краткосрочных активов, как правило, относятся активы, по которым определяются сроки возмещения или оплаты, например, финансовые активы, дающие право на получение денежных средств в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. По этой же причине в состав краткосрочных активов необходимо переносить текущую часть долгосрочных финансовых активов по мере того, как до момента ее получения остается не более 12 месяцев;

он представляет собой денежные средства или их эквиваленты.

Согласно МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", эквиваленты денежных средств представляют собой краткосрочные (сроком до трех месяцев) высоколиквидные финансовые активы, легко обратимые в фиксированную или заранее определяемую сумму денежных средств, подверженные незначительному риску изменения стоимости, и, как правило, обладающие низкой доходность. Целью приобретения (держания) таких активов, является не столько получение дохода от инвестирования, а, скорее, управление денежными остатками, конвертация в денежные средства в ближайшей перспективе, или использование в качестве средства платежа. Компания самостоятельно определяет, какие финансовые активы она относит к эквивалентам денежных средств. Примерами могут быть: краткосрочные (сроком до трех месяцев) депозиты, краткосрочные векселя надежных эмитентов, но также и долгосрочные векселя, облигации, привилегированные акции, приобретаемые компанией незадолго до выкупа (или погашения) их эмитентом. При этом к краткосрочным активам не должны относиться остатки денежных средств, если на их использование наложены ограничения и компания, из-за которых компания не сможет их применить в качестве средства платежа в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода (например, арестованные счета в банках, долгосрочные аккредитивы, денежные средства в иностранных банках, которыми компания не может воспользоваться в силу особенностей валютного законодательства страны).

Все прочие активы считаются долгосрочными. Показательным примером здесь может служить аванс, выданный компанией за приобретение основных средств (или других внеоборотных активов) или за материалы, предназначенные для строительства основных средств и т.д. Такой актив является долгосрочным, поскольку он не относится к операционному циклу, его не предполагается реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода, он не предназначен для торговли (перепродажи) и не является денежными средствами или их эквивалентами (при нормальном ходе дел должен быть получен не деньгами, а товарами или услугами).

Обязательство считается краткосрочным, если оно удовлетворяет любому из перечисленных ниже критериев:

его предполагается погасить в рамках обычного операционного цикла компании. (В рамках одной отчетности операционный цикл для классификации активов и обязательств должен определяться одинаково). Так, к краткосрочным обязательствам относятся: кредиторская задолженность перед поставщиками товаров и услуг (используемых в рамках операционного цикла), работниками, авансы, полученные от покупателей, несмотря на то что какие-то из этих статей могут подлежать погашению более чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода (в случае с длительным операционным циклом). Но если обязательство возникает не в связи с операционным циклом компании, должны применяться другие критерии;

оно удерживается в основном для целей торговли. В повседневной деловой практике не так часто встречаются такие обязательства. Здесь имеются в виду довольно специфические финансовые инструменты, с которыми, в основном, работают финансовые компании, учет которых регулируется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты признание и измерение" или МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты". Примерами могут быть: обязательство, подлежащее погашению по рыночной ставке, обязательство предоставить финансовый актив, право на который еще не принадлежит;

финансовое обязательство, которое в ближайшее время будет выкуплено эмитентом в зависимости от его справедливой стоимости, а также финансовые обязательства, входящие вместе с финансовыми активами в торгуемый портфель;

оно подлежит погашению в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. По этому критерию, в отличие от активов, можно классифицировать большинство обязательств, поскольку, как правило, по обязательствам определены сроки их оплаты. Например, к краткосрочным обязательства относятся: банковские овердрафты, краткосрочные кредиты и займы, краткосрочная часть долгосрочных финансовых обязательств (в том числе, обязательств по финансовой аренде), дивиденды к выплате, текущие налоги и прочая кредиторская задолженность. Также краткосрочными должны считаться просроченные обязательства или подлежащие погашению по требованию;

в отношении него у отчитывающейся компании нет безусловного права откладывать погашение на срок более, чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода. Так, если компания не может по своему усмотрению рефинансировать или продлевать обязательство и не рассматривает такую потенциальную возможность, такое обязательство классифицируется как краткосрочное. Интересным примером применения данного критерия может служить ситуация, когда по долгосрочным облигациям, выпушенным отчитывающейся компанией, в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода вступает в силу оферта на их досрочный выкуп, - если компания не контролирует (посредством специальных соглашений) возможность предъявления к выкупу данных облигаций, они должны отражаться как краткосрочные.

Все прочие обязательства считаются долгосрочными. Например, финансовые обязательства, обеспечивающие долгосрочное финансирование (не являющиеся частью оборотного капитала, который используется в обычном операционном цикле компании) и не подлежащие погашению в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода, представляют собой долгосрочные обязательства. Также, если компания предполагает и имеет возможность по своему усмотрению рефинансировать или продлить погашение обязательства на срок более чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода, это обязательство классифицируется как долгосрочное, несмотря на то что изначально оно подлежало погашению в более короткий срок.

Несмотря на то что "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" предусматривают возможность погашения обязательств путем выпуска долевых инструментов (или конвертации в капитал), разработчики МСФО (IAS) 1 обращают внимание на тот факт, что классификация обязательств на долгосрочные и краткосрочные производится, главным образом, для оценки ликвидности и платежеспособности компании, и должна учитывать обязанность компании погасить обязательства только путем передачи денежных средств или других активов.

В связи с этим условия по обязательству, которые дают право кредиторам потребовать его погашение путем выпуска долевых инструментов, не должны влиять на его классификацию. Например, выпущенные конвертируемые облигации, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода, должны классифицироваться как долгосрочные обязательства, независимо от условий их обмена на долевые инструменты (акции). Также, если выпущенные конвертируемые облигации, подлежат погашению в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода, они должны отражаться как краткосрочные обязательства, независимо от того, что по усмотрению кредиторов они могут быть конвертированы в акции.

МСФО (IAS) 1 устанавливает, что при классификации обязательств на долгосрочные и краткосрочные необходимо исходить из тех условий, которые существовали в отношении обязательности по состоянию на конец отчетного периода. Изменения же в условиях, произошедшие в период после окончания отчетного периода, но до даты утверждения отчетности к выпуску, согласно МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода", являются некорректирующими событиями. То есть, если по состоянию на конец отчетного периода в отношении обязательства, изначально подлежащего погашению по требованию или в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода, достигнуто соглашение с кредитором о долгосрочном рефинансировании или отсрочке погашения на срок более чем через 12 месяцев после окончания отчетного, это обязательство является краткосрочным. Но если такие изменения в условиях происходят после окончания отчетного периода, обязательство классифицируется как краткосрочное (а информация об этих изменениях подлежит раскрытию согласно МСФО (IAS) 10).

Как видно из приведенных выше критериев, классификация активов и обязательств и отражение их в отчете о финансовом положении основываются не только и не столько на их названии или юридической форме, сколько на их экономическом содержании и намерениях компании по их получению (активов) или погашению (обязательств), что полностью соответствует тезису приоритета содержания перед формой, установленного в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности", и требует от составителей отчетности применения профессионального суждения и оценки.

Детализация статей

Компания должна осуществить более подробную разбивку статей, представленных в отчете о финансовом положении, в самом отчете или в примечаниях с использованием наиболее уместной классификации и степени детализации с учетом специфики деятельности самой компании и требований МСФО, применимых к каждой статье. Например:

основные средства детализируются по их видам в соответствии с МСФО (IAS) 16;

дебиторская задолженность детализируется с выделением торговой задолженности (то есть задолженности покупателей и заказчиков), задолженности связанных сторон и других составляющих;

запасы детализируются в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы", как минимум по таким категориям, как товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция;

оценочные обязательства разбиваются на оценочные обязательства по вознаграждению работников и прочие статьи;

выпущенный капитал и резервы в составе капитала детализируются по таким составляющим категориям, как оплаченный капитал, эмиссионный доход и другие резервы, предусмотренные в составе капитала.

Раскрытия в отношении статей капитала

В отношении статей капитала компания должна раскрыть либо в самом отчете о финансовом положении, либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях описание характера и назначения каждого резерва в составе капитала, а также по каждому классу акционерного капитала:

количество акций, разрешенных к выпуску;

количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также количество акций, выпущенных, но не оплаченных полностью;

номинальную стоимость акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

сверку количества акций в обращении на начало и на конец периода (изменения в результате выпуска дополнительных акций, выкупа, дробления, консолидации и др.);

права, привилегии и ограничения по данному классу, включая ограничения по распределению дивидендов и возврату капитала;

количество акций, принадлежащих самой компании (казначейские акции) или его дочерним или ассоциированным компаниям;

количество акций, зарезервированных для выпуска по опционам и договорам продажи акций, а также условия и суммы предстоящих выпусков.

Компании без акционерного капитала, такие как партнерства, кооперативы, паевые фонды или трасты, должны представлять аналогичные раскрытия информации с указанием изменений по каждой категории долей в капитале за соответствующий период, а также прав, привилегий и ограничений по каждой категории долей в капитале.

Кроме того, компания также должна раскрывать информацию о реклассификации финансовых инструментов внутри статей капитала, а также между статьями капитала и другими статьями отчета о финансовом положении, включая сроки и причину такой реклассификации.

Информативность и ограничения отчета о финансовом положении

Отчет о финансовом положении является весьма информативным и полезным для пользователей систематизированным сводом показателей, позволяющим пользователям прогнозировать будущие потоки денежных средств компании, их величину, сроки и вероятность возникновения, поскольку:

характеризует текущее финансовое состояние компании (включая многие составляющие его аналитические параметры, такие как ликвидность, платежеспособность, структура собственных и заемных средств, соотношение внеоборотного и оборотного капитала и другие), а также динамику и структуру его изменения;

отражает величину капитала компании (ее чистых активов) - иными словами - текущий чистый потенциал компании по генерированию денежных потоков в будущем (как сумму будущих притоков денежных средств, заключающихся в ее активах, за вычетом суммы оттоков денежных средств, заключающихся в ее обязательствах);

представляя развернуто активы, обязательства, капитал компании с детализацией по статьям, помогает оценить временную и рисковую структуру создания и потребления компанией будущих потоков денежных средств.

Вместе с тем, пользователи, читая отчет о финансовом положении (баланс) компании, должны помнить и о свойственных ему ограничениях, которые, например, заключаются в следующем:

чтобы действительно точно отражать финансовое положение компании, в отчете о финансовом положении все активы и обязательства должны оцениваться по их справедливой стоимости на каждую отчетную дату. Такое идеальное состояние едва ли достижимо на практике из-за сложности и трудоемкости периодической оценки справедливой стоимости по многим активам и обязательствам. Поэтому, несмотря на то что в МСФО предусмотрена возможность оценивать большинство активов и обязательств по справедливой стоимости, в отчетности многие статьи все же отражаются по исторической стоимости (скорректированной на накопленную амортизацию и обесценение, где необходимо);

поскольку отчетность по МСФО для обеспечения большей прогнозной ценности во многом ориентирована в будущее и стремиться предусмотреть при признании и оценке активов и обязательств будущие события, неизбежно возникает необходимость преодоления неопределенности, в связи с чем для определения величин многих статей применяются оценочные значения. То есть реальные денежные потоки в будущем могут отличаться от того, как они представлены в активах и обязательствах на каждую отчетную дату;

в связи с установленными в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" критериями признания активов и обязательств, а также принципом консерватизма, в финансовой отчетности по МСФО могут не признаваться некоторые ресурсы компании, используемые ей в своей деятельности и создающие дополнительную стоимость. Так, например, в отчете о финансовом положении не признаются внутренне созданные товарные марки, деловая репутация, квалифицированный персонал, результаты исследований, разработки, которые компания не может реализовать и др.

В связи с перечисленными выше факторами, балансовая стоимость чистых активов компании может отличаться от оценки компании рынком - ее рыночной капитализации (показатель определяемый, как произведение рыночной стоимости одной акций компании на общее количество ее акций находящихся в обращении).

Отчет о совокупной прибыли

Информация, подлежащая представлению

Согласно МСФО (IAS) 1, компания должна представить все статьи доходов и расходов, признанные за период:

либо в одном отчете о совокупной прибыли,

либо в двух отдельных отчетах: одном отчете, отражающем прибыли или убытки отчетного периода (отчет о прибылях и убытках), и втором отчете, отражающем компоненты прочей совокупной прибыли (отчет о совокупной прибыли).

Независимо от выбранного варианта представления (единый отчет или разделенный на два отдельных), МСФО (IAS) 1 устанавливает минимальный перечень статей, которые в случае их наличия (или существенности) должны быть отдельно представлены в отчете о совокупной прибыли:

выручка;

финансовые расходы;

доля в прибыли или убытке ассоциированных и совместных компаний, учитываемых по методу долевого участия;

расходы по налогам на прибыль;

сумма, складывающаяся из: (а) прибыли или убытка (за вычетом налога на прибыль) от прекращенной деятельности, (б) прибыли или убытка (за вычетом налога на прибыль) от оценки активов, предназначенных для продажи, или групп выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, (в) прибыли или убытка (за вычетом налога на прибыль) от выбытия активов или групп выбытия прекращенной деятельности;

итоговая прибыль или убыток;

каждый компонент прочей совокупной прибыли (в классификации в соответствии с его характером);

доля в прочей совокупной прибыли ассоциированных и совместных компаний, учитываемых по методу долевого участия;

итоговая совокупная прибыль.

Также в отчете о совокупной прибыли должна быть приведена информация о распределении совокупной прибыли компании, а именно: части итоговой прибыли или убытка и итоговой совокупной прибыли, причитающиеся:

неконтролирующей доле (доли миноритарных акционеров в дочерних компаниях);

собственникам материнской компании.

Компания должна представлять в отчете о совокупной прибыли дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы, а также менять наименования и порядок представления статей, если это необходимо для понимания структуры финансовых результатов ее деятельности и прогнозирования будущих доходов и расходов, используя при этом профессиональное суждение и принимая во внимание:

специфику деятельности компании;

периодичность, потенциал получения прибыли или убытка, прогнозируемость доходов и расходов;

существенность, характер и функцию статей доходов и расходов.

Например, финансовая компания, банк, страховая или лизинговая компания, могут изменить наименования и состав статей, чтобы обеспечить предоставление информации, уместной для понимания специфики их деятельности.

Если статьи доходов и расходов являются существенными, следует отдельно раскрывать их характер и сумму. Также статьи доходов и расходов подлежат отдельному раскрытию в следующих ситуациях:

снижения стоимости запасов до величины их чистой цены реализации или стоимости основных средств до возмещаемой стоимости, а также реверсирования таких списаний;

реструктуризации деятельности компании и реверсирования оценочных резервов по затратам на реструктуризацию;

выбытия объектов основных средств;

выбытия инвестиций;

прекращения деятельности;

урегулирования судебных споров;

прочих реверсивных записей в отношении резервов.

МСФО (IAS) 1 запрещает представлять какие-либо статьи доходов и расходов в отчете о совокупной прибыли (или в отдельном отчете о прибылях и убытках) в качестве чрезвычайных статей, дабы исключить возможность для злоупотреблений и манипулирования отчетной информацией.

Представление информации о расходах

Перечисленные выше обязательные к раскрытию статьи были бы неполны без представления информации о расходах, понесенных компанией за период. Разбивка статей расходов необходима для выделения структуры компонентов финансовых результатов, различающихся с точки зрения их периодичности возникновения, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемости.

Согласно МСФО (IAS) 1, компания должна представлять анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в компании в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию. (Предпочтительнее, чтобы такой анализ представлялся непосредственно в отчете о совокупной прибыли или в отдельном отчете о прибылях и убытках, но допускается его представление и в составе примечаний.) Представление такого анализа должно производиться одним из двух методов.

Первый метод "по функциям затрат" предполагает классификацию расходов в составе прибыли или убытка в соответствии с их функцией (или назначением: в каких целях они были понесены в компании). Здесь обычно выделяют: себестоимость продаж, коммерческие и административные расходы. Этот метод иногда также называют методом "себестоимости продаж", поскольку компания, использующая его, как минимум должна раскрывать себестоимость своих продаж отдельно от всех прочих расходов. Считается, что этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, но распределение затрат по их функциям может быть достаточно субъективным и требовать применения значительных профессиональных суждений.

Второй метод "по характеру затрат" предполагает классификацию расходов в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (например: амортизация, расходы материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам, расходы на рекламу, расходы на ремонт и т.д.) без перераспределения по их функциям в рамках предприятия. Данный метод достаточно прост в применении (в связи с чем получил широкое распространение), поскольку характер расходов определяется непосредственно и нет необходимости применять значительные профессиональные суждения, чтобы определять их функции.

В таблице приведено сравнение двух методов представления анализа расходов (в укрупненном формате).

