Игры в "дочки-матери": безвозмездная передача имущества (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.)

Игры в "дочки-матери": безвозмездная передача имущества

Каждой организации, принимающей безвозмездно то или иное имущество, важно помнить, что при этом у нее возникает внереализационный доход в размере рыночной цены полученного имущества. Это следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, где, однако же, дана оговорка - за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В частности, в пп. 11 п. 1 ст. 251 говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Названная норма не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности. На это указал Минфин в Письме от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100, и в данном вопросе с ним невозможно не согласиться.

В то же время на практике встречаются ситуации (например прощение долга, передача векселя), по поводу которых весьма затруднительно сказать, применимы ли к ним положения пп. 11 п. 1 ст. 251. О таких ситуациях и пойдет сегодня речь.

Об условии для невключения имущества в доходы

Обращаем ваше внимание на то, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Об этом говорится в абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Бывает так, что переданные материалы принимающая сторона отпускает в производство, притом между получением материалов и списанием их в производство проходит менее года. Возникает вопрос: имеет ли организация право воспользоваться вышеуказанной льготой и не учитывать в доходах рыночную стоимость полученных материалов? Полагаем, что имеет, ведь в данном случае организация не передает имущество третьей стороне, а использует его в производстве. (Следует иметь в виду, что стоимость безвозмездно полученных материалов нельзя учесть в расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик не осуществлял затрат на приобретение данного имущества. Такое мнение, к примеру, высказал Минфин в Письме от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80).

Но основная сложность с выполнением условия о "непередаче" в течение года возникает в других случаях - когда организация безвозмездно получает вексель, а затем предъявляет его к погашению.

О погашении векселя, полученного безвозмездно

Пунктом 2 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ. С учетом положений ст. 128 и 130 ГК РФ вексель является ценной бумагой и признается для целей налогообложения прибыли имуществом.

На практике довольно широко распространены ситуации, когда безвозмездная передача собственных векселей или векселей третьих лиц происходит в цепочке "дочки" - "матери" (с долей участия материнской компании в уставном капитале дочерней более 50%). При этом вексель может иметь срок погашения менее года либо срок погашения более года, но фактически предъявляться к погашению досрочно. Можно ли тогда говорить о выполнении условия о "непередаче" имущества в течение года и об отсутствии внереализационного дохода от безвозмездно полученного имущества (векселя)?

Этот вопрос, судя по письмам Минфина, на протяжении нескольких лет волнует налогоплательщиков. Приведем небольшой обзор разъяснений финансового ведомства. Сразу отметим, что в письмах давались ответы на конкретные вопросы налогоплательщиков, поэтому если речь в том или ином письме, к примеру, идет о векселе, полученном российской организацией безвозмездно от материнской организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) материнской организации, то выводы, изложенные в письме, соответственно, распространяются и на другие случаи, указанные в абз. 2-4 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Начнем с векселей со сроком погашения более одного года. Минфин считает, что при безвозмездном получении указанных векселей от физического лица российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица, не признается доходом для целей налогообложения прибыли. Данная позиция сформулирована в письмах от 10.09.2012 N 03-03-06/1/478, от 18.06.2012 N 03-03-06/1/311, в которых также отмечается, что доход, полученный при погашении векселя, не учитывается для целей налогообложения в пределах суммы, указанной в векселе. Денежные средства, полученные сверх этой суммы, признаются доходом и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Что касается безвозмездно полученного векселя, срок погашения которого составляет менее одного года, то нашлось два письма Минфина, правда за 2009 год, где высказываются диаметрально противоположные мнения. В Письме от 24.03.2009 N 03-03-06/1/185 чиновники говорят, что доход для целей налогообложения возникает. В другом письме (от 12.11.2009 N 03-03-06/1/748) утверждается, что при получении векселя "дочкой" у нее не возникает дохода.

В более свежем письме (от 15.02.2013 N 03-03-10/4006) Минфин сделал важный, на наш взгляд, вывод: при погашении векселя происходит прекращение соответствующего долгового обязательства, в связи с чем погашение векселя не может рассматриваться как передача ценной бумаги третьим лицам. Следовательно, в случае погашения векселя в течение одного года со дня его получения от учредителя доход в виде безвозмездно полученного имущества не возникает.

Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике. К сожалению, по данному вопросу ее немного.

Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 14.08.2012 N А27-12425/2011*(1) рассматривалась такая ситуация: организация от физического лица - единственного учредителя получила векселя на общую сумму 30 000 000 руб., которые впоследствии предъявила к оплате векселедателю. Сумма, перечисленная в оплату векселя, не была включена в облагаемый доход на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В связи с тем, что векселя были предъявлены к оплате в течение года, при налоговой проверке это послужило поводом для доначисления налога на прибыль.

Однако судьи не согласились с налоговиками, указав следующее. Вексель является ценной бумагой (ст. 142, 143 ГК РФ). Статьями 146 и 147 ГК РФ разграничены понятия "передача прав по ценной бумаге" и "исполнение по ценной бумаге". Руководствуясь указанными нормами ГК РФ, а также п. 11, 14 Положения о простом и переводном векселе*(2), судьи пришли к выводу, что в результате предъявления организации векселей к оплате факт передачи имущества (векселей) третьему лицу не произошел. Арбитры посчитали, что полученные обществом в результате предъявления векселей к оплате спорные денежные средства надо рассматривать как средства, полученные в счет исполнения по ценной бумаге, и, как следствие, в силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ они не должны учитываться налогоплательщиком в качестве доходов при определении базы по налогу на прибыль.

О возможности применения льготы при прощении долга...

Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство по договору может прекращаться прощением долга. При этом прощение долга не нужно путать с договором дарения, по которому, согласно ст. 572 ГК РФ, одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, имущественное право (требование) к себе, к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой, перед третьим лицом.

Прощение долга не считается дарением, так как является выражением воли одного лица - односторонней сделкой, освобождающей должника от ответственности (см. Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10).

На практике распространены ситуации, когда материнская компания (с долей участия более 50%) отгружает дочерней компании товары (выполняет работы, оказывает услуги) или, наоборот, получает от "дочки" товары (работы, услуги). В результате у одной из организаций образуется кредиторская задолженность перед другой. Эту задолженность дебитор "по-родственному" может простить организации-должнику. На основании уведомления о прощении долга должник списывает сумму кредиторской задолженности.

Правомерно ли применение в данном случае положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

...если долг возник по приобретенным товарам (работам, услугам)

На практике налоговые инспекторы, рассматривая прощение долга, применяют к этой операции положения п. 18 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Напомним, что в пп. 21 речь идет о кредиторской задолженности перед бюджетом по уплате налогов и сборов.

Инспекторы, как правило, настаивают на том, что п. 18 ст. 250 НК РФ не дает отсылок к пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Иными словами, отражение должником списанной суммы кредиторской задолженности во внереализационных доходах касается всех налогоплательщиков, независимо от того, имеют ли они определенную долю в уставном капитале кредитора (или имеет ли кредитор определенную долю в уставном капитале должника).

Аналогичным образом налоговики рассуждали в ситуации, которую рассматривал ФАС ЗСО в Постановлении от 22.12.2011 N А27-4570/2011. Причина спора была следующая. У организации имелась кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) перед материнской компанией, доля участия которой в уставном капитале организации составляла 100%. Стороны подписали договор прощения долга. Проверяемая дочерняя организация, по мнению налогового органа, должна была отразить сумму прощенного долга во внереализационных доходах. Налоговики сочли, что указанное соглашение нельзя рассматривать как безвозмездную сделку: в данной ситуации должник получает экономическую выгоду в виде списания кредиторской задолженности, которая в силу п. 18 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом.

Арбитры отклонили довод налоговой инспекции, поскольку согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Из содержания ст. 415, 423 ГК РФ следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, так как отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника. Судьи установили, что налогоплательщиком соблюдены все условия, предусмотренные пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, поэтому произведенное налоговым органом доначисление налога на прибыль по данному эпизоду является неправомерным.