Таблица. Сравнение двух методов представления анализа расходов

Метод "по функциям затрат"		Метод "по характеру затрат"
Выручка	1 100	Выручка	1 100
Себестоимость продаж	(600)	Изменения в незавершенном производстве и готовой продукции	80
Валовая прибыль	500	Капитализированные затраты	60
Коммерческие расходы	(100)
Административные расходы	(150)	Затраты на материалы	(650)
		Затраты по амортизации	(200)
		Затраты на вознаграждение работников	(140)
Прочие доходы	50	Прочие доходы	50
Прочие расходы	(90)	Прочие расходы	(90)
Операционная прибыль	210	Операционная прибыль	210

Очевидно, что любой метод представления должен приводить к отражению одной и той же величины финансового результата. Но надо понимать, что эти методы подразумевают применение разных алгоритмов формирования расходов, представляемых в отчете.

Метод "по функциям затрат" формирует для представления в отчете величины расходов, отнесенных по методу начисления к отчетному периоду (так, например, отражается себестоимость проданной, а не всей произведенной за период продукции).

Метод "по характеру затрат" приводит в отчете все затраты, понесенные за отчетный период, и формирование расходов, относящихся к отчетному периоду, представляется в самом отчете. Для этого вводятся такие статьи, как "изменения в незавершенном производстве и готовой продукции" и "капитализированные затраты", чтобы отделить затраты, которые понесены, но не относятся к отчетному периоду.

Выбор между двумя методами зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от специфики компании. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться (прямо или косвенно) с изменением объема продаж или производства. И поскольку метод имеет свои преимущества для различных видов компаний, МСФО (IAS) 1 требует, чтобы руководство компании выбрало наиболее уместный и надежный вариант представления.

Вместе с тем, отмечается, что информация о характере затрат полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств. Поэтому при использовании классификации на основе функции затрат требуется дополнительное раскрытие информации о характере расходов (например, в примечаниях). Как минимум, необходимо дополнительно раскрыть:

величину затрат на амортизации внеоборотных активов;

величину затрат на вознаграждение работников (в терминах МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам").

Прочая совокупная прибыль

Как правило, компания признает все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка. Но некоторыми МСФО может быть установлен иной порядок, когда компания должна признавать определенные статьи не в составе прибыли или убытка текущего периода. Так:

МСФО (IAS) 8 предусматривает, что в случаях исправления ошибок или изменения в учетной политике, эффект не должен отражаться в составе прибыли или убытка текущего периода;

другие МСФО требуют или разрешают, чтобы в состав прибыли или убытка текущего периода не включались компоненты прочей совокупной прибыли.

Совокупная прибыль представляет собой изменение в капитале компании в течение отчетного периода, в результате операций и других событий, не связанное с операциями с собственниками. Комплексная прибыль включает прибыль или убыток отчетного периода и компоненты прочей комплексной прибыли. Прибыль или убыток отчетного периода определяется методом исключения, как общая сумма доходов и расходов, за исключением компонентов прочего совокупной прибыли.

Основа, на которой производится разграничение между прибылью или убытком отчетного периода и компонентами прочей комплексной прибыли, заключается в степени отношения доходов и расходов к операциям и событиям отчетного периода (или в какой мере те или иные доходы и расходы можно считать реализованными в отчетном периоде). Так, например, доход от переоценки объекта основных средств отвечает определению и критериям признания, установленным в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности", но в полной мере реализованным его можно будет считать, когда данный объект либо будет продан (по цене, не ниже переоцененной стоимости), либо полностью самортизирован (и сумма переоценки будет полностью перенесена). До тех пор доход от переоценки объекта основных средств не может считаться полностью реализованным и не должен относиться на прибыль или убыток какого-либо одного отчетного периода, и поэтому должен учитываться в составе прочей совокупной прибыли.

Концепция комплексной прибыли и компонентов прочей комплексной прибыли была привнесена в МСФО из ОПБУ США в 2008 году в рамках выполнения проекта конвергенции. До этого такого рода доходы и расходы в МСФО традиционно относились в состав собственного капитала (также минуя прибыль или убыток). Нововведение носило, скорее, "косметический" характер, было призвано повысить понятность и полезность отчетности и отражать в составе единого отчета все изменения в составе капитала, отвечающие определению доходов и расходов (с разбивкой на "реализованные" и "нереализованные").

Компонентами прочей совокупной прибыли являются:

результаты переоценки основных средств и нематериальных активов (согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы");

актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, (согласно МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

разницы от пересчета финансовой отчетности отчитывающейся компании и иностранной дочерней компании в валюту представления (согласно МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют");

прибыли и убытки, возникающие от инвестиций в долевые инструменты, оцененные по справедливой стоимости через прочую совокупную прибыль (согласно МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты");

результаты переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка");

эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (согласно МСФО (IAS) 39);

результаты переоценки определенных обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, в части, которая относится к изменениям в собственном кредитном риске (согласно МСФО (IFRS) 9).

В отношении каждого компонента прочей совокупной прибыли компания должна раскрыть сумму налога на прибыль либо в примечаниях, либо в самом отчете о комплексной прибыли. Во втором случае: каждый компонент прочей совокупной прибыли отражается за вычетом соответствующего налогового эффекта либо в валовой величине, а соответствующий налоговый эффект отражается одной суммой по всем компонентам.

Также компания должна раскрыть информацию о реклассификациях в отношении компонентов прочей совокупной прибыли (либо в примечаниях, либо в самом отчете о комплексной прибыли). Под реклассификациями понимаются суммы, которые были признаны в составе прочей совокупной прибыли в текущем или предыдущем периодах, и реклассифицированы в состав прибыли или убытка в текущем периоде.

Соответствующие МСФО устанавливают, в каких случаях следует реклассифицировать в состав прибыли или убытка суммы, ранее признанные в составе прочей совокупной прибыли. Реклассификация должна корректировать соответствующий компонент прочей совокупной прибыли в том периоде, в котором она включается в состав прибыли или убытка.

Например, реклассификации происходят в следующих ситуациях:

при продаже иностранной дочерней компании накопленная разница от пересчета в валюту отчетности, которая ранее была признана в составе прочей совокупной прибыли, должна переноситься в состав прибыли или убытка в текущем периоде и формировать финансовый результата от этой продажи (согласно МСФО (IAS) 21);

при прекращении признания финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, накопленная сумма переоценки, которая ранее была признана в составе прочей совокупной прибыли, должна переноситься в состав прибыли или убытка в текущем периоде и формировать финансовый результата от этой от такой продажи (согласно МСФО (IAS) 39);

при получении финансового результата по хеджируемой статье, эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков, которая ранее была признана в составе прочей совокупной прибыли, должна переноситься в состав прибыли или убытка в текущем периоде и корректировать этот финансовый результат (согласно МСФО (IAS) 39).

Напротив, реклассификация не происходит в следующих ситуациях:

результаты переоценки основных средств и нематериальных активов, ранее признанные в составе прочей совокупной прибыли, не переносятся в состав прибыли или убытка в последующие периоды, а относятся непосредственно в состав нераспределенной прибыли в последующие периоды по мере использования или в случае прекращения признания данного актива (согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы");

актуарная прибыль и убыток от пенсионных планов с установленными выплатами, не переносятся в состав прибыли или убытка, а отражаются в составе нераспределенной прибыли в периоде, в котором они признаны в составе прочего совокупного дохода (согласно МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам").

Информативность и ограничения отчета о совокупной прибыли

Полезность отчета о совокупной прибыли заключатся в том, что он содержит историческую информацию о доходах и расходах компании, на основе которой пользователи могут оценивать будущие потоки денежных средств компании (их величину, сроки и вероятность возникновения). В частности, этот отчет:

отражает все изменения в капитале компании, не связанные с вложениями и изъятиями акционеров, и помимо прибылей и убытков, реализованных за отчетный период, представляет также и "нереализованные" результаты;

подробно раскрывает структуру всех доходов и расходов с учетом их периодичности, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемости;

фактически отражает изменения в потенциале компании по генерированию будущих денежных потоков, произошедшие в результате текущих операций и переоценок.

Но нужно иметь в виду и следующие ограничения, присущие отчету о совокупной прибыли:

некоторые статьи расходов (такие как амортизация и затраты материалов), которые могут составлять существенные суммы, основаны на исторической стоимости потребляемых активов (а не на текущей справедливой стоимости), которая в отчетном периоде может не соответствовать доходам, признаваемым по текущим рыночным ценам, а также быть несопоставимой с расходами других компаний (по этой же причине);

в связи с широким применением оценочных значений и профессионального суждения при составлении отчетности по МСФО, многие статьи, представленные в отчете о совокупной прибыли, являются оценочными, и не всегда могут точно отразить реальные финансовые результаты компании и изменения в ее финансовом положении. То есть реальные денежные потоки в будущем могут отличаться от того, какие начисления были отражены в отчете о совокупной прибыли за период.

В связи с тем, что при составлении отчетности по МСФО доминирует балансовый подход, то есть большее внимание уделяется правильности признания и оценки активов и обязательств на каждую отчетную дату, а доходы и расходы признаются и оцениваются опосредовано как изменения в активах и обязательствах, то реальные финансовые результаты компании, отраженные в отчете о совокупной прибыли, зашумлены корректировками в признании и оценке активов и обязательств между отчетными датами.

Отчет об изменениях в капитале

Отчет об изменениях в капитале компании отражает изменения за отчетный период в размерах составе и структуре капитала (чистых активов), причитающегося собственникам компании. За исключением изменений, возникающих от операций с собственниками компании (взносы в капитал, выкуп собственных долевых инструментов, выплата дивидендов) и затрат, непосредственно связанных с такими операциями, общее изменение в капитале за период представляет собой общую сумму доходов и расходов, включая прибыли и убытки, полученные в результате деятельности компании в течение отчетного периода.

Изменения представляются в разрезе статей капитала, которые соответствуют классам акционерного капитала и резервам в составе капитала, например:

акционерный капитал (выпущенные обыкновенные акции);

акционерный капитал (выпущенные привилегированные акции);

эмиссионный доход;

резерв переоценки;

нераспределенная прибыль;

обязательный резерв из прибыли;

прочие резервы из прибыли (например, на выкуп собственных акций и др.);

неконтролирующая доля.

В отчете об изменениях в капитале по каждой статье капитала представляется сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно раскрывая изменения, обусловленные:

статьями прибыли или убытка;

статьями прочего совокупного дохода;

операциями с собственниками компании, отражая отдельно вложения в капитал и изъятия собственников, распределения в пользу собственников, а также изменения в долях участия в дочерних компаниях, не приводящих к утрате контроля.

Также отчет об изменениях в капитале должен включать следующую информацию:

итоговую совокупную прибыль за период, отражая отдельно суммы, причитающиеся собственникам материнской компании и неконтролирующей доли (миноритарным акционерам дочерних компаний);

для каждой статьи капитала - эффект ретроспективного применения изменений в учетной политике или ретроспективного пересчета отчетности (при исправлении ошибок прошлых периодов), признанный в соответствии с МСФО (IAS) 8. Хотя ретроспективные корректировки и ретроспективный пересчет не являются изменениями в капитале, они корректируют входящее сальдо нераспределенной прибыли и других затронутых статей капитала. Такие корректировки должны быть раскрыты за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Кроме того, в самом отчете об изменениях в капитале или в примечаниях компания должна раскрыть:

по каждой статье капитала - анализ прочей совокупной прибыли (с разбивкой по компонентам прочей совокупной прибыли);

сумму дивидендов, признанную в качестве распределений в пользу собственников в отчетном периоде, а также соответствующую сумму дивидендов в расчете на одну акцию.

Отчет о движении денежных средств

В отличие от других отчетов, которые составляются по методу начисления и в некоторой степени отражают ожидания компании относительно будущих событий (как это требуют МСФО), отчет о движении денежных средств составляется на основе кассового метода и представляет исторические данные о движении денежных средств компании. Но помимо подтверждающей он также выполняет и прогнозную функцию, поскольку дает пользователям основу для оценки способности компании генерировать денежные средства и ее потребности в использовании денежных средств. Также этот отчет позволяет пользователям с учетом исторических данных разрабатывать модели прогнозирования будущих потоков денежных средств (сумм, времени и вероятности) и сравнивать дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств различных компаний.

Кроме этого полезность информации о движении денежных средств компании заключается в том, что она:

необходима для проверки точности предыдущих оценок потоков денежных средств и для понимания взаимосвязи между прибылью и чистыми потоками денежных средств, а также для оценки влияния изменения цен;

обеспечивает универсальный измеритель параметров операционной деятельности различных компаний и облегчает сопоставимость их операционных показателей, поскольку устраняет последствия применения различных методов учета, оценок и начислений;

при использовании в совокупности с остальными формами отчетности, позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании, его финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность), а также ее способности влиять на величину и сроки потоков денежных средств с целью адаптации к меняющимся обстоятельствам и возможностям.

Вопросы представления отчета (и другой информации) о движении денежных средств регулируется МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", а МСФО (IAS) 1 содержит ссылку на этот стандарт. Подробное рассмотрение положений МСФО (IAS) 7 будет представлено в отдельной статье.

Примечания к отчетности по МСФО

Примечания являются неотъемлемой и наибольшей по объему частью отчетности по МСФО, представляют дополнительную пояснительную информацию, необходимую пользователям для того, чтобы лучше понять данные, приведенные в основных отчетах, и составить более полное представление о финансовом положении и результатах деятельности компании. Для этого в примечаниях к отчетности компания указывает основу ее подготовки и приводит положения используемой учетной политики, делает раскрытия информации, требуемые конкретными стандартами, предоставляет дополнительную информацию, которая не требуется стандартами, но необходима для понимания отчетности.

Состав примечаний

МСФО (IAS) 1 требует, чтобы примечания представлялись в упорядоченном виде, а по каждой статье самих отчетов делались перекрестные ссылки на соответствующие примечания. Приводится следующий примерный порядок представления примечаний, который помогает пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с отчетностью других компаний:

заявление о соответствии МСФО (IFRS);

краткий обзор основных положений применяемой учетной политики;

сопроводительная информация по статьям, представленным в отчете о финансовом положении, отчете о совокупной прибыли (или отдельном отчете о прибылях и убытках), в отчете об изменениях в капитале и в отчете о движении денежных средств - в том же порядке, что и при представлении каждого отчета и каждой статьи;

информация об условных обязательствах (согласно МСФО (IAS) 37) и непризнанных договорных обязательствах;

описательная информация, например, о подверженности компании финансовым рискам и ее политике по управлению рисками (согласно МСФО (IFRS) 7);

прочая информация.

Рекомендуется, чтобы по возможности компания придерживалась указанной упорядоченной структуры представления, но в случаях, когда это необходимо или целесообразно, допускается от нее отступать.

Информация об учетной политике

При представлении краткого обзора основных положений используемой учетной политики компания раскрывает:

методы оценки ее активов, обязательств, капитала доходов и расходов, используемые при составлении финансовой отчетности (например, историческая стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость, возмещаемая стоимость). Эта информация является отправной точной при проведении анализа финансовой отчетности и обеспечивает основу для сопоставления данных с отчетностью других компаний. Если компания применяет несколько методов оценки, необходимо указать категории активов и обязательств, к которым применяется каждый из них;

другие положения учетной политики, которые могут быть уместными для понимания отчетности.

Компания самостоятельно решает, раскрытие каких положений учетной политики будет полезно для понимания пользователями способа отражения операций, других событий и условий в финансовой отчетности. Но считается полезным раскрытие таких положений, которые были выбраны компанией из числа альтернативных вариантов, предусмотренных МСФО (например, формула оценки остатков запасов, модель оценки основных средств, модель учета инвестиционной недвижимости и другие).

При этом также следует учитывать специфику деятельности компании, характер и объем операций и статей, отраженных в отчетности. Кроме того, целесообразно раскрыть каждое положение учетной политики, не предусмотренное конкретным стандартом или интерпретацией, а выбранное компанией самостоятельно в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Помимо основных положений учетной политики, компания должна раскрыть информацию о профессиональных суждениях (кроме тех, которые относятся к расчетным оценкам), которые были выработаны руководством в процессе применения учетной политики и оказывают наибольшее влияние на суммы, отраженные в отчетности. Например, руководство компании может принимать профессиональные суждения по следующим вопросам:

классификация финансовых активов;

определение перехода рисков и выгод, связанных с владением активом;

определение экономического содержания операции, например, отличие операций по реализации товаров от операций привлечения финансирования,

определение экономического содержания отношений между компаниями, например, для идентификации компаний специального назначения или связанных сторон;

критерии различия инвестиционной недвижимости и объектов, занимаемых владельцем (согласно, МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

определение наличия контроля в целях идентификации дочерних компаний, подлежащих консолидации.

Информация о неопределенности и расчетных оценках

В финансовой отчетности по МСФО компания должна раскрыть информацию о допущениях относительно будущего и других основных источниках неопределенности в оценках по состоянию на конец отчетного периода, обуславливающих значительный риск возникновения необходимости существенно корректировать балансовую стоимость активов и обязательств в следующих периодах.

Определение балансовой стоимости некоторых активов и обязательств требует оценки воздействия будущих неопределенных событий на эти активы и обязательства по состоянию на конец отчетного периода. Например, расчетные оценки в отношении будущего необходимо использовать для определения:

возмещаемой стоимости внеоборотных активов в отсутствии рыночных цен по аналогичным объектам;

воздействия технологического устаревания на запасы;

величины резервов, зависящих от исхода продолжающихся судебных разбирательств;

величины долгосрочных обязательств по выплатам работникам (таких, как пенсионные обязательства);

влияния технологических изменений и изменений в ценах на ожидаемую величину затрат по выводу из эксплуатации основных средств;

кредитного риска (риска неплатежа) по долгосрочной дебиторской заложенности для учета его в ставке дисконтирования.

В отношении таких активов и обязательств примечания должны содержать подробную информацию об их характере и балансовой стоимости на конец отчетного периода.

Раскрытие информации не требуется в отношении активов и обязательств, которые на конец отчетного периода оцениваются по справедливой стоимости, определенной на основе рыночных цен. Даже если они и заключают в себе значительный риск существенного изменения балансовой стоимости в будущем, эти изменения не будут связаны с принятыми допущениями или другими источниками неопределенности в оценках.

Данную информацию необходимо представлять таким образом, чтобы помочь пользователям понять принятые руководством допущения о будущем и другие источники неопределенности в оценках с учетом характера допущений и прочих обстоятельств. Например, компания может раскрывать следующую информацию:

характер допущения или другой неопределенности в оценках;

анализ чувствительности балансовой стоимости к методам, допущениям и оценкам, на которых основывается ее расчет (включая причины чувствительности);

ожидания по разрешению неопределенности и диапазон вариантов, которые, по разумным оценкам, могут иметь место в следующем году (в отношении балансовой стоимости соответствующих активов и обязательств);

объяснение изменений, внесенных в прошлые допущения в отношении этих активов и обязательств, если неопределенность остается неразрешенной.

Из-за того, что зачастую практически невозможно определить размеры возможного воздействия какого-либо их допущений или других источников неопределенности в оценках на конец отчетного периода, стандарт не требует раскрытия информации о бюджетах или прогнозных оценках. В таких случаях компания указывает, что, исходя из имеющейся информации, существует обоснованная возможность того, что варианты разрешения неопределенности в следующем году могут отличаться от сделанных допущений и могут потребовать существенной корректировки балансовой стоимости соответствующих активов или обязательств. В любом случае компания должна указать характер и балансовую стоимость конкретных активов или обязательств, о которых идет речь.

Некоторые стандарты устанавливают собственные требования к раскрытию информации о допущениях и неопределенности. Например:

МСФО (IAS) 37 требует раскрытия информации об основных допущениях о будущих событиях, которые оказывают воздействие на различные виды оценочных обязательств;

МСФО (IFRS) 7 требует раскрытия информации о значительных допущениях, применяемых компанией при оценке справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, учитываемых по справедливой стоимости;

МСФО (IAS) 16 требует раскрытия информации о значительных допущениях, применяемых предприятием при оценке справедливой стоимости объектов основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости.

Информация о капитале

Компания должна раскрывать следующую информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы компании по управлению капиталом:

1) качественная информация о капитале - описание целей, политики и процессов управления капитала, включая:

что, компания считает предметом управления капиталом;

распространяются ли на нее внешние требованиям в отношении капитала, характер таких требований и как эти требования учитываются при управлении капиталом;

как компания выполняет поставленные задачи по управлению капиталом;

2) количественная информация о капитале - итоговые количественные данные, относящиеся к предмету управления капиталом;

3) любые изменения в качественной и количественной информации о капитале по сравнению с предыдущим периодом;

4) выполняла ли компания в отчетном периоде внешние требования к капиталу, которые на нее распространяются (если не выполняла -последствия таких нарушений).

Раскрытие указанной выше информации должно быть основано на внутренней информации, которой располагают руководители высшего звена компании.

Крупные группы компаний могут включать банки, страховые компании, иные финансовые компании, которые могут осуществлять свою деятельность в разных юрисдикциях и подчиняться различным внешним требованиям к капиталу. В таких случаях может потребоваться раскрытие информации отдельно по каждому требованию к капиталу, которое обязана выполнять конкретная компания группы, если совокупное раскрытие информации не обеспечивает или искажает понимание пользователями капитальных ресурсов компании.

Также компания должна обеспечить раскрытие в отчетности следующей информации об учтенных в составе капитала финансовых инструментах с правом обратной продажи (например, собственных акциях, подлежащих выкупу у держателей):

итоговые количественные данные о объеме таких инструментов;

свои цели, политику и процессы по управлению обязательством по обратной покупке (выкупу) таких инструментов по требованию держателей (включая любые изменения по сравнению с предыдущим периодом);

ожидаемый отток денежных средств при обратной покупке (выкупе) каждого класса таких инструментов;

как был определен ожидаемый отток денежных средств при обратной покупке (выкупе).

Прочая информация

Дополнительно в примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрыть информацию:

о дивидендах, предложенных или объявленных после окончания отчетного периода, но до даты утверждения отчетности к выпуску (с указанием общей суммы и суммы в расчете на одну акцию). Согласно МСФО, такие дивиденды не признаются в качестве обязательств по состоянию на конец отчетного периода, так как в терминах МСФО (IAS) 10 эта операция является некорректирующим событием. Но пользователям, безусловно, полезно знать о них как можно раньше.

непризнанных дивидендах по кумулятивным привилегированным акциям (с указанием суммы за период, накопленной суммы и условий выплаты). В результате такого события у компании возникает непризнанное обязательство, которое она должна будет оплатить в будущем при объявлении дивидендов в полной сумме (с учетом накопленных непризнанных дивидендов).

Также компания должна обеспечить наличие в отчетности следующей информации о компании:

ее постоянное место нахождения, организационно-правовая форма, страна регистрации, юридический адрес;

описание характера ее операций и основных направлений деятельности;

наименование материнской компании и конечной материнской компании группы;

информация об ограничениях по сроку ее существования, если таковые существуют.

Отчет о движении денежных средств по МСФО

Согласно МСФО (IAS) 1, полный комплект финансовой отчетности по МСФО в обязательном порядке должен включать отчет о движении денежных средств, содержащий историческую информацию о размерах, составе и структуре денежных потоков, создаваемых и потребляемых в компании. Вопросы представления отчета (а также другой информации) о движении денежных средств отчитывающейся компании регулируются МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств".

Цель и применение МСФО (IAS) 7

Как указано в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 1, целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, полезной широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Для этого, в частности, финансовая отчетность должна содержать информацию о денежных потоках компании с тем, чтобы помочь пользователям прогнозировать ее будущие потоки денежных средств, их величину, сроки и вероятность возникновения.

МСФО (IAS) 1 не только требует, чтобы компании в составе отчетности по МСФО представляли отчет о движении денежных средств, составленный согласно МСФО (IAS) 7, но и подчеркивает, что данному отчету должно уделяться такое же значение, как и другим компонентам отчетности (отчетам о финансовом положении, о совокупной прибыли, об изменениях в капитале и примечаниям), поскольку все они, отражая по отдельности определенный аспект финансового положения и результаты деятельности компании, при совокупном рассмотрении дают ее полную и всестороннюю характеристику.

В отличие от других отчетов, которые составляются по методу начисления и в некоторой степени отражают ожидания компании относительно будущих событий (как это требуют МСФО), отчет о движении денежных средств составляется на основе кассового метода и представляет исторические данные о движении денежных средств компании. То есть, с одной стороны, он несет подтверждающую нагрузку, представляя данные, с которыми пользователи могут сверить свои предыдущие ожидания относительно потоков денежных средств и скорректировать их.

С другой стороны помимо подтверждающей он также выполняет и прогнозную функцию, поскольку дает пользователям основу для оценки способности компании генерировать денежные средства и ее потребности в использовании денежных средств. Также этот отчет позволяет пользователям с учетом исторических данных разрабатывать модели прогнозирования будущих потоков денежных средств (сумм, времени и вероятности) и сравнивать дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств различных компаний. При том, что анализ и прогнозирование денежных потоков как раз и является основой принятия инвестиционных решений.

Кроме этого, полезность информации о движении денежных средств компании заключается в том, что она:

необходима для проверки точности предыдущих оценок потоков денежных средств и для понимания взаимосвязи между прибылью и чистыми потоками денежных средств (достаточно распространенный вопрос, волнующий акционеров), а также для оценки влияния изменения цен;

обеспечивает универсальный измеритель параметров операционной деятельности различных компаний и облегчает сопоставимость их операционных показателей, поскольку устраняет последствия применения различных методов учета, оценок и начислений;

при использовании в совокупности с остальными формами отчетности позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании, ее финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность), а также ее способности влиять на величину и сроки потоков денежных средств с целью адаптации к меняющимся обстоятельствам и возможностям;

является основой для различных методов анализа изменений в финансовом положении компаний и диагностирования кризисных проявлений.

Непосредственно из отчета о движении денежных средств пользователи могут получить информацию, которая их более всего интересует. Например:

кредиторы (банки и другие) определяют достаточность генерируемых компанией потоков денежных средств по операционной деятельности для того, чтобы она была в состоянии выплачивать займы и проценты по ним;

акционеры определяют достаточность чистых притоков денежных средств по операционной деятельности для решения о целесообразности продолжения деятельности и перспективах компании, наличие денежных средств для выплаты компанией дивидендов, а также поддержания ее текущей ликвидности и исключения связанных с этим рисков и потерь.

МСФО (IAS) 7 устанавливает требования к предоставлению в отчетности по МСФО информации об исторических изменениях в денежных средствах компании и их эквивалентах в форме отчета о движении денежных средств, в котором производится классификация движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за период. Кроме этого, МСФО (IAS) 7 требует представления дополнительной информации, необходимой пользователям для понимания структуры потоков и остатков денежных средств компании и ее ликвидности (например, состав остатков денежных средств, неденежные операции и др.).

Все компании без исключения обязаны применять МСФО (IAS) 7 при составлении финансовой отчетности по МСФО и представлять отчет о движении денежных средств и представлять дополнительную информацию за каждый период, по которому раскрывается информация в отчетности. Так как любые компании, независимо от их видов деятельности, создают и потребляют потоки денежных средств в том или ином качестве (в качестве средства расчетов - как, например, для производственных компании, или в качестве объекта деятельности - как, например, для финансовых компаний).

Исходя из требований сопоставимости, как установлено в МСФО (IAS) 1, компания должна представлять как минимум два отчета о движении денежных средств - за отчетный период и один предшествующий.

Представление остатков и потоков денежных средств

В отчете о движении денежных средств должны быть отражены все потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период (то есть их поступления в отчитывающуюся компанию от третьих лиц и их выплаты, произведенные отчитывающейся компанией третьим лицам). Тем самым отчет о движении денежных средств должен представлять детализацию изменений в остатках денежных средств и их эквивалентов за отчетный период.

Состав денежных средств

Денежные средства включают: денежные средства в кассе и остатки до востребования на банковских счетах. Эквиваленты денежных средств, согласно МСФО (IAS) 7, представляют собой краткосрочные (сроком до трех месяцев) высоколиквидные финансовые активы, легко обратимые в фиксированную или заранее определяемую сумму денежных средств, подверженные незначительному риску изменения стоимости и, как правило, обладающие низкой доходностью.

Целью приобретения (держания) таких активов является не столько получение дохода от инвестирования, а, скорее, управление денежными остатками, конвертация в денежные средства в ближайшей перспективе, покрытие краткосрочных денежных обязательств или использование в качестве средства платежа. Компания самостоятельно определяет, какие финансовые активы она относит к эквивалентам денежных средств.

Примерами могут быть: краткосрочные (сроком до трех месяцев) депозиты, краткосрочные векселя надежных эмитентов, но также и долгосрочные векселя, облигации, привилегированные акции, приобретаемые компанией незадолго до выкупа (или погашения) их эмитентом. Кроме приведенных примеров инвестиции в капитал других компаний не включаются в состав эквивалентов денежных средств.

Таким образом, поступление от контрагента эквивалента денежного средства (например, векселя) должно быть отражено в отчете о движении денежных средств.

Для целей отчета о движении денежных средств к остаткам денежных средств, изменения по которым должны быть отражены, относятся остатки по овердрафтам - краткосрочным займам, подлежащим погашению по требованию, которые составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании и в отношении которых соглашения с банками предусматривают частое изменение остатка по счету от положительного к отрицательному значению. (Вместе с тем в отчете о финансовом положении задолженность по овердрафтам отражается не в составе активов (денежных средств), а в составе краткосрочных обязательств.)

Внутренние обороты

Денежные потоки, раскрываемые в отчете о движении денежных средств, не должны включать движения между статьями (или счетами) денежных средств и их эквивалентов, поскольку последние не являются поступлениями или выплатами компании в отношениях с третьими лицами, а составляют часть управления денежными средствами компании. Кроме очевидных примеров таких внутренних движений (переводы между расчетными счетами и кассой) можно указать следующие:

платежи по покупке или продаже иностранной валюты;

переводы между расчетными и депозитными банковскими счетами (если такие депозиты компания относит к эквивалентам денежных средств);

платежи по покупке или продаже других финансовых активов, определенных компанией в качестве эквивалентов денежных средств (например, векселей и других инструментов, как указано выше);

получение и погашение овердрафтов (не должны отражаться как потоки по получению/погашению займов).

По этому же принципу денежные потоки между компаниями группы в консолидированном отчете о движении денежных средств должны исключаться (представляться свернуто), так как консолидируемая отчетность группы представляется как отчетность единой компании.

Денежные средства в иностранной валюте

Движения денежных средств и их эквивалентов в иностранной валюте должны пересчитываться в функциональную валюту компании по обменному курсу на дату движения денежных средств.

Функциональной валютой является валюта, которую отчитывающаяся компания применяет в качестве единицы измерения денежных величин при составлении финансовой отчетности, и, согласно МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", она определяется как валюта основной экономической среды, в которой компания осуществляет свою деятельность.

Функциональная валюта не всегда должна соответствовать национальной валюте страны, в которой работает компания. Также ее следует отличать от валюты представления отчетности (валюты, в которой представлены показатели финансовой отчетности), поскольку компания может представлять отчетность в любой валюте по собственному усмотрению, ориентируясь на предпочтения пользователей.

МСФО (IAS) 21 устанавливает критерии определения функциональной валюты, а также содержит правила по пересчету показателей отчетности в валюту представления (более подробно эти вопросы будут рассмотрены отдельно).

МСФО (IAS) 21 допускает применение упрощенных методов пересчета потоков денежных средств и их эквивалентов, выраженных в иностранной валюте, например использование среднего курса за неделю или за месяц для пересчета операций, совершенных за этот период, если он приблизительно равен фактическому курсу на дату совершения операций. Но в случае существенных колебаний обменного курса за период использование среднего значения нецелесообразно, поскольку может привести к искаженному представлению результатов.

Следует обратить внимание, что МСФО (IAS) 21 запрещает применение обменного курса на конец отчетного периода для пересчета потоков денежных средств консолидируемых иностранных дочерних компаний.

Остатки денежных средств и их эквивалентов в иностранной валюте также должны быть пересчитаны в функциональную валюту, но по обменному курсу на дату окончания каждого отчетного периода.

Соответственно, если начальные и конечные остатки по денежным средствам в иностранной валюте пересчитываются по курсам на начало и конец отчетного периода, а обороты - по курсу на дату совершения операций, то в функциональной валюте неизбежно образуется разница от пересчета курсов, которая не является денежным потоком (поступлениями или выплатами компании в отношениях с третьими лицами). Поэтому она не должна включаться в отчет о движении денежных средств.

Такая разница представляет собой расчетную корректировку и приводится в отчете о движении денежных средств в качестве сверочной статьи после перечисления всех статей (отдельно от потоков денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности), чтобы сопоставить остатки денежных средств и их эквивалентов на начало и на конец отчетного периода.

Аналогично, как сверочная статья должна отражаться разница от пересчета потоков и остатков денежных средств и их эквивалентов из функциональной валюты в валюту представления, если компания решает представлять отчетность в валюте, отличной от функциональной. (Данное требование справедливо, если функциональная валюта является валютой страны с негиперинфляционной экономикой. Если функциональная валюта в отчетном периоде является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, все показатели отчетности пересчитываются в валюту представления по курсу на дату окончания последнего отчетного периода).