...если долг возник по договору займа

Другая распространенная во взаимоотношениях "дочек" и "матерей" ситуация - одна сторона дает взаймы другой стороне, а потом по тем или иным причинам долг прощается. Таким образом, сторона, которой простили долг, безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые ранее являлись заемными, но были переданы ей путем отказа займодавца от их истребования.

Вот что сказал Минфин в Письме от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 по поводу порядка учета при исчислении налога на прибыль доходов дочерней организации в виде имущества, полученного безвозмездно, в случае прощения материнской организацией долга по займу: принимая во внимание, что возможность применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не обусловлена проведением прямой сделки наделения дочерней организации имуществом, полагаем, что в случае, если вследствие прощения долга материнской организацией дочерняя организация получает безвозмездно имущество, то есть имеет место реальное увеличение стоимости имущества дочерней организации, доходы дочерней организации в виде данного имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При анализе многочисленных писем Минфина на эту тему (от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405) напрашивается следующий вывод. Денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что в этих письмах речь идет о сумме денежных средств, полученных по договору займа. Что касается задолженности в виде процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований для применения в отношении них положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Пример 1

Две организации, ООО "Контур" (дочернее предприятие) и ООО "Абрис" (материнская компания, которой принадлежат 100% уставного капитала ООО "Контур"), заключили договор займа 01.03.20l3. Согласно этому договору ООО "Абрис" (займодавец) предоставляет заем ООО "Контур" в размере 2 000 000 руб. под 12% годовых сроком на два месяца.

Проценты начисляются за все время действия договора и уплачиваются одновременно с погашением основного долга - 30.04.2013. Долговое обязательство не содержит условие об изменении процентной ставки.

30.04.2013 ООО "Абрис" простило ООО "Контур" всю задолженности (сумма займа плюс начисленные проценты).

Предельная величина процентов рассчитывается с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая на дату выдачи займа составляла 8,25% годовых.

В бухгалтерском учете ООО "Контур" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.03.2013
Отражено получение займа	51	66-з	2 000 000
31.03.2013
Начислены проценты по договору займа*(1)	91-2	66-п	19 726
(2 000 000 руб. x 12% / 365 дн. x 30 дн.)
30.04.2013
Начислены проценты по договору займа*(1) (2 000 000 руб. x 12% / 365 дн. x 30 дн.)	91-2	66-п	19 726
Отражено прощение долга в размере начисленных по договору займа процентов*(2) (19 726 + 19 726) руб.	66-п	91-1	39 452
Отражено прощение долга в размере основной суммы займа*(3)	66-з	91-1	2 000 000
Отражен ПНА*(4) (2 000 000 руб. x 20%)	68	99	400 000
*(1) В налоговом учете проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются внереализационными расходами на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа. Сумма процентов включается в состав расходов с учетом предельного размера процентов, рассчитанного как ставка ЦБ РФ, умноженная на 1,8. Предельный размер процентов равен 14,85% (8,25% х 1,8). Ставка по договору займа (12%) не превышает этот размер, следовательно, сумма начисленных процентов признается расходом для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Разница в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. *(2) В соответствии с разъяснениями Минфина ООО "Контур" отражает начисленные по договору займа проценты в составе внереализационных доходов в сумме, прощенной материнской компанией ООО "Абрис" (п. 18 ст. 250 НК РФ). Разница в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. *(3) Основная сумма долга по договору займа, прощенная ООО "Абрис", не включается ООО "Контур" в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль согласно положениям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. *(4) Доход в виде прощенного материнской компанией долга по основной сумме займа, отраженный в бухучете, не учитывается в качестве дохода для целей налогообложения прибыли. Вследствие этого образуются постоянная разница и постоянный налоговый актив (ПНА) (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(3)).

...если долг приобретен по договору цессии

Более спорной ситуацией, чем предыдущие, на наш взгляд, является прощение долга, возникшего вследствие уступки права требования. Поясним, что имеется в виду.

У организации "А" образовалась кредиторская задолженность перед организацией "В".