Отражение денежных потоков на нетто-основе

Потоки денежных средств и их эквивалентов, которые возникают в ходе операционной, инвестиционной или финансовой деятельности компании, но являются поступлениями или выплатами за счет или от имени третьих лиц (клиентов, принципалов, государства и др.) - проходят через компанию "транзитом" - должны отражаться на нетто-основе (сальдировано). Это справедливо, поскольку пользователи должны видеть только те потоки денежных средств, которые характеризуют деятельность самой компании, и причитаются ей (и в конечном итоге ее владельцам), и которые могут быть взяты за основу для прогнозирования будущих денежных потоков отчитывающейся компании, их временной и рисковой структуры.

Очевидным примером таких "транзитных" денежных потоков являются поступления от покупателей, полученные агентом (комиссионером) и подлежащие перечислению принципалу (комитенту), а также выплаты этих сумм принципалу (комитенту). У компании-агента такие поступления и платежи должны отражаться на нетто-основе (сальдироваться) так, чтобы в поступлениях денежных средств отражалось только агентское вознаграждение (комиссия). Ведь только оно действительно характеризует деятельность агента (комиссионера) и составляет его собственный поток денежных средств, который останется в его распоряжении и может быть направлен на приобретение активов, погашение обязательств или распределен акционерам.

Развернутое отражение у компании-агента денежных средств принципала в поступлениях и выплатах серьезно исказит отчетность и отражаемые в ней показатели деятельности компании, поскольку эти потоки денежных средств не являются собственными потоками компании и не должны приниматься пользователями в расчет при прогнозировании будущих потоков денежных средств отчитывающейся компании, их величины, сроков и вероятности возникновения. Также такое сальдированное отражение "транзитных" потоков делает отчет о движении денежных средств сопоставимым с отчетом о совокупной прибыли компании-агента, в котором доходы включают только начисленные суммы агентского вознаграждения.

Еще одним характерным и распространенным примером таких "транзитных" денежных потоков являются поступления и выплаты косвенных налогов (НДС, акцизов, налогов с продаж и т.п.). В этих случаях денежная выручка компании, поступившая от покупателей, включает в себя суммы, полученные ей в пользу государства и подлежащие уплате в бюджет в установленные сроки.

С другой стороны, платежи поставщикам запасов и услуг также включают суммы, которые компании будут возмещены в установленные сроки и при соблюдении определенных условий. Поэтому такие поступления и выплаты также являются "транзитными", не характеризуют объем и должны отражаться сальдировано с платежами в бюджет и поступлениями возмещаемых косвенных налогов.

Такие валовые потоки косвенных налогов не характеризуют деятельность отчитывающейся компании и не составляют ее собственный денежный поток. В этой ситуации она, скорее, является "агентом" государства по сбору косвенных налогов от покупателей. Сальдированное отражение косвенных налогов показывает в отчетности реальные налоговые выплаты, которые производит компания с собственной деятельности (например, с добавленной стоимости), а также делает величины отчета о движении денежных средств сопоставимыми по масштабу с величинами отчета о совокупной прибыли, в котором доходы и расходы отражаются за вычетом косвенных налогов. За счет этого также обеспечивается сопоставимость отражаемых денежных потоков у различных компаний, на которых могут распространяться различные нормы налогового законодательства (не предусмотрены косвенные налоги, или применяются различные ставки).

Здесь может возникнуть некоторое непонимание относительно того, как платежи и поступления косвенных налогов должны сальдироваться. Технически это происходит как выделение сумм косвенных налогов (НДС, акцизов, налогов с продаж и т.п.) из всех поступлений и выплат, представленных по всем статьям отчета о движении денежных средств, и отражение их вместе с суммами платежей данных налогов в бюджет - по одной статье "налоговые выплаты/поступления возмещаемых налогов", которая как раз и будет характеризовать совокупный налоговый эффект от деятельности отчитывающейся компании.

Другими примерами "транзитных" потоков денежных средств и их эквивалентов, которые должны отражаться не нетто-основе, являются следующие:

принятие и выплата банком вкладов до востребования;

средства клиентов инвестиционной компании (полученные в управление);

арендная плата, собираемая от имени владельцев недвижимости и передаваемая им;

оплата ремонта или коммунальных платежей, перевыставляемых арендодателю, и полученное возмещение;

оплата услуг по транспортировке товаров и других затрат, напрямую перевыставляемых покупателю, и полученное возмещение;

другие денежные поступления и выплаты за счет или от имени контрагентов, когда движение денежных средств отражает деятельность контрагента, а не деятельность отчитывающейся компании.

С дорогой стороны, в случае, когда компания фактически выступает агентом третьего лица и производит выплаты от его имени за счет средств этого третьего лица, находящихся в ее распоряжении, такие выплаты должны отражаться как выплаты данному контрагенту по соответствующей статье, а не как выплаты по собственной деятельности отчитывающейся компании.

Например, если при выплате дивидендов компания удерживает и перечисляет в бюджет налог на дивиденды, она не должна отражать сумму удержанного и уплаченного налога по статье "выплаты по налогам", которая относится только к ее собственной деятельности, а должна отнести эту сумму на статью "выплаты дивидендов".

Еще один пример из российской практики: выплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) или алиментов из заработной платы работников должны отражаться не как налоговые или прочие платежи отчитывающейся компании, а как выплаты вознаграждения работникам.

Согласно МСФО (IAS) 7, другой ситуацией, когда также оправдано сальдированное отражение поступлений и выплат денежных средств, является совершение операций (по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности), характеризующихся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками обращения, когда отражение валовых оборотов будет искажать реальный масштаб деятельности компании. Например:

выплаты по приобретению и поступления от продажи финансовых вложений, когда компания совершает спекулятивные операции на рынке. Отражение нетто-позиции по таким торговым операциям даст пользователям более полезную информацию, чем отражение валовых сумм поступлений и выплат, которые могут быть совершенно не показательными для дальнейшего анализа;

поступления и выплаты краткосрочных заемных средств (как правило, со сроком погашения до трех месяцев). Если компания путем таких операций постоянно рефинансирует имеющуюся позицию по краткосрочным займам, для пользователей будет более информативным сальдированное представление итогового прироста или снижения остатка по этим статьям. По этой причине многие компании в отчете о движении денежных средств по финансовой деятельности получение и выплаты краткосрочных займов отражают свернуто по одной статье;

предоставление заемных средств держателям кредитных карт и их возврат (в отчетности финансовых институтов). Здесь также часто повторяющиеся операции по перекредитованию в пределах предоставленных лимитов не имеет смысла отражать развернуто.

МСФО (IAS) 7 также определяет некоторые специфические операции финансовых институтов, когда поступления и выплаты могут отражаться на нетто-основе:

получение вкладов в депозиты с фиксированным сроком погашения и их возврат;

размещение и изъятие депозитов в других финансовых институтах;

предоставление авансовых и заемных средств клиентам и их возврат.

Неденежные операции

Независимо от метода составления отчета о движении денежных средств (прямой или косвенный, как приводится ниже) статьи отчета о движении денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности не должны включать операции, не требующие использования денежных средств и их эквивалентов. Примерами неденежных операций являются:

товарообменные операции без участия денежных средств или их эквивалентов (бартер). Происходит увеличение одних активов или расходов, с одной стороны, и уменьшение других активов, с другой стороны, без соответствующего движения денежных средств;

приобретение активов в кредит или посредством финансовой аренды: Происходит увеличение активов, с одной стороны, и увеличение обязательств, с другой стороны, без соответствующего движения денежных средств;

приобретение активов (основных средств, нематериальных активов, инвестиций в дочерние компании и др.) с оплатой собственными долевыми инструментами (акциями, долями, паями). Происходит увеличение активов, с одной стороны, и увеличение собственного капитала, с другой стороны, без соответствующего движения денежных средств;

погашение обязательств путем их конвертации в капитал. Происходит уменьшение обязательств, с одной стороны, и увеличение собственного капитала, с другой стороны, без соответствующего движения денежных средств.

Как правило, неденежные операции оказывают влияние на структуру капитала и активов компании, и поэтому информация о них может быть полезна пользователям. Несмотря на то что такие операции совершенно справедливо должны исключаться из статей отчета о движении денежных средств, МСФО (IAS) 7 содержит требования о раскрытии информации о таких операциях в примечаниях к отчетности, чтобы пользователи могли составить представление об их объемах и влиянии на финансовое положение и результаты деятельности компании.

Классификация потоков денежных средств по видам деятельности

Согласно МСФО (IAS) 7, представленные в отчете о движении денежных средств потоки денежных средств и их эквиваленты за отчетный период должны быть классифицированы по трем видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Классификация по видам деятельности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие каждого вида деятельности на финансовое положение компании и объем денежных средств и их эквивалентов, а также взаимосвязь между видами деятельности.

Под операционной деятельностью понимается основная приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, не относящаяся к инвестиционной или финансовой деятельности.

Сумма потоков денежных средств от операционной деятельности является ключевым показателем для оценки результатов деятельности компании за отчетный период. Поскольку именно текущая деятельность компании должна обеспечивать поступление денежных средств, достаточных для погашения займов, сохранения ее операционных возможностей, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования.

Как правило, именно на основе информации о денежных потоках от операционной деятельности за отчетные периоды в сочетании с другой информацией пользователи строят прогнозы относительно будущих потоков денежных средств компании (например, путем экстраполяции), а также подтверждают ранее сделанные прогнозы.

Потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно связаны с основной приносящей доход деятельностью компании и, как правило, являются результатом операций и других событий, формирующих операционную прибыль или убыток. Однако на практике соотношение чистого денежного потока от операционной деятельности и операционной прибыли (убытка) не всегда является однозначным и требует уточнения, поскольку отчет о совокупной прибыли (согласно действующей редакции МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности") не содержит четкого разграничения статей, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, как это предусмотрено МСФО (IAS) 7 для отчета о движении денежных средств.

Так, прибыль или убыток от продажи основных средств могут быть признаны в составе прочих статей операционной прибыли или убытка, тогда как движение денежных средств по такими операциям, должно классифицироваться как движение денежных средств от инвестиционной деятельности.

Примерами основных потоков денежных средств, относящихся к операционной деятельности, являются следующие:

денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

денежные поступления в виде лицензионных платежей (роялти), гонораров, комиссионных и прочая выручка;

денежные выплаты поставщикам за товары и услуги, используемые в рамках операционной деятельности;

денежные выплаты работникам или от имени работников;

денежные поступления и выплаты по страхованию (по различным основаниям);

денежные выплаты или возвраты налогов (специфические требования МСФО (IAS) 7 в отношении налога на прибыль приведены ниже);

денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в производственных или коммерческих целях;

прочие денежные выплаты и поступления, не относящиеся к инвестиционной или финансовой деятельности.

Классификация должна учитывать специфику компании (какие операции относятся к ее обычной деятельности). Так, операции инвестиционного и финансового характера у финансовых институтов (банков, инвестиционных, страховых компаний и т.п.) будут относиться к их операционной деятельности (например: получение и выдача займов, купля-продажа финансовых инструментов).

Но также и у нефинансовых предприятий операции с финансовыми инструментами могут относиться к операционной деятельности, если они составляют часть ее обычных коммерческих операций. Например, если компания имеет ценные бумаги или займы, предназначенные для коммерческих или торговых целей, то связанные с их покупкой или продажей движения денежных средств классифицируется как операционная деятельность (по аналогии с операциями купли-продажи запасов, предназначенных для торговли).

Под инвестиционной деятельностью понимается приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не являющихся эквивалентами денежных средств.

Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от инвестиционной деятельности имеет большое значение для пользователей, поскольку показывает, какие затраты были произведены с целью приобретения ресурсов, предназначенных для генерирования будущих потоков денежных средств и будущих доходов. Соответственно, в качестве инвестиционной деятельности могут отражаться только такие затраты, которые приводят к признанию актива в отчете о финансовом положении.

Примерами потоков денежных средств, относящихся к инвестиционной деятельности, являются следующие:

денежные выплаты (в том числе авансовые) для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним также относятся выплаты, связанные с капитализированными затратами на разработки (согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы") и созданием основных средств собственными силами отчитывающейся компании;

денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

денежные выплаты (в том числе авансовые) для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний, долей участия в совместной деятельности. К ним не должны относиться платежи за финансовые инструментам, рассматриваемым как эквиваленты денежных средств (такие платежи не отражаются), предназначенным для коммерческих или торговых целей (такие платежи отражаются по операционной деятельности);

денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других компаний, долей участия в совместной деятельности. К ним не должны относиться поступления по финансовым инструментам, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств (такие платежи не отражаются), предназначенные для коммерческих или торговых целей (такие платежи отражаются по операционной деятельности);

денежные выплаты по займам, предоставленным третьим лицам. К ним не должны относиться выплаты по займам, предоставляемым финансовыми институтами (такие платежи отражаются по операционной деятельности);

денежные поступления от возврата займов, предоставленных третьим лицам. К ним не должны относиться поступления по займам, предоставляемым финансовыми институтами (такие платежи отражаются по операционной деятельности);

денежные выплаты по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и свопам. К ним не должны относиться выплаты по таким контрактам, заключенным в коммерческих или торговых целях (платежи отражаются по операционной деятельности), или выплаты, которые классифицируются как финансовая деятельность в случае хеджирования (как указано далее);

денежные поступления по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и свопам. К ним не должны относиться поступления по таким контрактам, заключенным в коммерческих или торговых целях (платежи отражаются по операционной деятельности), или поступления, которые классифицируются как финансовая деятельность в случае хеджирования (как указано далее).

Когда контракт отражается в учете как инструмент хеджирования некой хеджируемой статьи (согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"), поток денежных средств по такому контракту классифицируется так же, как и поток денежных средств по хеджируемой статье.

Под финансовой деятельностью понимается деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала, внесенного акционерами, и заемных средств компании.

Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет большое значение для пользователей, поскольку она необходима при прогнозировании выплат компании в пользу лиц, предоставляющих финансовые ресурсы компании (собственные и заемные), а также их будущих требований. Примерами потоков денежных средств, относящихся к финансовой деятельности, являются следующие:

денежные поступления от эмиссии акций или других собственных долевых инструментов отчитывающейся компании;

денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций компании (выкуп собственных акций);

денежные поступления от выпуска краткосрочных или долгосрочных заимствований (займов, векселей, облигаций, закладных и т.п.);

денежные выплаты по погашению краткосрочных или долгосрочных заимствований;

денежные выплаты арендатора по финансовой аренде (в части погашения основной суммы долга).

Иллюстрация к классификации потоков денежных средств по видам деятельности приведена на рисунке.

Рисунок. Классификации потоков денежных средств по видам деятельности.

Финансовая деятельность	Операционная деятельность	Инвестиционная деятельность
----------- ------------	/-------------\ |   | \-------------/	-------------- --------------
Привлечение и выплата финансирования	Основная деятельность самой компании	Приобретение и продажа инвестиций
- выпуск долевых инструментов, - выкуп долевых инструментов, - получение займов, - выплаты займов, - выплаты долга по финансовой аренде	- поступления от покупателей, - выплаты поставщикам и работникам, - выплаты и возвраты налогов, - прочие выплаты и поступления	- приобретение основных средств, нематериальных активов, инвестиций, - продажа основных средств, нематериальных активов, инвестиций, - предоставление займов, - получение выданных займов

На практике могут встречаться сложные операции, включающие выплаты по разным основаниям, которые могут быть отнесены на разные виды деятельности. Например, когда выплата по займу включает в себя как проценты, так и основную сумму долга, выплата в части процентов может классифицироваться как операционная деятельность, а выплата в части основной суммы долга классифицируется как финансовая деятельность.

Также МСФО (IAS) 7 содержит разъяснения относительно классификации специфических операций, которые могут иметь неоднозначную трактовку, - а именно: получение и выплаты процентов, получение и выплаты дивидендов и выплаты налога на прибыль.

Классификация денежных потоков по процентам и дивидендам

Денежные потоки по полученным и выплаченным процентам и дивидендам должны раскрываться отдельно.

Для нефинансовых компаний полученные проценты и дивиденды представляют собой поступления от инвестиций в долговые и долевые инструменты соответственно, то есть в результате инвестиционной деятельности. Поэтому логично их отражать как поступления денежных средств от инвестиционной деятельности. (Как указано выше, в случае получения дивидендов за вычетом налога, удержанного у источника выплаты, сумму удержанного налога следует отражать развернуто как платеж, произведенный от имени самой отчитывающейся компании).

Для финансовых институтов полученные проценты и дивиденды, как правило, являются основными статьями доходов, и в той степени, в которой они относятся к основной деятельности, они должны отражаться в составе поступлений денежных средств от операционной деятельности.

В отношении выплаченных процентов и дивидендов, МСФО (IAS) 7 не содержит однозначной позиции, а наоборот, ссылается на различные точки зрения на их классификацию.

С одной стороны, выплаченные проценты и дивиденды являются затратами, связанными с обслуживанием привлеченного финансирования (в форме заемного и акционерного капитала соответственно), поэтому они могут отражаться в составе выплат по финансовой деятельности. С другой стороны, выплаченные проценты и дивиденды создаются отчитывающейся компанией в ходе ее операционной деятельности и могут быть отражены в этом разделе отчета о движении денежных средств, с тем, чтобы пользователям было легче оценить способность компании выплачивать проценты и дивиденды из потоков денежных средств, создаваемых операционной деятельностью.

Таким образом, компании могут выбрать один из предлагаемых вариантов классификации и применять последовательно из периода в период. Но для финансовых институтов выплаченные проценты возникают в ходе их операционной деятельности, и поэтому должны отражаться соответственно.

Также следует учитывать, что общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, должна раскрывается в отчете о движении денежных средств независимо от того, признана ли она как расход в отчетном периоде или капитализирована согласно МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".

Классификация денежных потоков по налогу на прибыль

Потоки денежных средств по налогу на прибыль должны раскрываться отдельно от других статей и классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности за исключением случаев, когда они могут быть непосредственно отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности.

МСФО (IAS) 7 содержит столь свободную норму, поскольку подразумевается, что налог на прибыль может выплачиваться в периодах, отличных от тех, в которых возникали соответствующие налогооблагаемые доходы и расходы, и ретроспективно определить, к какому периоду и какой операции он относился, на практике, зачастую, бывает практически невозможно. Поэтому считается приемлемым всю сумму уплаченного в отчетном периоде налога на прибыль относить к операционной деятельности.

Также если потоки денежных средств по налогу на прибыль относятся более чем к одному периоду, в отчете о движении денежных средств отражается общая сумма уплаченных (или возмещенных) налогов без раскрытия частей, относящихся к отчетному, предыдущим или последующим периодам.

Вместе с тем, когда существует практическая возможность отнести потоки денежных средств по налогу на прибыль к конкретным операциям по инвестиционной или финансовой деятельности, такие потоки денежных средств должны классифицироваться как инвестиционная или финансовая деятельность.

Методы представления отчета о движении денежных средств

Итоговым значением по каждому разделу отчета о движении денежных средств является величина чистого денежного потока по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности соответственно. Сумма этих трех величин составляет итоговый чистый денежный поток (приток или отток - в зависимости от знака) за отчетный период, равный сумме всех изменений по статьям денежных средств и их эквивалентов (с учетом сверочных статей по изменениям курсов валют, как описано выше).

Для представления потоков денежных средств и их эквивалентов по операционной деятельности компания может использовать по ее усмотрению прямой или косвенный метод (как приводится ниже). При этом, согласно МСФО (IAS) 7, прямой метод является более предпочтительным, поскольку считается, что он обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств, которая недоступна в случае использования косвенного метода.

К тому же прямой метод непосредственно ссылается на информацию о фактически совершенных платежах и поступлениях. Но на практике, компании часто используют косвенный метод, который при четком соблюдении методики является менее трудоемким и также дает не менее полезную для пользователей информацию о соотношении финансового результата компании и генерируемых ею потоках денежных средств за период.

Очевидно, что применение прямого или косвенного метода не может влиять на итоговую величину чистого денежного потока от операционной деятельности. На этом может быть основана дополнительная контрольная перепроверка - правильность расчета чистого денежного потока от операционной деятельности прямым методом может быть перепроверена косвенным методом.

Для представления потоков денежных средств и их эквивалентов по инвестиционной и финансовой деятельности компания должна использовать прямой метод.

Прямой метод представления отчета о движении денежных средств предусматривает структурированное раскрытие информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат за отчетный период. Причем данная информация может быть получена как непосредственно из учетных записей компании (из регистра поступлений и платежей), так и путем корректировки выручки, себестоимости продаж (для финансовых институтов: процентных и иных аналогичных доходов и расходов) и других статей отчета о совокупной прибыли с учетом следующих факторов:

изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности в течение периода;

прочих неденежных статей доходов и расходов, отраженных в отчетном периоде;

прочих статей доходов и расходов, приводящих к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

Косвенный метод представления отчета о движении денежных средств предусматривает корректировку величины прибыли (убытка) за отчетный период и доведение ее до величины чистого денежного потока от операционной деятельности. В отношении величины чистой прибыли (убытка) за отчетный период проводятся следующие корректировки (для достижения необходимого результата величины потока денежных средств необходимо обращать внимание на знаки корректировок: доходы вычитаются, расходы добавляются, увеличение активов вычитается, уменьшение активов добавляется, увеличение обязательств добавляется, уменьшение обязательств вычитается):

добавляются начисленные расходы по процентам, текущим и отложенным налогам, вычитаются начисленные доходы по процентам, текущим и отложенным налогам (чтобы получить показатель прибыли до налогов и процентов. Некоторые компании сразу в качестве отправной точки используют этот показатель).

добавляются неденежные расходы (амортизация основных средств и нематериальных активов, начисленные резервы по сомнительным долгам, убытки от обесценения активов и снижения стоимости запасов, начисленные оценочные обязательства, нереализованные отрицательные курсовые разницы, признанный нераспределенный убыток ассоциированных компаний) и вычитаются неденежные доходы (возврат излишне начисленных оценочных обязательств, резервов по сомнительным долгам, убытков от обесценения активов и снижения стоимости запасов, нереализованные положительные курсовые разницы, признанная нераспределенная прибыль ассоциированных компаний);

добавляются расходы и вычитаются расходы, признанные в отчетном периоде, но относящиеся в операционной или финансовой деятельности (например, результат от выбытия основных средств, нематериальных активов, инвестиций);

отражаются изменения в составе оборотного капитала (по статьям запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности). Здесь важно отделить статьи, относящиеся к оборотному капиталу, участвующие в операционной деятельности от прочих, относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности (например, необходимо выделить дебиторскую задолженность по реализации основных средств и авансы, выданные на приобретение основных средств);

отражаются фактически оплаченные налоги на прибыль, проценты и дивиденды (в случае если компания решила отражать выплаченные проценты и дивиденды в составе операционной деятельности).

Логика корректировки прибыли на изменения в оборотном капитале заключается в том, что прибыль (убыток) складывается по методу начисления и включает только те доходы и расходы, которые относятся к отчетному периоду. При этом фактически понесенные затраты в том же периоде могут быть больше или меньше - разница остается в изменениях остатков незавершенного производства и готовой продукции. К тому же величина понесенных затрат за период может отличаться от величины полученных товаров и услуг от поставщиков, поскольку графики потребления и закупки могут не совпадать (например, не все закупленные материалы могут быть израсходованы или компания использует запасы, оставшиеся с прошлых периодов, или компания производит закупки впрок) - разница остается в изменениях остатков материалов, товаров, расходов будущих периодов. И так же объем товаров и услуг, полученных от поставщиков за период, может отличаться от суммы платежей этим поставщикам, поскольку графики оплат могут быть другими (например, если компания оплачивает закупки в последующих периодах, или производит оплату авансом, или получила товарный кредит или рассрочку платежа) - разница остается в изменениях торговой кредиторской задолженности и выданных авансов.

Так же и выручка, признанная в отчетном периоде, может отличаться от поступлений денежных средств от покупателей за отчетный период (из-за пост-оплат, полученных авансов и предоплат, предоставленных рассрочек и товарных кредитов) - разница остается в изменениях торговой дебиторской задолженности, авансов, полученных от покупателей, доходов будущих периодов.

Необходимо обратить внимание, что в корректировке на изменения в составе оборотного капитала при применении косвенного метода участвуют изменения остатков только тех активов и обязательств, которые относятся к операционной деятельности и не рассматриваются статьи, относящиеся к инвестиционной или финансовой деятельности. Например:

из дебиторской задолженности рассматриваются не все статьи, а только относящиеся к расчетам с покупателями по основной деятельности - так называемая торговая дебиторская задолженность. Но к операционной деятельности может относиться и прочая дебиторская задолженность при условии, что из нее выделена задолженность покупателей по проданным основным средствам, нематериальным активам, финансовым вложениям, задолженность по процентам;

из выданных авансов рассматриваются только остатки по расчетам с поставщиками товаров и услуг по основной деятельности, и исключаются авансы, выданные за приобретаемые основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения;

из кредиторской задолженности рассматриваются только остатки по расчетам с поставщиками товаров и услуг по основной деятельности - так называемая торговая кредиторская задолженность, а также прочая кредиторская задолженность при условии, что из нее выделена задолженность по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, финансовым вложениям, задолженность по процентам и прочим финансовым вознаграждениям;

из полученных авансов рассматриваются только остатки по расчетам с покупателями по основной деятельности и исключаются авансы, полученные по продаваемым основным средствам, нематериальным активам, финансовым вложениям;

из доходов будущих периодов должны исключаться остатки по полученным компенсациям стоимости приобретаемых внеоборотных активов (согласно МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи");

из запасов сырья и материалов должны исключаться остатки, предназначенные для использования в создании внеоборотных активов (в частности, для строительства основных средств собственными силами). Строго говоря, такие активы вообще не должны относиться к запасам, согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Учитывая приведенное выше требование о том, что в отчете о движении денежных средств не должны отражаться неденежные операции, перечисленные поправки на изменения по оборотному капиталу должны быть скорректированы на величину оборотов по неденежным операциям - бартеру и взаимозачету.

МСФО (IAS) 7 допускает также использование альтернативного варианта косвенного способа, при котором чистый поток денежных средств от операционной деятельности можно представлять косвенным методом путем отражения выручки и расходов, раскрываемых в отчете о совокупной прибыли, и изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода.

Учитывая множество приведенных выше особенностей, на практике применение косвенного метода составления отчета о движении денежных средств должно иметь под собой системную основу. Иначе при наличии в компании большого объема разнородных операций высока вероятность неточностей и расхождений с величиной чистого денежного потока от операционной деятельности, рассчитанного прямым методом. Для этого следует понимать принципиальное различие этих двух методов:

прямым методом группируются все обороты по статьям (счетам), напрямую корреспондирующие со статьями (счетами) денежных средств и их эквивалентов;

косвенным методом в качестве отправной точки используется величина прибыли, которая корректируется на обороты по статьям (счетам), корреспондирующие с прибылью, но некорреспондирующие со статьями (счетами) денежных средств и их эквивалентов; при этом не учитываются внутренние обороты между статьями (счетами), не корреспондирующие ни с прибылью, ни с денежными средствами. Таким образом, обратным счетом за счет эффекта двойной записи получается величина чистого денежного потока, равная рассчитанной прямым методом.

Многими пользователями отмечается полезность отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, именно по той причине, что он представляет сверку между двумя такими важными для анализа показателями как операционная прибыль и чистый денежных поток от операционной деятельности, отвечая на столь часто задаваемый вопрос "где деньги?".

Специфика отражения дочерних, ассоциированных и совместных компаний

Поскольку консолидированная отчетность группы компаний представляется как отчетность единой компании, то все движения денежных средств между консолидируемыми компаниями (материнской компанией и дочерними) должны исключаться из отчета о движении денежных средств с тем, чтобы отражать только поступления или выплаты компаний группы в отношениях с третьими лицами (за пределами периметра консолидации).

Отдельного внимания заслуживают ситуации приобретения или выбытия дочерних компаний в течение отчетного периода (в терминах МСФО - приобретения или потери контроля над дочерними компаниями). Согласно прежней версии МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" или нового МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", операции приобретаемой в течение отчетного периода дочерней компании должны включаться в консолидированную отчетность с момента приобретения контроля над ней, и также операции выбывающей в течение отчетного периода дочерней компании должны включаться в консолидированную отчетность до момента потери контроля над ней.

При этом отдельной статьей в отчете о движении денежных средств по инвестиционной деятельности должны быть представлены чистые притоки и оттоки денежных средств, связанные с приобретением или выбытием дочерних компаний. Такое отдельное раскрытие потоков по приобретению или выбытию дочерних компаний помогает пользователям лучше понимать структуру остальных потоков денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

В случае с приобретением дочерней компании агрегированные потоки денежных средств по ее приобретению должны складываться из:

выплат (или, в редких случаях, поступлений) денежных средств и их эквивалентов, которые произошли в отчетном периоде в связи с приобретением контроля;

любых остатков денежных средств и их эквивалентов дочерней компании на момент приобретения контроля (отражаются как притоки).

В случае с выбытием дочерней компании агрегированные потоки денежных средств по ее выбытию должны складываться из:

поступлений (или, в редких случаях, выплат) денежных средств и их эквивалентов, которые произошли в отчетном периоде в связи с потерей контроля;

любых остатков денежных средств и их эквивалентов дочерней компании на момент потери контроля (отражаются как оттоки).

Рассчитанные таким образом агрегированные потоки денежных средств от покупки и продажи дочерних компаний должны быть представлены двумя разными статьями (по приобретению и по выбытию) и не должны взаимозачитываться.

Также в примечаниях к отчетности компания должна представить следующую дополнительную информацию относительно приобретения или потери контроля над дочерними компаниями в течение периода:

суммарное возмещение, выплаченное или полученное;

доля возмещения, представленная денежными средствами и их эквивалентами;

сумма денежных средств и их эквивалентов в дочерних компаниях, над которыми был получен или утерян контроль;

суммы активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов, в дочерних компаниях, над которыми был получен или утерян контроль, сгруппированные по основным категориям.

Приведенные требования МСФО (IAS) 7 в отношении дочерних компаний также распространяются и на ситуации продажи и покупки бизнес-подразделений компании, которые могут возникать и у отчитывающейся компании, не имеющей дочерних компаний и не составляющей консолидированную отчетности.

Денежные потоки по операциям с акционерами дочерних компаний, входящими в группу, которые приводят к изменению долей участия, но не приводят к потере контроля над дочерними компаниями, должны классифицироваться как потоки денежных средств от финансовой деятельности. Примерами таких операций могут быть:

выкуп акций дочерних компаний у миноритарных акционеров;

продажа части пакета акций дочерних компаний, принадлежащего материнской компании;

дополнительная эмиссия акций дочерних компаний.

В отношении ассоциированных компаний (определяемых согласно МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании"), учитываемых как по методу долевого участия, так и по фактическим затратам, отчет о движении денежных средств инвестора должен содержать только информацию о фактически осуществленных платежах между компаниями (например, полученных дивидендах или других выплатах) по разделу инвестиционной деятельности.

В отношении совместных компаний (определяемых согласно прежнего МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности" или нового МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность"), учитываемых по методу долевого участия, отчет о движении денежных средств инвестора должен включать информацию о потоках денежных средств, связанных с инвестициями в совместные компании, распределением прибыли и другими выплатами или поступлениями между компаниями.

Предусмотренный прежним МСФО (IAS) 31 метод пропорциональной консолидации для отражения инвестиций в совместные компании, а вместе с ним соответствующие правила включения информации в отчет о движении денежных средств отменяются с принятием нового МСФО (IFRS) 11 (обязательное применение с годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 года).

Дополнительное раскрытие информации

В отчете о движении денежных средств должна быть обеспечена сверка чистого потока денежных средств за отчетный период с остатками денежных средств и их эквивалентов, представленных в отчете о финансовом положении на начало и конец отчетного периода.

В примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрывать информацию о компонентах, включенных в состав денежных средств и их эквивалентов по состоянию на каждую отчетную дату. Также в составе раскрытия основных положений учетной политики необходимо описать политику, принятую компанией для определения состава денежных средств и эквивалентов денежных средств. Такое раскрытие обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности различных компаний, которые могут по-разному подходить к определению состава денежных средств и их эквивалентов. Влияние изменения учетной политики компании по определению компонентов денежных средств и их эквивалентов, должно раскрываться в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" - по общему правилу путем ретроспективного пересчета финансовой отчетности за все представленные периоды.

Компания должна раскрывать информацию о каждом существенном случае, когда остатки денежных средств и их эквивалентов, оказываются не доступны для использования компанией (или группой), с указание сумм и комментариев относительно причин и перспектив разрешения ситуации. Примерами таких ситуаций могут быть:

наложение ареста на счета компании;

наличие норм валютного регулирования или других юридических ограничений в стране нахождения счетов дочерней компании, которые не допускают использования этих средств в общем порядке материнской компанией или другими дочерними компаниями в группе;

нахождение денежных средств на специальных счетах, не допускающих их использование до выполнения каких-либо условий в будущем (например, долгосрочные аккредитивы или гарантийные депозиты).