Более 50% уставного капитала организации "А" принадлежит "С" (организации или физическому лицу).

Между "С" (учредитель "А") и "В" (кредитор "А") заключен договор цессии, согласно которому "В" переуступает "С" право требования долга у организации "А". Таким образом, у "А" возникает кредиторская задолженность перед "С".

"С" прощает долг "А".

Возникает ли у организации "А" внереализационный доход на сумму прощенного долга?

С одной стороны, условие о величине долей соблюдается, и можно рассчитывать на применение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. С другой стороны, прощается долг, приобретенный по договору цессии, а не возникший непосредственно между "А" и "С" (двумя организациями, одна из которых владеет более 50% уставного капитала другой).

По мнению Минфина, в подобной ситуации оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 не имеется в связи с тем, что при совершении указанных операций между дочерней и материнской организацией отсутствовала передача имущества (см. письма от 08.02.2013 N 03-03-06/1/3094, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315).

Что касается арбитражной практики, то есть примеры, когда судьи высказывают иное мнение, чем Минфин, более благоприятное для налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС МО от 17.08.2012 N А41-43249/11 рассматривалась следующая ситуация. Физическое лицо сначала выкупило по договору цессии долг организации, став ее кредитором. Затем это же лицо выкупило доли в уставном капитале этой же организации, став ее единственным учредителем. В конечном итоге долг был прощен. С учетом того, что условия, прописанные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, были соблюдены, судьи пришли к выводу: организация правомерно не учла сумму прощенного долга в доходах.

Приведем еще один пример из арбитражной практики - Постановление ФАС СКО от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37, где рассматривался спор между организацией и налоговой инспекцией, которая по результатам проверки доначислила ЗАО налог на прибыль порядка 5 млн. руб. Основанием для доначисления послужили следующие обстоятельства. У проверяемой организации имелась кредиторская задолженность перед двумя поставщиками, которые переуступили эту задолженность по договору цессии одному из акционеров ЗАО (акционеру принадлежало 67,3% общего количества акций ЗАО). Долг был прощен. По мнению налоговой инспекции, при прощении долга происходит безвозмездная передача акционером имущественных прав и возникает внереализационный доход. Положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применимы, поскольку относятся к передаче имущества, а не имущественных прав. Судьи опровергли данный довод налогового органа (ссылаясь при этом на ст. 415, 423 ГК РФ, ст. 248 НК РФ) и поддержали налогоплательщика.

Рассмотрим на примере, как организации, которой простили долг, отразить в учете хозяйственные операции.

Пример 2

01.02.2013 ООО "Орион" получило от ООО "Сириус" беспроцентный заем на сумму 2 000 000 руб. сроком на четыре месяца.

ООО "Плутон" является материнской компанией ООО "Орион" с долей участия в уставном капитале 51%.

03.04.2013 ООО "Плутон" приобрело у ООО "Сириус" право требования долга по указанному договору займа. В результате у ООО "Орион" образовалась кредиторская задолженность перед ООО "Плутон" на сумму 2 000 000 руб.

08.04.2013 ООО "Орион" получило уведомление от материнской компании о прощении долга по данному договору.

В бухгалтерском учете ООО "Орион" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.02.2013
Отражено получение займа	51	66-С	2 000 000
03.04.2013
Отражена замена кредитора в обязательстве по договору займа	66-С	66-П	2 000 000
08.04.2013
Отражено прощение долга материнской компанией	66-П	91-1	2 000 000
Отражен ПНА* (2 000 000 руб. x 20%)	68	99	400 000
* Организация, руководствуясь арбитражной практикой, решила не включать в состав доходов для целей налогообложения сумму прощенного долга. Вследствие этого образуются постоянная разница и постоянный налоговый актив (ПНА) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Полагаем, что в ситуации, когда прощается долг, ранее приобретенный по договору цессии, налогоплательщик имеет право не включать в доходы сумму прощенного долга (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале). Однако при этом налоговые риски возрастают, и скорее всего, свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 17.12.2012 N ВАС-16059/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора.

*(2) Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.05.1937 N 104/1341.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.