МСФО (IAS) 7 поощряет раскрытие в отчетности дополнительной информации, которая может оказаться уместной для понимания пользователями финансового положения и уровня ликвидности компании. К такой информации может относиться следующее:

суммы не использованных кредитных средств (например, невыбранные кредитные линии и аналогичные соглашения), которые могут быть направлены на финансирование будущей операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств;

агрегированные суммы потоков денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от потоков денежных средств, необходимых для поддержания операционных возможностей. Такая информация позволяет пользователям определить, достаточно ли средств компания направляет на поддержание своих операционных возможностей или жертвует ими (и соответствующими будущими притоками денежных средств) ради поддержания текущей ликвидности;

суммы потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчетного сегмента, согласно МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты". Такая информация позволяет пользователям лучше понимать структуру и взаимосвязь потоков денежных средств в целом по компании и в разрезе ее сегментов, а также отслеживать возникновение и волатильность потоков денежных средств по сегментам.

Иллюстративный пример формата финансовой отчетности по МСФО

Отчет о финансовой позиции на 31 декабря 20X2

(в функциональной валюте, в тысячах)
	31 дек 20X2	31 дек 20X1
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	255 901	240 769
Деловая репутация	250	300
Прочие нематериальные активы	4 604	2 539
Инвестиции в ассоциированные компании	13 100	12 700
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи		490
Всего внеоборотных активов	273 855	256 798
Текущие активы
Запасы	11 770	10 545
Торговая дебиторская задолженность	15 766	12 423
Прочие текущие активы	211	507
Денежные средства и их эквиваленты	1 150	816
Всего текущих активов	28 897	24 291
Всего активов	302 752	281 089
Капитал и обязательства
Капитал, подлежащий распределению владельцам материнской компании
Акционерный капитал	120 000	100 000
Нераспределенная прибыль	33 544	20 070
Прочие компоненты капитала	3 026	3 520
	156 570	123 590
Неконтролирующая доля	2 934	1 609
Всего капитал	159 504	125 199
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные займы	110 400	120 500
Отложенные налоги	1 263	1 430
Долгосрочные резервы	1 682	941
Всего долгосрочных обязательств	113 345	122 871
Краткосрочные обязательства
Торговая и прочая кредиторская задолженность	15 206	18 602
Краткосрочные займы	2 380	3 500
Текущая часть долгосрочных займов	9 546	8 630
Обязательства по текущему налогу	2 300	1 867
Прочие краткосрочные обязательства	471	420
Всего краткосрочных обязательств	29 903	33 019
Всего обязательств	143 248	155 890
Всего капитал и обязательства	302 752	281 089

Отчет о комплексной прибыли за год, заканчивающийся 31 декабря 20X2
(классификация расходов по функциям)

(в функциональной валюте, в тысячах)
	20X2	20X1
Выручка	1 568 303	1 060 486
Себестоимость продаж	(877 854)	(555 755)
Валовая прибыль	690 449	504 731
Прочие доходы	4 425	5 841
Коммерческие расходы	(350 780)	(271 567)
Административные расходы	(254 708)	(140 906)
Прочие расходы	(59 222)	(64 822)
Финансовые расходы	(11 278)	(12 400)
Доля в прибыли ассоциированных компаний	550	625
Прибыль до налогов	19 436	21 502
Расходы по налогу на прибыль	(3 887)	(4 300)
Прибыль периода от продолжающейся деятельности	15 549	17 202
Убыток периода от прекращаемой деятельности		(4 250)
Прибыль за период	15 549	12 952
Прочая комплексная прибыль:
Курсовые разницы от пересчета иностранной деятельности	157	89
Переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи	(60)	158
Результаты хеджирования денежных потоков	230	(45)
Переоценка основных средств		540
Доля в прочей комплексной прибыли ассоциированных компаний	210	60
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочей комплексной прибыли	(76)	(143)
Прочая комплексная прибыль за период, после налогов	461	659
Всего комплексная прибыль за период	16 010	13 611
Прибыль, причитающаяся:
Владельцам материнской компании	14 834	12 262
Неконтролирующей доле	715	690
	15 549	12 952
Всего комплексная прибыль, причитающаяся:
Владельцам материнской компании	440	640
Неконтролирующей доле	21	19
	461	659
Прибыль на акцию (в единицах функциональной валюты):
Базовая и разводненная	0,13	0,13

Отчет о совокупной прибыли за год, заканчивающийся 31 декабря 20X2
(классификация расходов по характеру)

(в функциональной валюте, в тысячах)
	20X2	20X1
Выручка	1 568 303	1 060 486
Прочие доходы	4 425	5 841
Изменения в остатках готовой продукции и незавершенного производства	2 005	(1 009)
Капитализированные затраты		456
Материальные затраты	(1 173 131)	(701 025)
Затраты по вознаграждению работников	(269 641)	(227 691)
Амортизация	(42 015)	(38 959)
Обесценение основных средств	(560)
Прочие расходы	(59 222)	(64 822)
Финансовые расходы	(11 278)	(12 400)
Доля в прибыли ассоциированных компаний	550	625
Прибыль до налогов	19 436	21 502
Расходы по налогу на прибыль	(3 887)	(4 300)
Прибыль периода от продолжающейся деятельности	15 549	17 202
Убыток периода от прекращаемой деятельности		(4 250)
Прибыль за период	15 549	12 952
Прибыль, причитающаяся:
Владельцам материнской компании	12 439	10 362
Неконтролирующей доле	3 110	2 590
	15 549	12 952
Прибыль на акцию (в единицах функциональной валюты):
Базовая и разводненная	0,13	0,13

Отчет о совокупной прибыли за год, заканчивающийся 31 декабря 20X2

(в функциональной валюте, в тысячах)
	20X2	20X1
Прибыль за период	15 549	12 952
Прочая комплексная прибыль:
Курсовые разницы от пересчета иностранной деятельности	157	89
Переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи	(60)	158
Результаты хеджирования денежных потоков	230	(45)
Переоценка основных средств		540
Доля в прочей комплексной прибыли ассоциированных компаний	210	60
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочей комплексной прибыли	(76)	(143)
Прочая комплексная прибыль за период, после налогов	461	659
Всего комплексная прибыль за период	16 010	13 611
Всего комплексная прибыль, причитающаяся:
Владельцам материнской компании	440	640
Неконтролирующей доле	21	19
	461	659

Отчет об изменениях в капитале за год, заканчивающийся 31 декабря 20X7

(в функциональной валюте, в тысячах)
	Акционерный капитал	Нераспределенная прибыль	Резерв от пересчета иностранной деятельности	Резерв от переоценки инвестиций в долевые инструменты	Резерв от хеджирования денежных потоков	Резерв переоценки	Всего	Неконтролирующая доля	Всего капитал
Остатки на 1 января 20X1	100 000	12 898	(952)	480	152	3 200	115 778	1 000	116 778
Изменения в учетной политике		(2 590)					(2 590)		(2 590)
Пересчитанные остатки	100 000	10 308	(952)	480	152	3 200	113 188	1 000	114 188
Изменения в капитале за 20X1 год
Дивиденды		(2 500)					(2 500)	(100)	(2 600)
Всего комплексная прибыль за год		12 262	89	126	(36)	461	12 902	709	13 611
Остатки на 31 декабря 20X1	100 000	20 070	(863)	606	116	3 661	123 590	1 609	125 199
Изменения в капитале за 20X2 год
Выпуск акционерного капитала	20 000						20 000		20 000
Дивиденды		(1 600)					(1 600)	(105)	(1 705)
Всего комплексная прибыль за год		14 834	157	(48)	184	(547)	14 580	1 430	16 010
Перевод в нераспределенную прибыль		240				(240)
Остатки на 31 декабря 20X2	120 000	33 544	(706)	558	300	2 874	156 570	2 934	159 504

Отчет о движении денежных средств за год, заканчивающийся 31 декабря 20X2
(прямым методом)

(в функциональной валюте, в тысячах)
	20X2	20X1
Потоки денежных средств от операционной деятельности
Денежные поступления от клиентов	1 564 960	1 048 063
Денежные средства, выплаченные поставщикам и служащим	(1 505 170)	(986 034)
Прочие поступления денежных средств	5 113	2 238
Денежные средства от операционной деятельности	64 903	64 267
Выплаченные проценты	(9 860)	(11 849)
Уплаченный налог на прибыль	(3 621)	(4 581)
Чистые денежные средства от операционной деятельности	51 422	47 837
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности
Приобретение дочерней компании за вычетом денежных средств	(4 592)
Покупка основных средств	(57 147)	(34 207)
Выручка от продажи оборудования	1 875	812
Полученные проценты	354	245
Полученные дивиденды	326
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности	(59 184)	(33 150)
Потоки денежных средств от финансовой деятельности
Поступления от выпуска акций	20 000
Выплаты долгосрочных займов	(7 934)	(9 537)
Выплаты краткосрочных займов	(1 120)	(1 584)
Выплата обязательств по финансовой аренде	(1 250)	(750)
Выплаченные дивиденды	(1 600)	(2 500)
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности	8 096	(14 371)
Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов	334	316
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	816	500
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	1 150	816

Отчет о движении денежных средств за год, заканчивающийся 31 декабря 20X2
(косвенным методом)

(в функциональной валюте, в тысячах)
	20X2	20X1
Потоки денежных средств от операционной деятельности
Чистая прибыль до налогообложения	19 436	21 502
Корректировки:
Амортизация	42 015	38 959
Курсовой убыток	688
Инвестиционный доход	(550)	(625)
Расходы на выплату процентов	11 278	12 400
Операционная прибыль до изменения оборотного капитала	72 867	72 236
Увеличение дебиторской задолженности от покупателей и прочей дебиторской задолженности	(3 343)	(2 061)
Увеличение запасов	(1 225)	(3 318)
Увеличение кредиторской задолженности поставщикам	(3 396)	(2 590)
Денежные средства от операционной деятельности	64 903	64 267
Выплаченные проценты	(9 860)	(11 849)
Уплаченный налог на прибыль	(3 621)	(4 581)
Чистые денежные средства от операционной деятельности	51 422	47 837
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности
Приобретение дочерней компании за вычетом денежных средств	(4 592)
Покупка основных средств	(57 147)	(34 207)
Выручка от продажи оборудования	1 875	812
Полученные проценты	354	245
Полученные дивиденды	326
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности	(59 184)	(33 150)
Потоки денежных средств от финансовой деятельности
Поступления от выпуска акций	20 000
Выплаты долгосрочных займов	(7 934)	(9 537)
Выплаты краткосрочных займов	(1 120)	(1 584)
Выплата обязательств по финансовой аренде	(1 250)	(750)
Выплаченные дивиденды	(1 600)	(2 500)
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности	8 096	(14 371)
Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов	334	316
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	816	500
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	1 150	816

Использование различных валют в финансовой отчетности по МСФО

Рассмотрим понятие монетарных и немонетарных статей, а также вопросы пересчета финансовой отчетности на гиперинфляцию, представления операций и остатков, выраженных в иностранной валюте, и др. Начало темы "Использование различных валют в финансовой отчетности по МСФО" опубликовано в журнале "Вестник профессиональных бухгалтеров", 2012, N 6.

Монетарные и немонетарные статьи

В ряде случаев применение МСФО (IAS) 21 требует классификации статей финансовой отчетности на монетарные и немонетарные.

Монетарными статьями являются остатки денежных средств, а также активы и обязательства, подлежащие получению или погашению в фиксированных или определяемых суммах денежных средств. Все остальные статьи считаются немонетарными.

Монетарные активы дают право компании на получение известной (фиксированной или рассчитываемой) суммы денежных средств. То есть такие активы, являясь правами требования денежных средств, при их реализации будут непосредственно сконвертированы в деньги (либо уже ими являются). Примерами монетарных активов могут быть: остатки денежных средств в кассе и на различных банковских счетах, дебиторская задолженность, выданные займы, инвестиции арендодателя в финансовую аренду (согласно МСФО (IAS) 17 "Аренда"), приобретенные облигации и векселя третьих лиц, проценты и дивиденды к получению.

Монетарные обязательства представляют собой обязанность компании выплатить известную (фиксированную или рассчитываемую) сумму денежных средств. Их погашение приведет непосредственно к оттоку денег. Примерами монетарных обязательств могут быть: кредиторская задолженность, обязательства по вознаграждениям работников (подлежащие выплате денежными средствами), полученные кредиты и займы, выпущенные компанией векселя и облигации, обязательства по выплате процентов и дивидендов, оценочные обязательства (подлежащие выплате денежными средствами), обязательства по вкладам в уставный капитал (подлежащие выплате денежными средствами).

Напротив, немонетарные активы, хоть и представляют собой высоковероятный будущий приток экономических выгод в компанию, не являются правом требования денежных средств, и сумма денежных средств, которую в конечном счете от них получит компания, не может быть с точностью определена. Примерами немонетарных активов могут быть: основные средства, нематериальные активы, запасы, приобретенные долевые инструменты третьих лиц (акции, паи), выданные авансы поставщикам (поскольку при нормальном ходе дел они будут возмещены в виде поступления товаров или услуг, а не денег).

Кроме того, немонетарные обязательства хоть и представляют собой высоковероятный будущий отток из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды, их погашение не потребует непосредственных выплат денежных средств, и конечная денежная оценка будущего выбытия ресурсов с точностью не определяется. Примерами немонетарных обязательств могут быть: обязательства, расчет по которым должен произойти немонетарным активом; обязательства по вкладам в уставный капитал в виде немонетарных активов; полученные авансы от покупателей (поскольку при нормальном ходе дел они будут погашены в виде предоставления товаров или услуг, а не денег).

Пересчет финансовой отчетности на гиперинфляцию

Для обеспечения сопоставимости и полезности для принятия экономических решений МСФО (IAS) 29 требует, чтобы финансовая отчетность компании, чья функциональная валюта является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, представлялась в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, независимо от применяемого компанией подхода к оценке активов и обязательств (на основе исторической стоимости или на основе метода учета по восстановительной стоимости).

Сопоставимые показатели за предыдущие периоды (согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности") и любая другая относящаяся к более ранним периодам информация также должны представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Разница от пересчета статей должна представляться в составе прибыли или убытка отдельной позицией.

Если такая финансовая отчетность будет представляться в иной валюте (отличной от функциональной), то в дополнение к требованиям МСФО (IAS) 29 к ней должны применяться положения МСФО (IAS) 21 относительно пересчета данных в валюту представления (рассматриваются ниже).

Корректировка на гиперинфляцию должна быть сделана непосредственно в самой финансовой отчетности, а не в виде отдельного примечания или дополнения к не пересчитанной отчетности. Также не приветствуется отдельное представление финансовой отчетности до пересчета.

МСФО (IAS) 29 определяет методику пересчета показателей отчетности на гиперинфляцию. Причем в самом стандарте подчеркивается, что соблюдение последовательного применения процедур пересчета и профессиональных суждений важнее точности рассчитываемых величин.

Пересчет при учете по исторической стоимости

Данный подход обычно реализуется путем соблюдения требований стандартов и применяется большинством компаний. Компании ведут учет активов и обязательств на основе исторической стоимости, не принимая во внимание изменения в общем уровне цен или повышение цен на конкретные активы или обязательства. Соответственно, в отчет о комплексной прибыли включаются расходы на основе исторической стоимости активов и обязательств, например: амортизация основных средств или стоимость реализованных товаров.

Исключением из данного порядка и одновременно его частным случаем можно считать применение модели переоценки по справедливой стоимости для некоторых категорий активов и обязательств (по требованию соответствующего стандарта или добровольно по выбору компании), например, для основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, финансовых активов и обязательств, пенсионных планов, биологических активов, запасов (в исключительных случаях).

Когда компания применяет данный подход к учету, корректировка показателей отчетности на гиперинфляцию по МСФО (IAS) 29 производится следующим образом:

статьи отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, корректируются с применением общего индекса цен;

статьи отчета о комплексной прибыли должны быть выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, и, соответственно, должны корректироваться с использованием изменения в общем индексе цен с дат, когда они были первоначально признаны;

компоненты капитала должны быть скорректированы в следующем порядке. На начало отчетного периода, в котором впервые производится корректировка на гиперинфляцию, компоненты капитала, кроме нераспределенной прибыли и резервов переоценки, пересчитываются с использованием общего индекса цен с даты внесения средств в капитал или иного возникновения его компонентов. Резерв переоценки, возникший в предыдущих периодах, исключается. Скорректированная нераспределенная прибыль определяется как остаточная величина, балансирующая все остальные суммы в пересчитанном отчете о финансовом положении. В конце первого отчетного периода и в последующие периоды все компоненты капитала пересчитываются с использованием общего индекса цен с начала периода или с даты внесения в капитал, если она наступает позднее;

разница от пересчета немонетарных активов, капитала и статей комплексной прибыли, а также от корректировки индексируемых активов и обязательств обозначается как "прибыль или убыток по чистой монетарной позиции" и включается в состав прибыли или убытка;

статьи в отчете о движении денежных средств были выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, то есть также должны корректироваться на изменения в общем индексе цен.

Поскольку до 2002 года в России была гиперинфляция, требования МСФО (IAS) 29 распространяются на все российские компании, составляющие финансовую отчетность по МСФО и созданные до этой даты. Конечно, компании, впервые составляющие отчетность по МСФО, по некоторым категориям активов и обязательств могут применить специальный порядок пересчета входящих остатков на дату перехода на МСФО, согласно МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности". Но при этом пересчет статей капитала на гиперинфляцию необходимо проводить в обычном порядке. Для лучшего понимания этой распространенной ситуации рассмотрим пример (см. на с. 26).

Пример

Предположим, российская Компания "А" создана 20 декабря 1994 года. Уставный капитал компании был сформирован двумя взносами по 50 млн. руб. - 31 декабря 1994 года и 15 февраля 2004 года (с учетом эффекта деноминации 1 января 1998 года). Компания впервые составляет отчетность по МСФО за 2008 год, при этом датой перехода на МСФО (согласно МСФО (IFRS) 1) является 1 января 2007 года. (Данный пример будет справедлив для любой даты перехода на МСФО позднее 31 декабря 2001 года.)

Для приведения величины уставного капитала в единицы, действующие на дату перехода на МСФО, необходимо скорректировать суммы взносов, произведенных в период гиперинфляции, путем умножения их исторической стоимости на коэффициент изменения в общем индексе цен с даты их взноса - 31 декабря 1994 года, до окончания периода гиперинфляции в России - 31 декабря 2001 года. Коэффициент пересчета в этом случае составит 12,95572 (рассчитан на основе индекса потребительских цен, опубликованных Росстатом). Сумма же взноса, сделанного 15 февраля 2004 года, корректироваться не должна, поскольку она уже не была затронута влиянием гиперинфляции.

В результате расчета получается следующая скорректированная сумма уставного капитала:

50 млн. руб. х 12,95572 + 50 млн. руб. = 648 млн. руб. + 50 млн. руб. = 698 млн. руб.

Обратим внимание, что сумма вклада, внесенного 31 декабря 1994 года - 50 млн. руб., - после перевода в сопоставимые единицы с учетом гиперинфляции составила 648 млн. руб. (то есть почти в 13 раз больше). В реальности такой пересчет всего лишь доводит номинальную стоимость капитала до его реальной стоимости с учетом покупательной способности инвестированных денежных средств, что соответствует концепции сохранения капитала, предусмотренной "Концептуальными основами подготовки финансовой отчетности".

Таким образом, номинальная величина уставного капитала, отраженного в учете компании, - 100 млн. руб. - после пересчета составляет 698 млн. руб. Разница в 598 млн. руб. должна относиться на снижение величины нераспределенной прибыли (в дебет). При недостаточной величине корректировки на гиперинфляцию немонетарных активов, а также накопленной прибыли в результате такого пересчета капитала может образоваться дебетовый остаток нераспределенной прибыли - накопленный убыток, свидетельствующий о том, что компания растратила вложенный капитал, выраженный в терминах реальной покупательной способности инвестированных денежных средств.

МСФО (IAS) 29 устанавливает более детальные правила пересчета статей отчета о финансовом положении.

Монетарные статьи пересчитываться не должны, поскольку они и так уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчетного периода.

Те активы и обязательства, которые по условиям договора привязаны к изменениям в ценах (например, индексируемые облигации и займы), необходимо скорректировать в соответствии с договором, чтобы установить сумму, оставшуюся непогашенной на конец отчетного периода, по которой они и должны быть отражены в пересчитанном отчете о финансовом положении. Корректировка таких активов относится в состав прибыли или убытка по чистой монетарной позиции.

Немонетарные статьи, учитываемые на основе сумм, которые определяются на конец отчетного периода (таких, как возможная чистая стоимость реализации или справедливая стоимость), пересчитываться не должны.

Все прочие немонетарные активы и обязательства должны пересчитываться путем умножения их исторической стоимости (за вычетом накопленной амортизации) на коэффициент изменения в общем индексе цен с даты их приобретения по дату окончания отчетного периода.

Кроме того, МСФО (IAS) 29 предписывает приемлемые методы учета для ряда специфических случаев, возникающих при пересчете.

Для пересчета немонетарных статей, учитываемых по стоимости, которая была определена на дату, отличную от даты их приобретения (например, в результате последующей переоценки), следует применять коэффициент изменения в общем индексе цен с даты их последней переоценки.

Если в результате корректировки на инфляцию пересчитанная балансовая стоимость активов превышает их возмещаемую стоимость, ее необходимо снизить в соответствии с применимыми стандартами (например, пересчитанная стоимость основных средств или нематериальных активов должна быть снижена до их возмещаемой стоимости, согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", а пересчитанная стоимость запасов должна быть снижена до их возможной чистой стоимости реализации, согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы").

Для отражения инвестиции (в ассоциированную или совместную компанию), учитываемой по методу долевого участия, показатели финансовой отчетности компании - объекта инвестиций, выраженные в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, необходимо скорректировать согласно МСФО (IAS) 29, и на их основе рассчитать долю инвестора в ее чистых активах и в прибыли или убытках.

Для отражения капитализированной суммы затрат по займам в условиях гиперинфляции, необходимо исключить ту их часть, которая компенсирует инфляцию. Эта часть затрат по займам должна признаваться в качестве расхода в периоде их возникновения.

Для корректировки на гиперинфляцию активов, приобретенных на условиях рассрочки платежа, допускается их пересчитывать не с даты получения, а с даты оплаты (при отсутствии практической возможности рассчитать вмененную сумму процентов).

Корректировка активов и обязательств на гиперинфляцию может привести к возникновению разницы между их балансовой стоимостью и налоговой базой. Такие разницы учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", то есть приводят к изменениям в размере и составе отложенных налоговых активов и обязательств.

В отдельных редких случаях в первом отчетном периоде, в котором производится корректировка на гиперинфляцию, может возникнуть необходимость использования независимой профессиональной оценки стоимости статей в качестве основы для их дальнейшего пересчета (например, при отсутствии точных сведений о датах приобретения активов).

Для целей пересчета финансовой отчетности на гиперинфляцию МСФО (IAS) 29 требует применения общего индекса цен, который отражает изменения в общей покупательной способности функциональной валюты. При этом обеспечении достоверности и сопоставимости представляется желательным, чтобы все компании, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, использовали один и тот же индекс. Такая задача, как правило, выполняется путем распространения в экспертном сообществе "лучшей практики". С другой стороны, в отношении некоторых отчетных периодов может отсутствовать достоверно определяемый общий индекс цен. Тогда компании вынуждены использовать расчетные коэффициенты, основанные, например, на изменениях обменного курса между функциональной валютой и относительно стабильной иностранной валютой.

Пересчет при учете по текущей (восстановительной) стоимости

Некоторые компании составляют финансовую отчетность с использованием метода учета по восстановительной стоимости, которая отражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.

При применении данного подхода к учету корректировка показателей отчетности на гиперинфляцию по МСФО (IAS) 29 производится следующим образом (в отличие от описанной выше методики корректировки на гиперинфляцию при учете по исторической стоимости).

Статьи отчета о финансовом положении, отражаемые по текущей стоимости, не пересчитываются, поскольку они и так уже выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Остальные статьи должны пересчитываться согласно описанной выше методике.

До корректировки на гиперинфляцию отчет о комплексной прибыли, составленный на основе метода учета по текущей стоимости, обычно отражает затраты, действительные на момент совершения соответствующих операций или возникновения других событий. Но статьи отражаются в оценках, определяемых на разные даты: себестоимость реализованной продукции и амортизация учитываются по их текущей стоимости на момент потребления, выручка и прочие расходы - по их денежной стоимости на момент возникновения (начисления). Поэтому все суммы должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на конец отчетного периода, с применением общего индекса цен.

Прибыль или убыток по чистой монетарной позиции учитывается согласно описанной выше методике корректировки при учете по исторической стоимости.

Вне зависимости от используемого подхода (на основе исторической стоимости или на основе метода учета по восстановительной стоимости) сравнительные показатели за предыдущий отчетный период должны пересчитываться с использованием общего индекса цен, для того чтобы сравнительная финансовая отчетность также была представлена в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. При этом любая иная информация, которая раскрывается в отношении более ранних периодов, также должна быть выражена в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

При составлении консолидированной финансовой отчетности в группе могут быть несколько компаний (материнская, иностранные дочерние, ассоциированные, совместные) или их подразделений, функциональные валюты которых являются валютами стран с гиперинфляционной экономикой. До включения в консолидированную финансовую отчетность финансовая отчетность каждой такой компании (или подразделения) должна пересчитываться в отдельности с использованием соответствующего общего индекса цен той страны, валюта которой выбрана в качестве функциональной валюты конкретной компании (или подразделения).

Далее, если функциональная валюта такой дочерней, ассоциированной или совместной компании (или подразделения) отличается от валюты представления консолидированной отчетности, выпускаемой материнской компанией, для целей консолидации ее пересчитанная финансовая отчетность переводится по курсу закрытия, согласно подходу МСФО (IAS) 21, рассматриваемому ниже.

При консолидации финансовой отчетности с несовпадающими датами окончания отчетных периодов все статьи, как немонетарные, так и монетарные, должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на дату консолидированной финансовой отчетности.

Когда экономика перестает быть гиперинфляционной и компания более не пересчитывает свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, в последующих периодах в качестве основы для определения балансовой стоимости статей она должна использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец периода, в котором она последний раз делала пересчет на гиперинфляцию.

Пересчет операций и остатков, выраженных в иностранной валюте

Определив функциональную валюту, компания должна пересчитывать в нее все операции и остатки по расчетам, которые номинированы в любой другой (иностранной) валюте.

Пересчет операций в иностранной валюте

Операцией в иностранной валюте считается операция, которая выражена или предполагает расчет в иностранной валюте, включая такие операции, которые компания проводит при:

приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;

получении или предоставлении заемных средств, если суммы, подлежащие выплате или получению, установлены в иностранной валюте;

ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.

При первоначальном признании операция в иностранной валюте должна пересчитываться в функциональную валюту по текущему обменному курсу валют (функциональной и иностранной) по состоянию на дату операции. При этом:

датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с применимыми МСФО;

под текущим обменным курсом понимается обменный курс валют при немедленной поставке.

На практике при современном уровне автоматизации учета выполнение данного требования не вызывает никаких сложностей. Однако МСФО (IAS) 21 даже позволяет использовать для пересчета курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Но такой упрощенный подход применять нецелесообразно, если обменный курс валют колеблется существенно.

Также в современной международной практике текущий обменный курс валют может быть определен по данным различных источников: бирж, национальных банков. И зачастую можно наблюдать ситуацию, когда контрагенты по одной и той же операции используют в своем учете различные обменные курсы валют, определяемые по данным различных источников (например, российского и европейского центральных банков). Данный факт следует учитывать при сверке расчетов внутри группы (при консолидации), но как представляется, он не оказывает существенного влияния на отчетность отдельных компаний.

МСФО (IAS) 21 на этот счет указывает, что при наличии нескольких обменных курсов валют необходимо использовать тот обменный курс, по которому могли бы производиться будущие платежи по данной операции (или остатку по операции), если бы они производились на дату определения стоимости. А если одну валюту временно невозможно обменять на другую, следует применять первый же курс, по которому можно будет выполнить обмен.

Пересчет остатков по операциям в иностранной валюте

Операции в иностранной валюте могут оказывать влияние на статьи, отражаемые в отчете о финансовом положении на конец отчетного периода. При этом они могут приводить к:

признанию монетарных статей - например, остатков денежных средств на банковских счетах в иностранной валюте, дебиторской или кредиторской задолженности, полученных или выданных займов, подлежащих погашению или получению в иностранной валюте;

признанию немонетарных статей - например, приобретенных за иностранную валюту основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, долевых инструментов, полученных или выданных авансов в иностранной валюте;

изменению стоимости немонетарных статей - например, при переоценке активов и обязательств по справедливой стоимости (согласно соответствующим стандартам), если такая справедливая стоимость определяется в иностранной валюте.

Балансовая стоимость статей отчета о финансовом положении рассчитывается с учетом требований применимых стандартов. Но если ее величина определена в иностранной валюте (при первоначальном признании или в результате последующей переоценки), ее необходимо перевести в функциональную валюту в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21.

Так, статьи отчета о финансовом положении, признание или оценка которых обусловлены операциями в иностранной валюте, на конец отчетного периода должны отражаться в функциональной валюте в следующем порядке:

монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по текущему обменному курсу валют на конец отчетного периода - по курсу закрытия. То есть такие статьи, как дебиторская и кредиторская задолженность, полученные и выданные займы, остатки по счетам в банках, выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться в функциональную валюту по курсу закрытия;

немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции. То есть такие статьи, как основные средства, нематериальные активы, запасы, выданные авансы, возникшие в результате операций в иностранной валюте и признанные на дату совершения таких операций по курсу по состоянию на дату операции, в последующем пересчитываться не должны;

немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости. То есть, если такие объекты, как основные средства, инвестиционная недвижимость, нематериальные активы, вложения в акции компаний учитываются по переоцененной стоимости (согласно соответствующим стандартам), и их справедливая стоимость была определена в иностранной валюте, то установленная по ним справедливая стоимость пересчитывается в функциональную валюту по текущему курсу на дату переоценки (как по операции в иностранной валюте), и в последующем такие активы не пересчитываются (до следующей переоценки).

Расчет обесценения статей в иностранной валюте

В ряде случаев МСФО устанавливают правила оценки балансовой стоимости активов, предполагающие сравнение двух или более сумм. Например, согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы", балансовая стоимость запасов определяется как наименьшая из двух величин: себестоимости и чистой возможной стоимости реализации. Согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", балансовая стоимость актива, для которого существуют признаки обесценения, должна оцениваться по наименьшей из двух сумм: его балансовой стоимости или его возмещаемой стоимости.

В таких случаях для немонетарных активов, оцененных в иностранной валюте, их балансовая стоимость должна рассчитываться путем сравнения стоимости или балансовой стоимости в иностранной валюте (в зависимости от конкретного случая), переведенной в функциональную валюту по обменному курсу на дату определения этой стоимости (то есть для статьи, оцениваемой по исторической стоимости, это будет курс на дату операции), и чистой возможной стоимости реализации или возмещаемой стоимости в иностранной валюте (в зависимости от конкретного случая), переведенной в функциональную валюту по обменному курсу на дату определения этой стоимости (то есть по курсу на конец отчетного периода - по курсу закрытия).

При этом может возникнуть ситуация, когда выявляется убыток от обесценения. Он признается в функциональной валюте, но не выявляется в иностранной валюте, или наоборот.

Признание курсовых разниц

За исключением описанных ниже специальных правил учета для чистых инвестиций в иностранные компании (или подразделения) и операций хеджирования курсовые разницы, возникающие от пересчета в функциональную валюту статей, выраженных в иностранной валюте, должны признаваться следующим образом.

Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей из иностранной в функциональную валюту по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в текущем или предыдущих отчетных периодах, должны признаваться в прибыли или убытках того периода, в котором они возникли.

Так, если монетарная статья (например, дебиторская задолженность) возникает в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции (признания задолженности) и датой проведения расчетов (оплаты дебиторской задолженности), возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же отчетном периоде, в котором проведена операция, вся курсовая разница признается в этом же периоде. Однако если расчет по операции не происходит в этом же отчетном периоде, курсовая разница будет признаваться в этом и каждом последующем периоде до даты окончательного расчета в связи с изменением обменных курсов валют в каждом из периодов.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке немонетарных статей, оцениваемых по справедливой стоимости в иностранной валюте, должны признаваться:

в составе прочей комплексной прибыли (и учитываться по статьям капитала), если согласно применимому стандарту результат переоценки по такой статье признается в составе прочей комплексной прибыли. Например, при переоценке основных средств (согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства"), справедливая стоимость которых определяется в иностранной валюте, курсовая разница, которая может возникнуть от их пересчета в функциональную валюту по курсу на дату определения справедливой стоимости, должна относиться в состав прочей комплексной прибыли (фактически, как часть результата переоценки);

в составе прибыли или убытка отчетного периода, если согласно применимому стандарту результат переоценки по такой статье признается в составе прибыли или убытка. Например, при переоценке инвестиционной недвижимости (согласно МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость") или долевых финансовых инструментов (согласно МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9), справедливая стоимость которых определяется в иностранной валюте, курсовая разница, которая может возникнуть от их пересчета в функциональную валюту по курсу на дату определения справедливой стоимости, должна относиться в состав прибыли или убытка (так же де-факто, как часть результата переоценки).

В некоторых случаях специалисты выделяют так называемые нереализованные курсовые разницы, возникающие от пересчета монетарных статей, по которым расчет еще не состоялся в полном объеме. (В этом смысле, если дебиторская задолженность, подлежащая получению в иностранной валюте, осталась неоплаченной, признанную курсовую разницу от пересчета ее неоплаченного остатка в функциональную валюту по курсу на конец периода можно назвать "нереализованной".) Но необходимо отметить, что МСФО не содержит специальных требований относительно учета таких "нереализованных курсовых разниц", и они должны отражаться в общем порядке, приведенном выше, согласно МСФО (IAS) 21.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", курсовые разницы, признанные в составе прибыли и убытка, как правило, отражаются в отчете о комплексной прибыли на нетто-основе (то есть прибыли и убытки от курсовых разниц - сальдированно). Это отражает конечный эффект влияния изменений валютных курсов на чистую позицию по монетарным статьям, выраженных в иностранной валюте, за период и дает возможность пользователям понять степень подверженности компании валютным рискам. Однако если прибыли и убытки по курсовым разницам являются существенными или относятся к конкретному событию (например, единовременному резкому изменению валютного курса), они отражаются раздельно.

Курсовые разницы по монетарной статье, относящейся к чистой инвестиции в иностранную компанию (подразделение)

Для них МСФО (IAS) 21 предусматривает особый порядок учета. Под чистыми инвестициями в иностранную компанию или подразделение понимается доля участия отчитывающейся компании в чистых активах данной иностранной компании или подразделения.

При этом если у отчитывающейся компании есть монетарный актив к получению от иностранной компании (подразделения) или монетарное обязательство к выплате иностранной компании (подразделению), погашение которых не планируется в обозримом будущем и скорее всего не произойдет, то, исходя из приоритета содержания перед формой, такие монетарные активы или обязательства считаются частью чистой инвестиции в иностранную компанию (подразделение). Такими монетарными статьями, относящимися к чистой инвестиции в иностранную компанию (подразделение):

могут быть долгосрочные займы, полученные и выданные, долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность между материнской и дочерней компанией;

не могут быть остатки задолженности по операционной деятельности (за реализованные товары или услуги).

К тому же, с учетом вышесказанного, в рамках группы компаний такими монетарными статьями, относящимися к чистой инвестиции в иностранную компанию (подразделение), могут считаться монетарные активы или обязательства любой дочерней компании группы в отношении другой иностранной компании (подразделения). Например, если в группе есть несколько дочерних компаний (прямо или косвенно контролируемых материнской), то долгосрочный заем, предоставленный от любой из этих компаний в иностранную дочернюю компанию (подразделение), погашение которого не планируется в обозримом будущем и вряд ли произойдет, должен считаться монетарной статьей, относящейся к чистой инвестиции в иностранную дочернюю компанию (подразделение) и включаться в ее состав.

Поскольку, как будет показано ниже, при составлении консолидированной финансовой отчетности МСФО (IAS) 21 предусматривает специальный порядок отражения курсовых разниц от пересчета иностранных дочерних, ассоциированных или совместных компаний (и их подразделений), то и курсовые разницы от пересчета монетарных статей, относящихся к чистой инвестиции в иностранную компанию (подразделение) должны отражаться в консолидированной отчетности соответствующим образом. Что будет отличаться от метода их отражения в отдельной отчетности иностранной дочерней, ассоциированной или совместной компании (или подразделения) и отдельной отчетности другой компании группы, имеющей такие монетарные статьи. Так:

если такая монетарная статья, принадлежащая какой-либо компании группы (дочерней или материнской), выражена в валюте, отличающейся от функциональной валюты этой компании, в отдельной финансовой отчетности этой компании разница от ее пересчета по общему правилу должна отражаться в составе прибыли или убытка;

если такая монетарная статья выражена в валюте, отличающейся от функциональной валюты иностранной компании (подразделения), в отдельной финансовой отчетности этой компании разница от ее пересчета по общему правилу должна отражаться в составе прибыли или убытка;

если такая монетарная статья выражена в валюте, отличающейся как от функциональной валюты иностранной компании (подразделения), так и функциональной валюты другой компании группы (дочерней или материнской), имеющей данную статью, то как в отдельной финансовой отчетности иностранной компании (подразделения), так и в отдельной финансовой отчетности другой компании группы (дочерней или материнской) по общему правилу будут признаваться курсовые разницы от пересчета данной статьи в составе прибыли или убытка.

Однако особенность заключается в том, что в консолидированной отчетности, которая включает чистые инвестиции в иностранную компанию (или подразделение) каким-либо предусмотренным стандартами методом, данные курсовые разницы должны признаваться в составе прочей комплексной прибыли. И только при выбытии чистой инвестиции в иностранную компанию (подразделение) накопленный остаток таких разниц должен переноситься из капитала в состав прибыли или убытка.

Признание курсовых разниц при хеджировании

Хеджированием обычно называют способ управления финансовыми рисками, когда изменение справедливой стоимости или будущих денежных потоков по одним статьям ("хеджируемым статьям") компенсируется изменением справедливой стоимости или будущих денежных потоков по другим ("инструментам хеджирования"). В частности, хеджирование может применяться для управления рисками изменения справедливой стоимости статей или будущих денежных потоков, обусловливаемых изменением обменных курсов валют (валютными рисками).

МСФО (IAS) 21 не применяется для учета хеджирования в отношении статей в иностранной валюте, в том числе для учета хеджирования чистой инвестиции в иностранные дочерние, ассоциированные или совместные компании. Для учета хеджирования применяется МСФО (IAS) 39.

Специальный порядок учета хеджирования, предусмотренный МСФО (IAS) 39, в некоторых случаях требует признавать разницы от пересчета монетарных статей в функциональную валюту в составе прочей комплексной прибыли при условии, что такие монетарные статьи отвечают требованиям, предъявляемым к инструментам хеджирования денежных потоков, и хеджирование является эффективным. (Подробное рассмотрение методов учета хеджирования, установленных МСФО (IAS) 39, выходит за рамки данной статьи и будет приведено отдельно.)

Ведение учета в иностранной валюте

В некоторых случаях, например, в связи с ограничениями местного законодательства, компания ведет учет в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 21. Тогда для достижения того же эффекта, как если бы компания вела учет в функциональной валюте, необходимо применить приведенный выше общий порядок пересчета, предусмотренный МСФО (IAS) 21, то есть:

монетарные статьи переводятся в функциональную валюту по текущему обменному курсу валют на конец отчетного периода (курсу закрытия);

немонетарные статьи, которые учитываются по исторической стоимости, переводятся по обменному курсу валют на дату операции, в результате которой они были признаны;

немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости, переводятся по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости.

Пересчет в валюту представления отчетности

Кроме функциональной валюты, МСФО (IAS) 21 определяет и понятие "валюты представления". Причем валютой представления считается любая валюта, в которой представляется финансовая отчетность. Надо сказать, что компания имеет право представлять свою финансовую отчетность по МСФО в любой валюте (не обязательно совпадающей с ее функциональной валютой). Также компания, ориентируясь на потребности пользователей, имеет право выпускать сколько угодно версий своей финансовой отчетности - в разных валютах представления.

Для таких случаев, когда валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты компании, МСФО (IAS) 21 устанавливает порядок пересчета показателей отчетности из функциональной валюты в валюту представления. Метод пересчета зависит от того, является ли функциональная валюта отчитывающейся компании валютой страны с гиперинфляционной экономикой, исходя из признаков, приведенных в МСФО (IAS) 29.

Пересчет из валюты негиперинфляционной экономики

Если функциональная валюта отчитывающейся компании не является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, пересчет показателей ее отчетности в другую валюту представления должен проводиться следующим образом:

активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (то есть включая сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на дату каждого отчета о финансовом положении;

доходы и расходы в каждом отчете о комплексной прибыли или отдельном отчете о прибылях и убытках (то есть включая сравнительные данные) переводятся по обменным курсам валют на даты совершения соответствующих операций. Зачастую на практике данное требование выполнить достаточно сложно. Поэтому стандарт допускает использование упрощенных методов, дающих примерно тот же результат, например, с использованием среднего курса за период (год, месяц, неделю). Однако если обменный курс валют существенно колеблется в течение периода, применять средний курс неоправданно;

операции с собственниками переводятся по обменным курсам валют на даты совершения операций или с использованием аналогичных упрощенных методов;

статьи капитала сами по себе не пересчитываются по курсам, но формируются накопительным итогом как исторический результат доходов, расходов и операций с собственниками, пересчитанных по обменным курсам валют на даты совершения соответствующих операций или с использованием аналогичных упрощенных методов;

показатели отчета о движении денежных средств, представленные прямым методом, - потоки денежных средств - также переводятся по обменным курсам валют на даты совершения операций (платежей) или с использованием аналогичных упрощенных методов;

показатели отчета о движении денежных средств, представленные косвенным методом, формируются заново, исходя из пересчитанных в валюту представления активов, обязательств, доходов и расходов и статей капитала.

Все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочей комплексной прибыли (и учитываются из года в год накопительным итогом по отдельному компоненту капитала). Даже на примере одного периода возникновение таких курсовых разниц неизбежно, поскольку активы и обязательства на начало периода пересчитываются по одному курсу, активы и обязательства на конец периода пересчитываются по другому курсу, а доходы, расходы и операции с собственниками за период - по третьему курсу (или нескольким). Эти курсовые разницы не должны признаваться в отчете о прибыли и убытках, так как не свидетельствуют об изменениях в текущих и будущих потоках денежных средств от операционной деятельности.

Пересчет из валюты негиперинфляционной экономики

Если функциональная валюта отчитывающейся компании является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, то пересчет показателей ее отчетности в другую валюту представления должен проводиться следующим образом:

после корректировки на гиперинфляцию все показатели (активы, обязательства, статьи капитала, доходы и расходы, потоки денежных средств) переводятся по курсу закрытия на последнюю отчетную дату;

по общему правилу, пересчет сравнительных данных в валюту представления также производится по курсу закрытия на последнюю отчетную дату. Но если суммы переводятся в валюту, которая не является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, то в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (без дополнительной корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов валют, поскольку уже были скорректированы при составлении финансовой отчетности за прошлый год).

Особенности пересчета отчетности иностранных подразделений, дочерних, ассоциированных и совместных компаний

Приведенные выше правила пересчета из функциональной валюты в валюту представления также должны применяться при составлении консолидированной отчетности, когда в состав группы входят дочерние, ассоциированные, совместные компании (или подразделения) с разными функциональными валютами. Это нужно для того, чтобы можно было перевести их данные в единую валюту и включить в финансовую отчетность отчитывающейся компании с применением соответствующих методов, предусмотренных МСФО (путем консолидации, методом долевого участия или пропорциональной консолидации*(1)).

Применение МСФО (IAS) 21 при пересчете данных иностранных дочерних, ассоциированных, совместных компании (или подразделений) для включения в консолидированную отчетность имеет следующие особенности:

при исключении внутригрупповых остатков по монетарным статьям (краткосрочной или долгосрочной задолженности) они должны быть скорректированы на изменения в курсах обмена валют. И в общем случае в консолидированной отчетности разницы от пересчета должны признаваться в составе прибыли или убытка. Это оправданно, поскольку расчет по монетарной статье подразумевает конвертацию одной валюты в другую, в результате чего отчитывающаяся компания может получить доход или понести убытки от изменений обменного курса валют;

при наличии монетарной статьи, относящейся к чистой инвестиции в иностранную компанию (подразделение), как указано выше, разница от ее пересчета должна признаваться в составе прочей комплексной прибыли и учитываться накопительным итогом по отдельному компоненту капитала до момента выбытия данной иностранной компании (подразделения);

гудвил, а также какие-либо корректировки справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости активов и обязательств, возникающие при приобретении иностранной дочерней, ассоциированной, совместной компании (или подразделения), согласно МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", рассматриваются как активы и обязательства такой иностранной компании (подразделения) и поэтому должны пересчитываться из ее функциональной валюты в валюту представления согласно описанным выше правилам, то есть по курсу закрытия;

если дата финансовой отчетности материнской компании отличается от даты финансовой отчетности иностранной дочерней, ассоциированной, совместной компании (или подразделения) и такая иностранная компания (подразделение) не готовит дополнительную отчетность для целей консолидации (а это разрешается МСФО (IAS) 27 или МСФО (IFRS) 10 при условии, что разница не превышает трех месяцев и сделаны корректировки на все существенные операции между двумя отчетными датами), то активы и обязательства такой иностранной компании (подразделения) переводятся по обменному курсу валют на дату ее отчетности. По существенным изменениям обменных курсов за период до отчетной даты материнской компании проводятся корректировки в соответствии с МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS) 31 или МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

Разница от перечета показателей иностранной дочерней, ассоциированной, совместной компании (или подразделения) из ее функциональной валюты в валюту представления отражается в консолидированной отчетности в составе прочей комплексной прибыли и учитывается накопительным итогом по отдельному компоненту капитала до момента выбытия данной иностранной компании (подразделения). При этом в отдельной отчетности этой иностранной компании (подразделения) такая разница, как правило, отражаться не будет.

Если консолидируемая иностранная дочерняя компания не находится в полной собственности материнской компании, разницы от пересчета ее отчетности в валюту представления распределяются между долей, принадлежащей акционерам материнской компании, и долей, принадлежащей миноритарным акционерам (неконтролирующей доле). Таким образом, соответствующая часть накопленной разницы должна признаваться в отчете о финансовом положении в составе неконтролирующей доли (или доли меньшинства).

При выбытии иностранной дочерней, ассоциированной, совместной компании (или подразделения) накопленная сумма разниц, признанная в капитале и отражаемая в консолидированной отчетности в отношении данной иностранной компании (подразделения), должна переводиться из состава капитала в прибыль или убыток и включаться в финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия данной иностранной компании (подразделения). При этом накопленная сумма разниц, учитываемая в составе неконтролирующей доли (доли меньшинства), переноситься в прибыль или убыток не должна.

При частичном выбытии иностранной дочерней компании (или подразделения) материнская компания в консолидированной отчетности должна перевести пропорциональную долю накопленных разниц от пересчета в состав неконтролирующей доли (доли меньшинства) в данной иностранной компании (подразделении). При частичном выбытии иностранной ассоциированной или совместной компании материнская компания в консолидированной отчетности должна перевести в состав прибыли или убытка только принадлежащую ей пропорциональную долю накопленной суммы курсовых разниц.

Списание балансовой стоимости иностранной дочерней, ассоциированной, совместной компании (или подразделения) не представляет собой частичное выбытие. Поэтому никакая часть прибыли или убытка от курсовой разницы, признанная в составе капитала, не реклассифицируется в прибыль или убыток в момент списания.

Раскрытие информации об использовании иностранных валют и гиперинфляции

Согласно МСФО (IAS) 21, компания должна раскрывать в примечаниях к своей финансовой отчетности:

сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытков, за исключением признанных в отношении финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39. Как правило, данное требование выполняется при расшифровке статей отчета о комплексной прибыли;

чистые курсовые разницы, признанные в составе прочей комплексной прибыли и классифицированные как отдельный компонент капитала, а также сверку накопленных остатков таких курсовых разниц на начало и на конец периода. Как правило, данное требование выполняется при составлении отчета об изменениях в капитале, в котором отдельным компонентом выделены разницы от пересчета отчетности.

Если валюта представления отличается от функциональной валюты, в отчетности необходимо указать сам этот факт, функциональную валюту и причины использования другой валюты представления. (Обычно в качестве причины указывается удобство для пользователей. Специально раскрывать валюту представления не требуется, поскольку компания и так обязана указывать единицы измерения всех сумм, представленных в отчетах и примечаниях.)

Если сама отчитывающая компания либо ее иностранная дочерняя, ассоциированная, совместная компания (или подразделение), являющаяся существенной для представленной отчетности, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрывать сам факт изменения и его причины.

В отношении пересчета финансовой отчетности на гиперинфляцию компания должна раскрывать следующую информацию (согласно МСФО (IAS) 29):

тот факт, что финансовая отчетность и соответствующие показатели предыдущих периодов были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности функциональной валюты и, таким образом, представлены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода;

подход к составлению финансовой отчетности - на основе исторической стоимости или на основе метода учета по восстановительной стоимости;

наименование и уровень индекса цен на конец отчетного периода, а также изменение индекса в текущем и предыдущем отчетных периодах.

Д.А. Прокопович,

ACCA, CGA, CIPA,

канд. экон. наук., аудитор,

председатель комитета по МСФО ИПБ России,

член Национального совета по стандартам

финансовой отчетности Фонда НСФО,

генеральный директор Национальной Аудиторской Корпорации

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Метод пропорциональной консолидации отменяется со вступлением в силу МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность".